Gründe

I

Die Klägerin wendet sich gegen einen Haftungsbescheid, mit dem die Beklagte sie für Steuerschulden einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts für das Jahr 2001 in Anspruch nimmt.

Die Klägerin betrieb ab Februar 1998 zusammen mit einem Mitgesellschafter eine Gemeinschaftspraxis für Physiotherapie in Form einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts im Stadtgebiet der Beklagten (künftig: Gesellschaft). Im Oktober 2001 kündigte der Mitgesellschafter den Gesellschaftervertrag fristlos. Mit einem an die Klägerin adressierten Bescheid vom 21. Juli 2003 setzte die Beklagte u.a. die Gewerbesteuer 2001 in Höhe von 168 820,00 DM (= 86 316,30 €) zuzüglich Verspätungszuschlag und Nachzahlungszinsen fest. Am 25. Juli 2003 teilte die Klägerin der Beklagten mit, dass die Gesellschaft seit dem 23. Oktober 2001 nicht mehr bestehe. Sie beantragte bei der Beklagten mit Schreiben vom 10. September 2003 die Stundung der Gewerbesteuer 2001. Mit Bescheid vom 19. Januar 2004 setzte die Beklagte die Steuerforderungen herab, nachdem das Finanzamt den zu Grunde liegenden Steuermessbetrag verringert hatte. Nachdem die Klägerin gegen den Gewerbesteuermessbescheid Klage erhoben und das Finanzamt die Vollziehung des Gewerbesteuermessbetragsbescheides 2001 ausgesetzt hatte, setzte die Beklagte, die bereits mit Schreiben vom 10. März und 21. Oktober 2004 Stundungen bewilligt hatte, mit Schreiben vom 2. Mai 2006 die Vollziehung ihres Steuerbescheides widerruflich bis zur Erledigung des Rechtsstreits aus. Mit einem an die Klägerin adressierten Bescheid vom 6. Oktober 2009 setzte die Beklagte die Gewerbesteuer 2001 auf 13 363,00 DM (= 6 832,39 €) fest und erhob einen Verspätungszuschlag, nachdem der Steuermessbetrag für 2001 auf 2 905,00 DM (= 1 485,30 €) reduziert worden war. Durch ein an die Gesellschaft adressiertes Schreiben vom 7. Oktober 2009 hob die Beklagte die Aussetzung der Vollziehung für den Erhebungszeitraum 2001 auf.

Mit Haftungsbescheid vom 6. November 2009 verlangte die Beklagte von der Klägerin als Gesamtschuldnerin die Zahlung von 10 713,77 € für die Steuerverbindlichkeiten der Gesellschaft bürgerlichen Rechts. Dieser Betrag setzte sich zusammen aus Gewerbesteuern 2001 in Höhe von 6 832,39 €, Nachzahlungssowie Aussetzungszinsen in Höhe von 571,11 € und 3 162,00 € sowie einem Verspätungszuschlag in Höhe von 148,27 €. Die Beklagte führte aus, sie sei aufgrund der Subsidiarität des Haftungsanspruchs zunächst gehalten gewesen, sich an die Steuerschuldnerin zu wenden. Eine Vollstreckung gegen die Steuerschuldnerin (GbR) erscheine aussichtslos, weil diese nicht mehr existiere. Da der Haftungstatbestand keine Beschränkung der Haftungsschuld der Höhe nach vorsehe, sei es grundsätzlich ermessensgerecht, den Haftungsanspruch in voller Höhe geltend zu machen. Sie habe sich entschieden, sämtliche Gesellschafter als Haftungsschuldner in Anspruch zu nehmen, weil sie nicht davon ausgehe, dass ein Gesellschafter allein für die Steuerforderungen aufkommen könne.

Die Klage gegen den Haftungsbescheid vom 6. November 2009 hat das Verwaltungsgericht mit Urteil vom 26. Oktober 2010 abgewiesen. Das Oberverwaltungsgericht hat auf die von ihm zugelassene Berufung das Urteil des Verwaltungsgerichts geändert und den Bescheid der Beklagten vom 6. November 2009 aufgehoben. Der Haftungsbescheid habe gemäß § 191 Abs. 4 AO nicht erlassen werden dürfen, da der Haftungsanspruch zum Zeitpunkt des Erlasses des Haftungsbescheides in entsprechender Anwendung des § 159 Abs. 1 HGB verjährt gewesen sei.

Der Beklagte trägt zur Begründung der vom Oberverwaltungsgericht zugelassenen Revision im Wesentlichen vor, der Anspruch sei nicht verjährt, denn die Verjährung sei nach § 231 AO unterbrochen gewesen. Der entsprechend anwendbare § 159 Abs. 4 HGB erfasse auch den steuerrechtlichen Tatbestand der Verjährungsunterbrechung nach § 231 AO.

Die Beklagte beantragt sinngemäß,

das Urteil des Niedersächsischen Oberverwaltungsgerichts vom 24. März 2014 zu ändern und die Berufung der Klägerin gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts Hannover vom 26. Oktober 2010 zurückzuweisen.

Die Klägerin beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Sie verteidigt das angefochtene Urteil.

II

Die Revision der Beklagten, über die der Senat mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung entscheidet (§ 101 Abs. 2 i.V.m. § 125 Abs. 1 Satz 1, § 141 Satz 1 VwGO), ist zulässig und begründet.

Das angefochtene Urteil beruht auf der Verletzung von Bundesrecht (§ 137 Abs. 1 Nr. 1 VwGO). Entgegen der Auffassung des Oberverwaltungsgerichts durfte die Beklagte einen Haftungsbescheid nach § 191 Abs. 1, 4 AO erlassen, weil der zu Grunde liegende Haftungsanspruch zum Zeitpunkt des Erlasses des Haftungsbescheides noch nicht verjährt war und auch die übrigen Voraussetzungen eines Haftungsbescheides vorlagen.

1. Zwar ist das Oberverwaltungsgericht zu Recht davon ausgegangen, dass die aufgelöste Gesellschaft für den Erhebungszeitraum von 1. Januar bis 23. Oktober 2001 gewerbesteuerpflichtig (§§ 2, 5, 14 Satz 3 GewStG) war. Die Gewerbesteuer ist mit Ablauf des Erhebungszeitraums (§ 18 GewStG) entstanden. Der Gewerbesteuerbescheid vom 21. Juli 2003 wahrte die Festsetzungsfrist nach § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO. Die Steuerforderung war im Zeitpunkt des Erlasses des Haftungsbescheides auch noch nicht durch Zahlungsverjährung erloschen (§ 47 i.V.m. § 228 AO). Denn die fünfjährige Verjährungsfrist (§ 228 Satz 2 AO), die mit Ablauf des Jahres 2003, in dem die Gewerbesteuer nach § 20 Abs. 2 GewStG fällig geworden war, erstmals zu laufen begonnen hatte (§ 229 Abs. 1 Satz 1 AO), war durch die Stundungen vom 10. März und 21. Oktober 2004 und sodann durch die am 2. Mai 2006 ausgesprochene Aussetzung der Vollziehung des Steuerbescheides unterbrochen worden (§ 231 Abs. 1 Satz 1 AO) und hatte nach Ende der Aussetzung im Oktober 2009 erst mit Ablauf dieses Kalenderjahres neu begonnen (§ 231 Abs. 3 AO).

Das Oberverwaltungsgericht hat weiter zutreffend angenommen, dass für die bestehende Steuerschuld der Gesellschaft die Klägerin als Gesellschafterin persönlich und gesamtschuldnerisch haftet. Dabei schließt sich der Senat abweichend von der früheren Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts (Urteile vom 13. August 1993 - 8 C 64.90 - Buchholz 401.0 § 191 AO Nr. 6 S. 22 f. und vom 8. Mai 2002 - 9 C 7.01 - Buchholz 401.0 § 191 AO Nr. 9 S. 2 f.) der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes (Urteil vom 9. Mai 2006 - VII R 50/05 - BFHE 213, 194 <197>) und des Bundesgerichtshofes (Urteil vom 29. Januar 2001 - II ZR 331/00 - BGHZ 146, 341 <358 f.>) an, nach der sich die Haftung für die Gesellschafter einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts im Hinblick auf ihre nach außen bestehende beschränkte Rechtssubjektivität aus § 128 HGB in analoger Anwendung ergibt.

2. Mit Bundesrecht nicht vereinbar ist jedoch die Rechtsauffassung des Oberverwaltungsgerichts, der angefochtene Haftungsbescheid habe gemäß § 191 Abs. 4 AO nicht ergehen dürfen, da der Haftungsanspruch in diesem Zeitpunkt bereits verjährt gewesen sei.

a) Für die Verjährung des Steuerhaftungsanspruchs gegen die Gesellschafter einer aufgelösten Gesellschaft bürgerlichen Rechts gilt in analoger Anwendung von § 159 Abs. 1 HGB eine Frist von fünf Jahren, sofern nicht der Anspruch gegen die Gesellschaft einer kürzeren Verjährung unterliegt (BFH, Urteil vom 26. August 1997 - VII R 63/97 - BFHE 183, 307 <309> m.w.N.). Die kürzere Verjährung kommt hier nicht in Betracht, weil die Zahlungsverjährung hinsichtlich der gegenüber der Gesellschaft festgesetzten Gewerbesteuer, wie erwähnt, gemäß § 228 Satz 2 AO ebenfalls fünf Jahre beträgt. Die Verjährung des Haftungsanspruchs beginnt mit dem Ende des Tages, an welchem die Auflösung der Gesellschaft in das Handelsregister des für den Sitz der Gesellschaft zuständigen Gerichts eingetragen wird (§ 159 Abs. 2 HGB). Da die Auflösung einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts nicht in das Handelsregister eingetragen wird, ist der Zeitpunkt maßgeblich, zu dem der Gläubiger von der Auflösung der Gesellschaft bürgerlichen Rechts Kenntnis erlangt hat, bzw., falls die Fälligkeit erst später eingetreten ist, deren Zeitpunkt (BGH, Urteil vom 10. Februar 1992 - II ZR 54/91 - BGHZ 117, 168 <178 f.>; BFH, Urteil vom 26. August 1997 - VII R 163/97 - BFHE 183, 307 <311>). Die Gesellschaft wurde im Oktober 2001 aufgelöst, was die Beklagte jedoch erst mit am 25. Juli 2003 zugegangenem Schreiben erfuhr. Die Steuerforderung war einen Monat nach Bekanntgabe des Steuerbescheides, mithin am 26. August 2003 fällig geworden (§ 20 Abs. 2 GewStG), so dass die Verjährung des Haftungsanspruchs erstmals mit dem Ende dieses Tages begann.

b) Bei Erlass des Haftungsbescheides vom 6. November 2009 war die fünfjährige Verjährungsfrist gleichwohl nicht abgelaufen, weil die Beklagte mittlerweile den Neubeginn der Frist bewirkt hatte. Gemäß § 159 Abs. 4 HGB wirkt der Neubeginn der gegenüber der aufgelösten Gesellschaft laufenden Verjährung - die dort gleichfalls genannte Hemmung der Verjährung nach § 204 BGB kommt hier nicht in Betracht - auch gegenüber den Gesellschaftern, die der Gesellschaft zur Zeit der Auflösung angehört haben. Wie oben dargelegt, wurde die Verjährung der Steuerforderung gegenüber der Gesellschaft gemäß § 231 Abs. 1 Satz 1 AO dadurch unterbrochen, dass die Beklagte, die die Steuerforderung bereits im Jahr 2004 gestundet hatte, mit Schreiben vom 2. Mai 2006 die Vollziehung des Steuerbescheides aussetzte, so dass nach § 231 Abs. 3 AO erst mit Ablauf des Jahres 2009 eine neue Verjährungsfrist begann. Soweit das Berufungsgericht meint, ein Gesellschafter müsse sich im Rahmen des § 159 Abs. 4 HGB nur den Neubeginn der Verjährung nach § 212 BGB (bzw. ihre Hemmung nach § 204 BGB), nicht aber die abgabenrechtliche Verjährungsunterbrechung entgegenhalten lassen, kann der Senat dem nicht folgen.

aa) Der Gesetzeswortlaut ermöglicht jedenfalls eine Auslegung dahin, dass der in § 159 Abs. 4 HGB erwähnte Neubeginn der Verjährung über den Anwendungsbereich des § 212 BGB hinaus auch die Unterbrechungstatbestände des § 231 Abs. 1 AO einschließt; denn Rechtsfolge der Unterbrechung ist gemäß § 231 Abs. 3 AO ebenfalls der Beginn einer neuen Verjährungsfrist (so auch FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 20. Januar 2011 - 9 K 9217/08 - EFG 2011, 1682 <1685>).

bb) Die Systematik des Gesetzes stützt dieses Auslegungsergebnis. Die Regelung in § 159 Abs. 4 HGB ordnet nicht selbst den Neubeginn der Verjährung an. Vielmehr setzt sie den Neubeginn der Verjährung gegenüber der Gesellschaft voraus und überträgt lediglich seine Wirkung auf die ehemaligen Gesellschafter (vgl. BFH, Urteil vom 26. August 1997 - VII R 63/97 - BFHE 183, 307 <312 f.>). § 159 Abs. 4 HGB nimmt Bezug auf § 159 Abs. 1 HGB, der von den Verbindlichkeiten der Gesellschaft ausgeht und die Verjährung daraus herrührender Ansprüche gegen die Gesellschafter regelt. Umfasst sind alle Verbindlichkeiten, für die die Gesellschafter nach § 128 HGB persönlich haften. Für eine Beschränkung auf zivilrechtliche Verbindlichkeiten gibt es keine Anhaltspunkte; vielmehr sind auch Steuerschulden erfasst (vgl. nur Roth, in: Baumbach/Hopt, HGB, 36. Aufl. 2014, § 128 Rn. 2, § 159 Rn. 4; Hillmann, in: Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn, HGB, 3. Aufl. 2014, § 128 Rn. 9, § 159 Rn. 7).

Die Frage, ob ein steuerrechtlicher Anspruch gegenüber der Gesellschaft verjährt oder ob die Verjährungsfrist wirksam unterbrochen ist, kann sich dabei nur nach dem zu Grunde liegenden Fachrecht, also nach der Abgabenordnung, richten (BFH, Urteil vom 26. August 1997 - VII R 63/97 - BFHE 183, 307 <312 f.> und Beschluss vom 21. April 1999 - VII B 347/98 - [...] Rn. 10). Wäre § 159 Abs. 4 HGB auf die Verjährungsregelungen des Bürgerlichen Gesetzbuchs begrenzt (so K. Schmidt, in: Münchener Kommentar zum HGB, 3. Aufl. 2011, § 159 Rn. 34; Klöhn, in: Henssler/Strohn, Gesellschaftsrecht, 2. Aufl. 2014, § 159 HGB Rn. 16), ließe sich für steuerliche Ansprüche kein sach- und systemgerechter Anwendungsbereich der Norm erschließen. Denn ein Neubeginn nach zivilrechtlichen Vorschriften käme allenfalls dann in Betracht, wenn das Steuerrecht deren entsprechende Anwendung vorsähe. Das ist indes nicht der Fall; § 231 AO listet die Unterbrechungstatbestände selbstständig ohne Verweis auf zivilrechtliche Vorschriften auf. Eine entsprechende Anwendung der zivilrechtlichen Verjährungstatbestände auf das Steuerschuldverhältnis scheidet damit aus (Ruban, in: Hübschmann/Hepp/Spittaler, AO/FGO, § 231 AO Rn. 12 m.w.N., Stand Juni 2009). Die Beschränkung des § 159 Abs. 4 HGB auf zivilrechtliche Verjährungsvorschriften würde mithin zu einer Ungleichbehandlung zivilrechtlicher und öffentlich-rechtlicher Forderungen führen, für die kein sachlicher Grund erkennbar ist.

cc) Auch der aus der Entstehungsgeschichte ersichtliche Normzweck des § 159 Abs. 4 HGB bestätigt das beschriebene Normverständnis. Die Vorschrift geht zurück auf das Gesetz zur zeitlichen Begrenzung der Nachhaftung von Gesellschaftern (Nachhaftungsbegrenzungsgesetz) vom 18. März 1994 (BGBl. I S. 560). Dieses Gesetz sollte einen Ausgleich schaffen zwischen den Interessen der Gesellschafter, nur noch für eine begrenzte Zeit für die Schulden der Gesellschaft haften zu müssen, und dem Interesse der Gläubiger der Gesellschaft an einer Haftung der Gesellschafter für bereits früher begründete Verbindlichkeiten (s. BR-Drs. 446/91 S. 9). Durch das Nachhaftungsbegrenzungsgesetz ist § 159 Abs. 4 HGB - allerdings beschränkt auf den Fall der Auflösung einer Gesellschaft - aus dem davor geltenden § 160 HGB übernommen worden. Demgegenüber soll die in § 160 HGB neu eingeführte selbstständige Enthaftungsregelung bei Ausscheiden eines Gesellschafters nicht für den Fall der Auflösung der Gesellschaft gelten, weil den Gläubigern in diesem Fall nicht die Gesellschaft als Schuldner verbleibt (BR-Drs. 446/91 S. 11). Die ehemaligen Gesellschafter einer aufgelösten Gesellschaft sollen von daher keinesfalls besser gestellt sein als ein Gesellschafter, der aus einer fortbestehenden Gesellschaft ausscheidet. In diesem systematischen Zusammenhang erschließt sich der spezifische Normzweck des § 159 Abs. 4 HGB aus der Zusammenschau mit § 129 Abs. 1 HGB. Schon aus der zuletzt genannten Vorschrift folgt, dass sich der Gesellschafter auf Verjährung einer gegen die Gesellschaft gerichteten Forderung, für die er nach § 128 HGB haftet, nicht berufen kann, wenn die Verjährung gegenüber der Gesellschaft vor deren Auflösung unterbrochen wurde bzw. neu zu laufen begonnen hat; § 159 Abs. 4 HGB stellt dieser Konstellation den Fall gleich, dass die Unterbrechung bzw. der Neubeginn der Verjährung nach Auflösung der Gesellschaft eingetreten ist (vgl. K. Schmidt, in: Münchener Kommentar zum HGB, 3. Aufl. 2011, § 159 Rn. 32; BFH, Beschluss vom 21. April 1999 - VII B 347/98 - [...] Rn. 6 f.). Mit diesem Normzweck wäre es nicht vereinbar, wenn ein durch eine Unterbrechungshandlung nach § 231 Abs. 1 AO bewirkter Verjährungsneubeginn aus dem Anwendungsbereich des § 159 Abs. 4 HGB ausgeklammert würde.

Auch die jüngste Änderung des § 159 Abs. 4 HGB aufgrund der Neuregelung der Verjährungsvorschriften des Bürgerlichen Gesetzbuchs durch das Schuldrechtsmodernisierungsgesetz vom 26. November 2001 (BGBl. I S. 3138) hat den vorerwähnten Normzweck unberührt gelassen. Bei der Änderung der Wortwahl von "Unterbrechung" in "Neubeginn" der Verjährung (bzw. Hemmung nach § 204 BGB) handelt es sich lediglich um eine redaktionelle Folgeänderung (BT-Drs. 14/1640 S. 280) aus der Neugestaltung der Verjährungsvorschriften in §§ 194 ff. BGB; diese zielen ihrerseits auf die Durchsetzung zivilrechtlicher Ansprüche und sind nicht auf die besonderen Verhältnisse des Steuerverfahrens zugeschnitten (so zutreffend FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 20. Januar 2011 - 9 K 9217/08 - EFG 2011, 1682 <1685>). Die o.g. Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes, derzufolge hinsichtlich der Verjährungsunterbrechung für steuerrechtliche Ansprüche auf die Verjährungsvorschriften des Steuerrechts abzustellen ist, war bei der Neufassung des § 159 Abs. 4 HGB bekannt. Der Gesetzgeber hat nicht zu erkennen gegeben, dass er diese Rechtsprechung korrigieren wollte.

3. Ermessensfehler sind der Beklagten bei Erlass des Haftungsbescheides nicht unterlaufen. Sie durfte sich darauf stützen, im öffentlichen Interesse verpflichtet zu sein, geschuldete Abgaben einzutreiben, und hat eine Möglichkeit, den Steueranspruch anderweitig zu realisieren, nicht gesehen. Sie hat auch beide Gesellschafter mit Haftungsbescheid in Anspruch genommen.

4. Gemäß § 219 Satz 1 AO durfte die Klägerin auch mit einer Zahlungsaufforderung, die mit dem Haftungsbescheid verbunden werden konnte (BFH, Beschluss vom 8. Februar 2008 - VII B 156/07 - [...] Rn. 11 m.w.N.), subsidiär in Anspruch genommen werden. Die Beklagte ist zum Zeitpunkt des Erlasses des Haftungsbescheides begründet davon ausgegangen, dass die Vollstreckung gegen die Gesellschaft aussichtslos sein würde, weil sie - unstreitig - durch das Ausscheiden des Mitgesellschafters im Oktober 2001 gemäß § 736 Abs. 1 BGB aufgelöst worden war und die Klägerin selbst im Februar 2005 mitgeteilt hatte, dass der Mitgesellschafter die Gesellschaft in die Zahlungsunfähigkeit gebracht und ihr Vermögen ihrem, der Klägerin, Zugriff entzogen habe. Eines erfolglosen Vollstreckungsversuches bedurfte es unter diesen Umständen nicht (vgl. BFH, Beschluss vom 24. April 2008 - VII B 262/07 - BFH/NV 2008,1448 <1449>).

Die Kostenentscheidung beruht auf § 154 Abs. 1 VwGO. Dr. Bier Buchberger Prof. Dr. Korbmacher

Beschluss:

Der Wert des Streitgegenstandes wird für das Revisionsverfahren auf 10 713,77 € festgesetzt (§ 47 Abs. 1 Satz 1, § 52 Abs. 3 GKG).