BFH - Urteil vom 08.12.1992
VIII R 99/90
Fundstellen:
GmbHR 1993, 829
NWB 1993, F. 1, 354

Werbungskosten durch Bürgschaft zugunsten des Arbeitgebers

BFH, Urteil vom 08.12.1992 - Aktenzeichen VIII R 99/90

DRsp Nr. 1998/3653

Werbungskosten durch Bürgschaft zugunsten des Arbeitgebers

Aufwendungen eines AN im Zusammenhang mit einer zugunsten des ArbG übernommenen Bürgschaft durch Kreditaufnahme und dadurch veranlaßte Zins- und Tilgungsleistungen können zu Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit führen. Ist der Steuerpflichtige jedoch Geschäftsführer einer GmbH und zugleich nicht unbedeutend an der Gesellschaft beteiligt, dann ist - zumindest bei einem beherrschenden Gesellschafter - regelmäßig davon auszugehen, daß die Übernahme der Bürgschaft durch das Gesellschaftsverhältnis veranlaßt ist (mit Ausführung zur stl. Behandlung der Aufwendungen bei Übernahme der Bürgschaften in einer Zeit, zu der die GmbH noch nicht notleidend war, zur Behandlung der Aufwendungen [Tilgungsleistungen] eines wesentlich Beteiligten als nachträgliche Anschaffungskosten der Beteiligung nach Abschluß der Liquidation).

Gründe:

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) war beherrschender Gesellschafter und Geschäftsführer der . . . GmbH (GmbH).

Zum 31.Juli 1980 stellte die GmbH ihren Betrieb ein und meldete Konkurs an; der Konkursantrag wurde mangels Masse abgewiesen.

Die Kläger hatten zusammen mit einem weiteren Gesellschafter und dessen Ehefrau in den Jahren 1969 bis 1973 Bürgschaften für die GmbH übernommen. 1981 lösten die Kläger durch Aufnahme zweier Darlehen über insgesamt . . . DM noch bestehende Verbindlichkeiten der GmbH ab.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt -FA-) setzte die Einkommensteuer für das Jahr 1980 auf null DM fest.

Im Streitjahr 1986 leisteten die Kläger Darlehensrückzahlungen in Höhe von . . . DM und Zinszahlungen in Höhe von . . . DM. In ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr beantragten die Kläger die Berücksichtigung der Kreditzinsen als nachträgliche negative Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Das FA berücksichtigte diese Aufwendungen nicht. Im Rahmen des Einspruchs machten die Kläger die Zinszahlungen und die Darlehensrückzahlung als nachträgliche Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit geltend. Der Einspruch blieb insofern erfolglos (Einspruchsentscheidung vom 16.Februar 1990).

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage zum Teil statt (Entscheidungen der Finanzgerichte -EFG- 1991, 379).

Das FG setzte die Einkommensteuer 1986 auf . . . DM fest und ließ die Revision gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zu.

Mit der Revision rügt das FA Verletzung materiellen Rechts.

Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen sinngemäß, die Revision zurückzuweisen.

Mit Bescheid vom 17.Mai 1991 änderte das FA den angegriffenen Bescheid 1986. Die Kläger haben den geänderten Bescheid gemäß § 68 FGO zum Gegenstand des Verfahrens erklärt.

Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des finanzgerichtlichen Urteils und zur Abweisung der Klage(§ 126 Abs. 3 Nr. 1 FGO).

1. Das FG hat allerdings zu Recht die streitigen Tilgungs- und Zinszahlungen nicht als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit berücksichtigt (§§ 9 Abs. 1, 19 des Einkommensteuergesetzes - EStG -). Danach können zwar auch Aufwendungen eines Arbeitnehmers im Zusammenhang mit einer zugunsten des Arbeitgebers übernommenen Bürgschaft zu Werbungskosten führen (Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 29.Februar 1980 VI R 165/78, BFHE 130, 282, BStBl II 1980, 395; FG Berlin, Urteil vom 31.März 1978 III 72/77, EFG 1979, 172, Revision des FA unbegründet, VI R 113/78 vom 7.August 1981, nicht veröffentlicht -NV-). Ist der Steuerpflichtige jedoch Geschäftsführer einer GmbH und zugleich nicht unbedeutend an der Gesellschaft beteiligt, dann ist regelmäßig davon auszugehen, daß die Übernahme der Bürgschaft durch das Gesellschaftsverhältnis veranlaßt ist (vgl. ausführlich BFH-Urteil vom 20.Dezember 1988 VI R 55/84, BFH/NV 1990, 23). Das gilt jedenfalls dann, wenn der Steuerpflichtige wie im Streitfall beherrschender Gesellschafter der GmbH und damit eher einem Mitunternehmer als einem Arbeitnehmer vergleichbar ist (vgl. auch BFH-Urteil vom 17.Juli 1992 VI R 125/88, BFHE 169, 148, BStBl II 1993, 111; ferner Geiger, Der Betrieb -DB- 1988, 1522). Der Sachverhalt gibt keine Anhaltspunkte dafür her, daß hier ausnahmsweise die Veranlassung durch das Arbeitsverhältnis -die Geschäftstführertätigkeit- überwiegt. Es ist z.B. nicht erkennbar . daß der Kläger die Bürgschaften eingegangen ist, weil seine Haftung als Geschäftsführer berührt war (vgl aber BFH inBFH/NV 1990, 23).

Die Klägerin kann die streitigen Aufwendungen schon deshalb nicht als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit geltend machen, weil nach den nicht angegriffenen Feststellungen des FG keine Anhaltspunkte dafür gegeben sind, daß sie Arbeitnehmerin der GmbH war.

2. Das FG hat auch zu Recht abgelehnt, die Tilgungsleistungen im Rahmen des § 17 i.V.m. § 10d EStG einkommensmindernd zu berücksichtigen.

Die 1986 geleisteten Darlehensrückzahlungen mögen zwar den Aufgabeverlust des Jahres 1980 (§ 17 Abs. 4, Abs. 2 EStG) erhöhen. Der Verlust des Jahres 1980 kann aber nicht mehr im Streitjahr 1986 berücksichtigt werden (§ lOd Satz 4 EStG).

Sollten die Bürgschaften in einer Zeit übernommen worden sein, zu der die GmbH noch nicht notleidend war, wäre die sich daraus ergebende spätere Kreditaufnahme wohl nicht durch das Gesellschaftsverhältnis veranlaßt und die Tilgungsleistungen schon deshalb i.S.des § 17 Abs. 2 EStG nicht zu berücksichtigen (vgl. BFH-Urteil vom 27.Oktober 1992 VIII R 87/89, BFHE...,...)

Mit dem FG geht der Senat zugunsten der Kläger davon aus, daß die Übernahme der Bürgschaften und die damit zusammenhängende Kreditaufnahme im Jahre 1981 durch das Gesellschaftsverhältnis veranlaßt waren. Damit sind auch die Zahlungen zur Tilgung des Darlehens durch das Gesellschaftsverhältnis veranlaßt.

Derartige Aufwendungen können aber nicht als nachträgliche Betriebsausgaben im Jahre der Zahlung (hier: 1986) berücksichtigt werden.

Aufwendungen des wesentlich Beteiligten i.S. des § 17 Abs. 1 EStG, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlaßt sind, sind grundsätzlich als (nachträgliche) Anschaffungskosten der Beteiligung i.S. des § 17 Abs. 2 EStG zu behandeln, sofern es sich nicht um Veräußerungskosten gemäß § 17 Abs. 2 EStG oder Werbungskosten gemäß den §§ 9, 20 EStG handelt (BFH-Urteil vom 27.Oktober 1992 VIII R 87/89). Das gilt auch für Aufwendungen nach Abschluß der Liquidation der Gesellschaft gemäß § 17 Abs. 4 EStG. Das heißt, daß auch derartige Aufwendungen nur im Rahmen der Ermittlung des Gewinns/Verlustes gemäß § 17 Abs. 2 EStG berücksichtigt werden können. Die Liquidation i.S. des § 17 Abs.4 Satz 1 EStG ist ein einheitlicher Vorgang (vgl. Urteil des Reichsfinanzhofs -RFH- vom 17.Februar 1937 VI A 485/36, RStBl 1937, 963). Entsprechend führt sie zu einem Liquidationsgewinn oder -verlust, der auf den Zeitpunkt seiner Entstehung zu ermitteln ist (vgl. BFH-Urteil vom 2.Oktober 1984 VIII R 20/84, BFHE 143, 304, BStBl II 1985, 428, zu 1. a; vgl. entsprechend zur Feststellung des Veräußerungsgewinns BFH-Urteil vom 21.September 1982 VIII R 140/79, BFHE 137, 407, BStBl II 1983, 289, zu 3.)

Unberührt bleibt die Ermittlung des Liquidationsgewinns oder Verlustes bei der GmbH selbst (vgl. § 11 des Körperschaftsteuergesetzes - KStG -) sowie die Ermittlung dessen, was dem Steuerpflichtigen aus dem Vermögen der GmbH gegebenenfalls zuzuteilen oder zurückzahlen ist (§ 17 Abs. 4 Satz 2 EStG).

Gibt es nur eine Gewinnermittlung i.S.des § 17 Abs. 2 EStG, so folgt daraus, daß Aufwendungen des Gesellschafters, die zu den (nachträglichen) Anschaffungskosten der Beteiligung gehören, jedoch vor oder nach der Veräußerung/Auflösung angefallen sind, weder im Jahre des Abflusses (§ 11 Abs. 2 EStG) noch im Jahre der Entstehung des Aufwands (§ 4 Abs. 1 EStG) zu berücksichtigen, sondern vielmehr auf den Zeitpunkt der Veräußerung bzw. Auflösung zu beziehen sind (§ 175 Abs. 1 Nr.2 der Abgabenordnung - AO 1977 - betreffend rückwirkendes Ereignis; BFH in BFHE 143, 304, BStBl II 1985, 428; FG Köln, Beschluß vom 24.August 1989 7 K 198/86, EFG 1990, 229; vgl. auch BFH-Urteil vom 7.März 1974 VIII R 118/73, BFHE 112, 459, 461, BStBl II 1974, 567, zu Wert- und Bestandsveränderung vor der Veräußerung/Liquidation).

Die Ermittlung des Aufgabegewinns/-verlustes hat das FA und ihm folgend das FG ohne ersichtlichen Rechtsfehler für das Jahr 1980 vorgenommen. Eine Gewinnermittlung gemäß § 17 Abs. 2 EStG kommt danach für das Streitjahr nicht mehr in Frage. Eine Gewinnermittlung außerhalb des § 17 Abs. 2 EStG ist im EStG nicht vorgesehen. Daraus ergibt sich bereits, daß auch die Berücksichtigung laufender Betriebsausgaben außerhalb der Gewinnermittlung gemäß § 17 Abs. 2 EStG nicht möglich ist (vgl. im übrigen BFH-Urteil vom 16.April 1991 VIII R 100/87, BFHE 165, 31, 36, BStBl II 1992, 234).

Da die streitigen Tilgungsleistungen den Verlust des Jahres 1980 erhöhen, könnten sie sich in den Jahren danach nur im Rahmen des Verlustvortrags gemäß § 10d EStG auswirken. FA und FG sind aber zu Recht davon ausgegangen, daß ein Verlustvortrag bis in das Streitjahr nicht möglich ist, weil das Streitjahr außerhalb des in § 10d Satz 4 EStG genannten Fünfjahreszeitraums liegt (vgl. zur Verfassungsmäßigkeit der zeitlichen Beschränkung des Beschlusses des Bundesverfassungsgerichts -BVerfG- vom 22.Juli 1991 1 BvR 313/88, Neue Juristische Wochenschrift 1992, 168).

3. Unberührt von den Ausführungen zu 2. bleibt die Frage der Behandlung von nachträglichen Werbungskosten im Rahmen der Einkünfte aus Kapitalvermögen.

a) Die Berücksichtigung der streitigen Tilgungsleistungen als Werbungskosten gemäß den §§ 9, 20 EStG ist jedoch nicht möglich. Wie oben (zu 2.) ausgeführt, sind sie durch das Gesellschaftsverhältnis veranlaßt. Sie sind den Anschaffungskosten der Beteiligung zuzuordnen und wie der Verlust der Beteiligung selbst im Rahmen des § 20 EStG nicht zu berücksichtigen (vgl. BFH-Urteil vom 7.Juli 1992 VIII R 24/90, BFHE 168, 551, zu 3. b).

b) Entgegen der Auffassung des FG können auch die im Streitjahr geleisteten Zinszahlungen nicht als nachträgliche Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen (§§ 9, 20 EStG) berücksichtigt werden.

Der BFH hat die Finanzierungskosten der im Privatvermögen gehaltenen GmbH-Beteiligung nicht den Anschaffungskosten zugerechnet sondern sie als laufende Werbungskosten im Rahmen der §§ 9, 20 EStG behandelt (BFH-Urteil vom 21.Juli 1981 VIII R 154/76, BFHE 134, 113, BStBl II 1982, 37; vgl. auch § 255 Abs. 3 des Handelsgesetzbuches - HGB -). Entsprechend könnte man auch die Behandlung der Zinsen von der des Darlehens selbst trennen.

Nachdem die GmbH aber aufgelöst ist und diese Kapitalanlage damit keine Erträge mehr bringt, ist nach der ständigen Rechtsprechung des BFH der Abzug von nachträglichen Werbungskosten nicht mehr möglich (vgl. z.B. Urteile vom 9.August 1983 VIII R 276/82, BFHE 139, 257, BStBl II 1984, 29; vom 31.Juli 1991 VIII R 67/88, BFH/NV 1992, 33; zuletzt vom 18.August 1992 VIII R 22/89, NV; vgl. auch zu den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung Urteile vom 21.Dezember 1982 VIII R 48/82, BFHE 138, 47, BStBl II 1983, 373, und vom 12.November 1991 IX R 15/90, BFHE 166, 219, BStBl II 1992. 289). Einer der dort genannten Ausnahmefälle ist hier nicht gegeben.

4. Da demnach weder die streitigen Zinsen noch die Tilgungsleistungen im Streitjahr 1986 einkünftemindernd berücksichtigt werden können, war das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Fundstellen
GmbHR 1993, 829
NWB 1993, F. 1, 354