FG Schleswig-Holstein - Urteil vom 25.05.2016
1 K 50/15
Normen:
GewStG § 9 Nr. 1 S. 2;
Fundstellen:
DStR 2017, 8
DStRE 2017, 467

Nichtgewährung der erweiterten Kürzung des § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG an eine gewerblich geprägte Personengesellschaft mit eigener Grundbesitzverwaltung

FG Schleswig-Holstein, Urteil vom 25.05.2016 - Aktenzeichen 1 K 50/15

DRsp Nr. 2016/17232

Nichtgewährung der erweiterten Kürzung des § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG an eine gewerblich geprägte Personengesellschaft mit eigener Grundbesitzverwaltung

Ist eine gewerblich geprägte Personengesellschaft, die eigenen Grundbesitz verwaltet und nutzt, Mitunternehmerin einer anderen gewerblich geprägten Personengesellschaft (Beteiligungsgesellschaft), so ist die erweiterte Kürzung des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG nicht zu gewähren. Das gilt auch dann, wenn die Beteiligungsgesellschaft ihrerseits die Voraussetzungen des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG erfüllt.

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens trägt die Klägerin.

Die Revision wird zugelassen.

Normenkette:

GewStG § 9 Nr. 1 S. 2;

Tatbestand

Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob die Klägerin bei der Ermittlung des Gewerbeertrages für die Streitjahre 2000 bis 2003 die erweiterte Kürzung gemäß § 9 Nr. 1 Satz 2 Gewerbesteuergesetz in der Fassung der Streitjahre (GewStG) in Anspruch nehmen darf.

Die Klägerin ist eine gewerblich geprägte Personengesellschaft, die in den Streitjahren 2000 bis 2003 eigenen Grundbesitz verwaltete und nutzte. Außerdem war sie Gesellschafterin einer gewerblich geprägten Personengesellschaft (Beteiligungsgesellschaft), welche nach Angaben der Klägerin ausschließlich eigenen Grundbesitz verwaltete und nutzte. Der Beteiligungsgesellschaft wurde die erweiterte Kürzung gemäß § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG gewährt.

Im Einzelnen stellten sich die Verhältnisse wie folgt dar: Die Klägerin, eine Personengesellschaft in der Rechtsform einer GmbH & Co. KG, wurde im Jahre 1998 errichtet: die Eheleute A und B waren zunächst zusammen mit ihrem Sohn S in Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) Eigentümer des Grundstücks in C gewesen. Im Dezember 1998 wurde die GbR unter Beitritt der G GmbH als persönlich haftende Gesellschafterin in die Klägerin umgewandelt, A, B und S wurden Kommanditisten. Die Kommanditeinlagen bestanden zum einen in sämtlichen Anteilen an diversen - weiteren - (Grundstücks-)GbR, an denen ausschließlich die Kommanditisten beteiligt waren. Zum anderen wurden Anteile an (Grundstücks-)GbR eingelegt, an denen die Kommanditisten jeweils nur insgesamt zur Hälfte beteiligt waren, nämlich Anteile an der GbR X, der GbR Q und an der GbR N.

Mit Wirkung zum 01. Januar 1999 trat die D Grundstücksverwaltung GmbH & Co. KG (D KG) der Klägerin als weitere persönlich haftende Gesellschafterin und nunmehrige alleinige Geschäftsführerin bei. Einzige persönlich haftende Gesellschafterin und Geschäftsführerin der D KG war die E GmbH.

Parallel zur Errichtung der Klägerin erfolgte die Errichtung einer Grundstücksgesellschaft F GmbH & Co. KG (F KG). Hier trat eine Beteiligungsgesellschaft mbH (X GmbH) einer aus bestehenden (Grundstücks-)GbR bei, wobei letztere in eine KG mit der X GmbH als einziger persönlich haftender Gesellschafterin und alleiniger Geschäftsführerin umgewandelt wurde. Y und EP wurden Kommanditisten und legten als Kommanditeinlagen sämtliche Anteile an diversen (Grundstücks-)GbR ein, an denen ausschließlich sie beteiligt waren. Y war darüber hinaus zu 50 % an den GbR X, Q, N beteiligt. Diese Anteile brachte er ebenfalls als weitere Kommanditeinlage in die F KG ein. Zum 01. Januar 1999 trat die D KG als weitere persönlich haftende Gesellschafterin auch der F KG bei und übernahm die alleinige Geschäftsführung.

Außerdem trat die D KG mit Wirkung zum 01. Januar 1999 auch den GbR X, Q und N bei. Dabei leistete sie keine Einlage, sondern erbrachte ihren Gesellschafterbeitrag durch die Übernahme der alleinigen Geschäftsführung. Die GbR wurden unter der Bezeichnung "Grundstücksgesellschaften X-N" (GbR QN) zusammengefasst.

In ihren Gewerbesteuererklärungen für die Jahre 2000 bis 2003 beanspruchte die Klägerin bei der Ermittlung des Gewerbeertrages jeweils die erweiterte Kürzung für die Verwaltung eigenen Grundbesitzes nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG.

Das Finanzamt folgte den Erklärungen und setzte den Gewerbesteuermessbetrag für die Streitjahre jeweils auf 0,00 EUR fest. Die Bescheide vom 27. Juni 2002 (2000), 15. August 2003 (2001), 24. Februar 2004 (2002) und 18. April 2006 (2003) ergingen gemäß § 164 Abs. 1 Abgabenordnung (AO) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

Im Rahmen einer später durchgeführten Außenprüfung stellte sich das beklagte Finanzamt auf den Standpunkt, dass der Klägerin die erweiterte Kürzung nicht gewährt werden könne. Das Halten der Beteiligung an der gewerblich geprägten GbR QN verstoße nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) gegen das Ausschließlichkeitsgebot des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG, weil insoweit kein eigener Grundbesitz der Klägerin verwaltet werde (Hinweis auf das Urteil des BFH vom 17. Oktober 2002, I R 24/01, BFHE 200, 54, BStBl II 2003, 355).

Das Finanzamt erließ am 5. Januar 2007 geänderte Bescheide 2000, 2001 und 2002 sowie am 11. Oktober 2007 einen geänderten Bescheid 2003, die Änderung erfolgte gemäß § 164 Abs. 2 AO. Es wurde in den geänderten Bescheiden lediglich die Kürzung gemäß § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG berücksichtigt.

Hiergegen wandte sich die Klägerin jeweils mit Einspruch. Während des jeweiligen Einspruchsverfahrens wurde der Bescheid 2002 mit Datum vom 3. April 2007, der Bescheid 2003 mit Datum vom 13. Dezember 2007 erneut geändert.

Die Einspruchsverfahren ruhten im Hinblick auf ein bei dem Schleswig-Holsteinischen Finanzgericht wegen der Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrages 1999 anhängiges Klageverfahren. Mit Urteil vom 29. November 2012 wies der Senat die Klage ab, die dagegen von der Klägerin erhobene Nichtzulassungsbeschwerde verwarf der Bundesfinanzhof (BFH) mit Beschluss vom 19. Februar 2014 als unzulässig.

Nach Wiederaufnahme des Einspruchsverfahrens wies das beklagte Finanzamt die gegen die Änderungsbescheide 2000 bis 2003 erhobenen Einsprüche mit Einspruchsentscheidung vom 17. Februar 2015 als unbegründet zurück. Das Ausschließlichkeitsgebot des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG sei nicht gewahrt. Das Halten einer Beteiligung an einer gewerblich geprägten (grundstücksverwaltenden) Personengesellschaft gehöre nicht zu den für die Anwendung des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG unschädlichen Tätigkeiten.

Am 16. März 2015 hat die Klägerin Klage erhoben. Sie verweist darauf, dass § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG anders als Satz 1 der Vorschrift nicht unternehmerbezogen, sondern ausschließlich unternehmensbezogen zu verstehen sei. Dies ergebe sich bereits aus dem Wortlaut der Norm. Es sei im Anwendungsbereich des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG daher nicht zu prüfen, ob dem Inhaber des Unternehmens - dem Unternehmer - als Steuersubjekt (§ 5 Abs. 1 GewStG) eine schädliche Tätigkeit zuzurechnen sei. Es komme vielmehr darauf an, ob dem Unternehmen eine schädliche Tätigkeit zuzurechnen sei.

Auch der Sinn und Zweck des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG gebiete eine Anwendung der erweiterten Kürzung auf den vorliegenden Fall. Die erweiterte Kürzung diene in erster Linie dazu, solche Unternehmen, die nach der Art ihrer Tätigkeit nicht gewerbesteuerpflichtig wären, sondern nur aufgrund ihrer Rechtsform der Gewerbesteuer unterlägen, den vermögensverwaltenden Unternehmen gleichzustellen. Der Gesetzgeber erreiche den von ihm verfolgten Gesetzeszweck dadurch, dass er für die Gewährung der Entlastung nicht auf die Verhältnisse des Unternehmers, sondern auf die des Unternehmens abstelle. Das Unternehmen als Steuerobjekt habe keine Rechtsform, es habe keine Rechtspersönlichkeit und sei dementsprechend nicht Träger von Rechten und Pflichten. Das Unternehmen könne daher nicht Eigentümer von Grundbesitz sein, ebenso wenig könne das Unternehmen an einer Gesellschaft beteiligt sein. Auch könne ein Unternehmen nicht an einem anderen Unternehmen beteiligt sein. Die mitunternehmerische Beteiligung des Inhabers eines Unternehmens an einer Gesellschaft könne daher nicht dem Unternehmen des Unternehmers zugerechnet werden. Dabei komme es nicht darauf an, welche Tätigkeit die Beteiligungsgesellschaft ausübe.

Dies werde auch durch folgende Kontrollüberlegung verdeutlicht: eine natürliche Person, die an einer gewerblich geprägten Personengesellschaft mitunternehmerisch beteiligt sei, sei mit dieser Beteiligung nicht Steuerschuldnerin i.S.d. § 5 Abs. 1 GewStG. Denn die ihr gemäß § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG zugerechneten Einkünfte würden wegen der Kürzung gemäß § 9 Nr. 2 GewStG gewerbesteuerlich nicht als Erträge berücksichtigt. Ohne Erträge könne es im Sinne der Gewerbesteuer aber kein Unternehmen als Steuergegenstand geben und ohne Unternehmen gebe es auch keinen Unternehmer als Steuerpflichtigen. Was isoliert für die Unternehmensbeteiligung gelte, erfahre nicht eine andere Behandlung dadurch, dass die natürliche Person die Unternehmensbeteiligung beispielsweise einem Fabrikationsbetrieb zuordne. Auch in diesem Fall sei Objekt der Besteuerung wegen der Anwendung des § 9 Nr. 2 GewStG ausschließlich der Fabrikationsbetrieb. Was für die Unternehmensbeteiligung einer natürlichen Person gelte, gelte in gleicher Weise für die Unternehmensbeteiligung einer Kapitalgesellschaft oder einer gewerblich geprägten Personengesellschaft. Eine Unternehmensbeteiligung sei daher niemals Teil der gewerblichen Tätigkeit eines Unternehmens. Der Bundesfinanzhof habe zwar entschieden, dass die Kürzung gemäß § 9 Nr. 2 GewStG für die erweiterte Kürzung keine Rolle spiele (Hinweis auf Urteil vom 30. November 2005, I R 54/04). Der BFH habe jedoch verkannt, dass § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG ausschließlich einen auf das Unternehmen bezogenen sachlichen, nicht aber einen auf den Unternehmer bezogenen persönlichen Anwendungsbereich habe. Die Norm definiere den Gegenstand der Besteuerung unabhängig davon, wem das Ergebnis zugerechnet werde. Dem Unternehmen als Steuerobjekt könne nicht etwas zugerechnet werden, was nach dem Willen des Gesetzgebers mit dem Objektsteuerprinzip der Gewerbesteuer nicht vereinbar sei.

Die Klägerin beantragt,

die Gewerbesteuermessbescheide 2000 und 2001 vom 5. Januar 2007, den Gewerbesteuermessbescheid 2002 vom 5. Januar 2007 in der Gestalt des Änderungsbescheides vom 3. April 2007 sowie den Gewerbesteuermessbescheid 2003 vom 11. Oktober 2007 in der Gestalt des Änderungsbescheides vom 13. Dezember 2007 und die Einspruchsentscheidung vom 17. Februar 2015 aufzuheben.

Das beklagte Finanzamt beantragt,

die Klage abzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die zulässige Klage ist unbegründet. Zu Recht hat der Beklagte der Klägerin lediglich den Kürzungsbetrag gem. § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG und nicht die so genannte erweiterte Kürzung gem. § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG gewährt.

Gem. § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG wird bei der Ermittlung des Gewerbeertrages die Summe des Gewinns und der Hinzurechnungen um 1,2 Prozent des Einheitswerts des zum Betriebsvermögen des Unternehmens gehörenden und nicht von der Grundsteuer befreiten Grundbesitzes gekürzt. Gem. § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG tritt u.a. bei Unternehmen, die ausschließlich eigenen Grundbesitz verwalten und nutzen, an die Stelle dieser Kürzung die Kürzung um den Teil des Gewerbeertrags, der auf die Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes entfällt.

Die Regelung des § 9 Nr. 1 GewStG hat den Zweck, Doppelbelastungen innerhalb des Rechts der Realsteuern (durch Grundsteuer und Gewerbesteuer) zu vermeiden und insbesondere Kapitalgesellschaften, die kraft Rechtsform gewerbesteuerpflichtig sind (§ 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG), hinsichtlich ihrer gewerbesteuerlichen Belastung solchen Einzelpersonen oder Personengesellschaften gleichzustellen, die nicht gewerbesteuerpflichtige Grundstücksverwaltung betreiben (vgl. BFH, Urteil vom 30. November 2005, I R 54/04, BFH/NV 2006, 1148). Der Anwendungsbereich der gesetzlichen Regelung ist jedoch insoweit eingeschränkt, als die begünstigte Tätigkeit der Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes "ausschließlich" ausgeübt werden muss. § 9 Nr. 1 Sätze 2 und 3 GewStG zählen die Tätigkeiten auf, die ein eigenen Grundbesitz verwaltendes und nutzendes Unternehmen mit Einkünfteerzielungsabsicht ausüben darf, ohne das Recht zur erweiterten Kürzung zu verlieren. Die Aufzählung ist abschließend, das ergibt sich aus dem der Aufzählung in Satz 2 vorangestellten Wort "ausschließlich" (vgl. BFH, Urteil vom 22. Januar 1992, I R 61/90, BFHE 167, 144, BStBl II 1992, 628).

Bei den GbR QN handelt es sich jeweils um gem. § 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 EStG gewerblich geprägte Personengesellschaften. Die mitunternehmerische Beteiligung an einer solchen gewerblich geprägten Personengesellschaft stellt sich als gewerbliches Unternehmen der Obergesellschaft dar (1). Das Halten einer solchen Beteiligung stellt sich weder als Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes dar, noch handelt es sich um eine der in § 9 Nr. 1 Sätze 2 und 3 GewStG angeführten kürzungsunschädlichen Tätigkeiten (2). Die mitunternehmerische Beteiligung an einer gewerblich geprägten Personengesellschaft ist bei der Prüfung, ob die tatbestandlichen Voraussetzungen der Kürzungsvorschrift vorliegen, auch dann zu berücksichtigen, wenn der Gewinnanteil aus dieser Beteiligung nicht in dem Gewerbeertrag enthalten ist (3). Die beiden Betätigungen "Nutzung und Verwaltung eigenen Grundbesitzes" und "mitunternehmerische Beteiligung an einer gewerblich geprägten GbR" stellen ein einheitliches Unternehmen dar (4).

1.

Gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG unterliegt der Gewerbesteuer jeder stehende Gewerbebetrieb, soweit er im Inland betrieben wird. Unter Gewerbebetrieb ist gemäß Satz 2 der Vorschrift ein gewerbliches Unternehmen im Sinne des Einkommensteuergesetzes zu verstehen. Die mitunternehmerische Beteiligung an einer gewerblich tätigen oder gewerblich geprägten Personengesellschaft ist ein gewerbliches Unternehmen in diesem Sinne (vgl. BFH, Urteil vom 8. Dezember 1994, IV R 7/92, BFHE 176, 555, BStBl II 1996, 264). Dies ergab sich bis zu der durch das Jahressteuergesetz 2007 erfolgten Änderung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG für eine Beteiligung an Personengesellschaften, die Einkünfte i.S.d. Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 beziehen, nicht ohne weiteres aus dem Wortlaut des § 15 EStG, wohl aber aus dem systematischen Zusammenhang der Norm (vgl. dazu ausführlich BFH, Urteil vom 8. Dezember 1994, a.a.O.; im Ergebnis ebenso BFH, Urteil vom 30. November 2005, I R 54/04, BFH/NV 2006, 1148; zur historischen Entwicklung unter Berücksichtigung der Rechtsprechung des Großen Senates: Groh, Abfärberegelung auch bei gewerblicher Beteiligung an einer Personengesellschaft?, Der Betrieb 2005, 2430). Das Ergebnis der durch den IV. Senat des BFH erfolgten systematischen Auslegung hat der Gesetzgeber - in Reaktion auf die Entscheidung des IX. Senates des BFH vom 6. Oktober 2004 (IX R 53/01, BFHE 207, 466, BStBl II 2005, 383) - durch die mit dem Jahressteuergesetz 2007 erfolgte Einfügung der 2. Alternative des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG gestützt (vgl. BFH, Urteil vom 26. Juni 2014, IV R 5/11, BFHE 246, 319, BStBl II 2014, 972). Gemäß der Neufassung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG gilt als Gewerbebetrieb in vollem Umfang die mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit einer offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft oder einer anderen Personengesellschaft, wenn die Gesellschaft auch eine Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1 Nummer 1 ausübt oder gewerbliche Einkünfte im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nummer 2 bezieht. Gemäß § 52 Abs. 32a EStG in der Fassung des Jahressteuergesetzes 2007 ist § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG in dieser Fassung auch für Veranlagungszeiträume vor 2006 anzuwenden. Verfassungsrechtliche Bedenken gegen die angeordnete rückwirkende Anwendung bestehen nicht, wenn die Obergesellschaft - wie im vorliegenden Fall - auch ohne Berücksichtigung der Beteiligungseinkünfte betriebliche Einkünfte erzielt; insoweit hat auch der IV. Senat ausdrücklich an seiner bisherigen Rechtsprechung festgehalten (BFH, Beschluss vom 6. November 2003, IV ER -S- 3/03, BFHE 207, 462, BStBl II 2005, 376).

Die Klägerin hat in den Streitjahren aus ihrer Beteiligung an den GbR QN gewerbliche Einkünfte im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG bezogen. Nach der genannten Norm sind u.a. die Gewinnanteile der Gesellschafter einer Offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft oder einer anderen Gesellschaft, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen ist, Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Die Klägerin war Mitunternehmerin der GbR QN, insbesondere konnte sie die erforderliche Mitunternehmerinitiative entfalten. Das gilt, obwohl sie nach dem Inhalt des Gesellschaftsvertrages vom 25. Februar 1999 von der Vertretung und der Geschäftsführung der GbR ausgeschlossen war. Denn zugleich bedurften alle Maßnahmen, die über den Rahmen einer üblichen Verwaltung hinausgingen, der Zustimmung aller Gesellschafter (§ 3 Abs. 2 des Gesellschafsvertrages). Außerdem hatten Maßnahmen, denen ein Gesellschafterstamm widersprach - die Klägerin repräsentierte einen dieser Stämme -, gem. § 3 Abs. 3 des Gesellschaftsvertrages zu unterbleiben. Ferner war jeder Gesellschafter berechtigt, gem. § 4 Abs. 2 des Gesellschaftsvertrages den Beirat anzurufen, um seine Interessen im Rahmen der Gesellschaft geltend zu machen. Folglich hat die Klägerin sich im Rahmen einer Mitunternehmerschaft gewerblich betätigt und ihr zuzurechnende Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt.

2.

Das Halten einer mitunternehmerischen Beteiligung an den gewerblich geprägten GbR QN stellt sich weder als Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes dar, noch handelt es sich um eine der in § 9 Nr. 1 Satz 2 bis 4 GewStG angeführten kürzungsunschädlichen Tätigkeiten.

Eigener Grundbesitz i.S. des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG ist nur der zum Betriebsvermögen des Unternehmers gehörende Grundbesitz. Das ergibt sich aus § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG, der die Kürzung wegen Grundbesitzes davon abhängig macht, dass dieser zum Betriebsvermögen des Unternehmers gehört. § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG knüpft an diese Regelung an. Ob und inwieweit Grundbesitz zum Betriebsvermögen des Unternehmers gehört, richtet sich gem. § 20 Gewerbesteuer-Durchführungsverordnung (GewStDV) nach den Vorschriften des EStG, bei körperschaftsteuerpflichtigen Unternehmern nach denen des EStG in Verbindung mit dem Körperschaftsteuergesetz (BFH, Urteil vom 22. Januar 1992 I R 61/90, BFHE 167, 144, BStBl II 1992, 628, BFH, Beschluss vom 17. Oktober 2002, I R 24/01, BFHE 200, 54, BStBl II 2003, 355; anders hingegen wohl das BFH-Urteil vom 19. Oktober 2010, I R 67/09, BFHE 232, 194, BStBl II 2011, 367: allein "zivilrechtliche Grundlegung" ist entscheidend).

Einkommensteuerrechtlich gehören Wirtschaftsgüter, die bürgerlich-rechtlich oder wirtschaftlich Gesamthandsvermögen einer gewerblich tätigen Personenhandelsgesellschaft sind, grundsätzlich zu deren Betriebsvermögen (vgl. BFH, Urteil vom 30. Juni 1987, VIII R 353/82, BFHE 151, 360, 363, BStBl II 1988, 418, 420 m.w.N.). Das gilt auch für gewerblich geprägte Personengesellschaften; zwar sind sie nicht gewerblich tätig, gem. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG gelten sie aber als Gewerbebetrieb (vgl. BFH, Urteil vom 22. Januar 1992, I R 61/90, BFHE 167, 144, BStBl II 1992, 628, BFH, Beschluss vom 17. Oktober 2002, I R 24/01, BFHE 200, 54, BStBl II 2003, 355, und BFH, Urteil vom 30. November 2005 I R 54/04, BFH/NV 2006, 1148; zustimmend Gosch in Blümich, EStG, KStG und GewStG, § 9 GewStG Rz. 75, 92; Güroff in Güroff/Selder/Wagner, GewStG, 7. A., § 9 Nr. 1 Rz. 22; Roser in Lenski/Steinberg, GewStG, § 9 Nr. 1 Rz. 113, 114 a.E). Die Grundstücke der GbR QN gehörten danach zum Betriebsvermögen der jeweiligen GbR. Sie sind nicht anteilig - entsprechend der Beteiligungsquote - Betriebsvermögen der Klägerin und stellen daher keinen "eigenen" Grundbesitz dar.

Dem steht nicht entgegen, dass der BFH in seinem Urteil vom 6. Mai 2010, IV R 52/08 (BFHE 229, 279, BStBl II 2011, 261) erkannt hat, dass eine gesellschaftsrechtliche Beteiligung gem. § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO die quotale Berechtigung des Gesellschafters an den zum Gesamthandsvermögen gehörenden Wirtschaftsgütern verkörpere. Denn die Entscheidung besagt nichts darüber, ob ein bestimmtes Wirtschaftsgut dem Betriebsvermögen der Gesamthand oder dem Betriebsvermögen der beteiligten Gesellschaft zuzuordnen ist. Vielmehr baut die Entscheidung erst darauf auf, dass bestimmte Wirtschaftsgüter der Gesamthand zuzuordnen sind und beschäftigt sich dann mit der Frage, welche rechtliche Natur die Beteiligung an der Gesamthand im Hinblick auch auf die - eben der Gesamthand - zuzuordnenden Wirtschaftsgüter auf der Ebene der beteiligten Gesellschaft hat. Die Zuordnung selbst wird dadurch gerade nicht in Frage gestellt.

3.

Die mitunternehmerische Beteiligung an einer gewerblich geprägten Personengesellschaft ist bei der Prüfung, ob die tatbestandlichen Voraussetzungen der Kürzungsvorschrift des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG vorliegen, auch dann zu berücksichtigen, wenn der Gewinnanteil aus dieser Beteiligung nicht in dem Gewerbeertrag enthalten ist.

Bei der Prüfung des Vorliegens der Voraussetzungen der Kürzungsvorschrift ist die gesamte unternehmerische Betätigung der Klägerin in den Blick zu nehmen. Insbesondere ist in die Betrachtung nicht nur diejenige unternehmerische Betätigung einzubeziehen, deren Ertrag in dem der Besteuerung zugrunde gelegten Gewerbeertrag enthalten ist. So kommt nicht in Betracht, im Rahmen der Prüfung der Tatbestandsmäßigkeit des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG den Prüfungsumfang auf solche Betätigungen zu beschränken, die nicht § 9 Nr. 2 GewStG unterliegen. Die Kürzungsvorschriften sind nicht in einer bestimmten Reihenfolge anzuwenden, insbesondere erfolgt nicht eine Anwendung des § 9 Nr. 2 GewStG vor der Anwendung des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG (vgl. Gosch in Blümich, EStG, KStG u. GewStG, § 9 GewStG Rz. 8).

Eine vorrangige Anwendung des § 9 Nr. 2 GewStG ist auch nicht im Hinblick auf den Objektsteuercharakter der Gewerbesteuer geboten. Zwar weist die Klägerin zu Recht darauf hin, dass hinsichtlich des Betriebes der GbR QN die jeweilige GbR, nicht aber die Klägerin als Mitunternehmerin, Gewerbesteuersubjekt sei. Daraus lässt sich jedoch nicht ableiten, dass die in der mitunternehmerischen Beteiligung an einer gewerblich geprägten Personengesellschaft liegende unternehmerische Betätigung im Rahmen der Anwendung des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG unberücksichtigt bleiben müsste. Insbesondere steht das Objektsteuerprinzip einer gewerbesteuerlichen Berücksichtigung des Gewerbeertrags und des Gewerbekapitals bei mehreren Steuersubjekten nicht entgegen (vgl. Bundesverfassungsgericht - BVerfG, Beschluss vom 18. Juni 1975, 1 BvR 528/72, BVerfGE 40, 109).

4.

Ein anderes Verständnis der Kürzungsvorschrift wird auch nicht durch den von der Klägerin in den Vordergrund ihrer Argumentation gerückten Aspekt der "unternehmensbezogenen" Sicht vorgegeben. Zutreffend weist die Klägerin darauf hin, dass § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG schon nach seinem Wortlaut auf das Unternehmen und nicht - wie beispielweise Satz 1 der Vorschrift - auf den Unternehmer abstelle (vgl. zur Argumentation auch Dräger, Die erweiterte GewSt-Kürzung gem. § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG - und kein Ende, DB 2015, 1123). Soweit die Klägerin daraus ableitet, dass das Halten einer Beteiligung im Rahmen der Anwendung des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG unbeachtlich sei, weil "das Unternehmen" nicht Träger von Rechten und Pflichten sein könne und daher auch nicht an einem anderen Unternehmen beteiligt sein könne, folgt dies weder aus dem Wortlaut noch aus dem Sinn und Zweck der Norm. Bereits aus dem Wortlaut ergibt sich, dass einzelne Tatbestandsmerkmale unternehmerbezogen zu verstehen sind, da Begriffe wie "eigener Grundbesitz" oder "eigenes Kapitalvermögen" die Verknüpfung des Unternehmens mit dem Unternehmer erfordern. Nach dem rein unternehmensbezogenen Verständnis der Klägerin in Verbindung mit der Annahme, ein Unternehmen könne nicht Träger von Rechten und Pflichten sein, hätte die Kürzungsvorschrift des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG keinen Anwendungsbereich, da es dann ein Unternehmen, das "eigenen" Grundbesitz verwaltet, nicht gäbe.

Allerdings werden im Gewerbesteuerrecht nicht notwendigerweise alle Betätigungen eines Unternehmers einem einheitlichen Unternehmen zugeordnet. Es ist also denkbar, dass ein Unternehmer mehrere Unternehmen betreibt. Die erweiterte Kürzungsvorschrift des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG ist dann - so der Wortlaut der Norm - auf das (jeweilige) Unternehmen anzuwenden. Die Klägerin als Personengesellschaft hat jedoch in den Streitjahren nicht zwei Unternehmen, zum einen "Nutzung und Verwalten eigenen Grundbesitzes" und zum anderen "mitunternehmerische Beteiligung an den GbR QN" betrieben. Vielmehr lag ein einheitliches Unternehmen vor.

Die höchstrichterliche Rechtsprechung ist bereits vor Einführung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG davon ausgegangen, dass eine Personengesellschaft nur einen einheitlichen Gewerbebetrieb unterhält (vgl. z.B. BFH, Urteil vom 10. November 1983, IV R 86/80, BFHE 140, 44, BStBl II 1984, 152). Allerdings hat der IX. Senat des BFH in dem bereits genannten Urteil vom 6. Oktober 2004 (IX R 53/01, BFHE 207, 466, BStBl II 2005, 383) zur Einkommensteuer entschieden, dass das Halten einer Beteiligung an einer gewerblich tätigen anderen Personengesellschaft nicht als Einheit mit der sonstigen (im Urteilsfall: vermögensverwaltenden) Tätigkeit der Personengesellschaft zu sehen sei. Der I. Senat hat unter Bezugnahme auf die Entscheidung des IX. Senates ausgeführt, das Innehaben einer mitunternehmerischen Beteiligung an gewerblichen Einkünften begründe beim Unternehmer einen eigenständigen "Betrieb" (Urteil vom 30. November 2005, I R 54/04, BFH/NV 2006, 1148). Auf die weitere Frage, ob dieser "Betrieb" zusammen mit der weiteren Betätigung der Personengesellschaft einen einheitlichen Gewerbetrieb (ein einheitliches Unternehmen) darstellt, wird in diesem Urteil jedoch nicht eingegangen. Beide Urteile könnten dahingehend verstanden werden, dass auch eine Personengesellschaft Unternehmerin hinsichtlich zweier voneinander zu trennender Unternehmen sein könne. Selbst wenn man ein derartiges Verständnis auch im Hinblick auf die durch das Jahressteuergesetz 2007 erfolgte Änderung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 GewStG für möglich hielte, so spräche im vorliegenden Fall nichts für die Annahme, es lägen zwei Unternehmen einer Personengesellschaft (oder jeweils ein Unternehmen zweier personenidentischer Personengesellschaften) vor. Die Klägerin hat hierzu trotz Hinweises der Berichterstatterin vom 9. Februar 2016 keine ergänzenden Angaben gemacht. Ausgehend davon, dass ein einheitliches Unternehmen vorlag, umfasste die gewerbliche Betätigung der Klägerin zum einen die - gemäß § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG grundsätzlich begünstigte - Nutzung und Verwaltung eigenen Grundbesitzes und das - für § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG schädliche - Halten der Beteiligungen an den GbR QN.

5.

Sind somit die Voraussetzungen des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG nicht gegeben, so ist die erweiterte Kürzung insgesamt zu versagen, also auch hinsichtlich der von der Klägerin erzielten Erträge aus der Verwaltung und Nutzung eigener Grundstücke (vgl. z.B. Roser in Lenski/Steinberg, GewStG, § 9 Nr. 1 Rz. 122). Dabei geht es nicht darum, dass durch die gewerbliche Prägung sowohl der Klägerin als auch der GbR QN eine steuerliche Belastung begründet würde. Vielmehr führt die vorliegende Konstellation zur Versagung einer steuerlichen Begünstigung. Indem § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG die Ausschließlichkeit der begünstigten sowie der im Einzelnen aufgeführten nicht begünstigten, aber erlaubten Tätigkeiten verlangt, belässt die Vorschrift insofern keine Auslegungsspielräume (a.A. z.B. Dieterlen/Käshammer, Erweiterte Gewerbesteuerkürzung nach § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG bei Beteiligung an einer gewerblichen Personengesellschaft, Betriebsberater - BB - 2006, 1935).

Der Gesetzgeber ist grundsätzlich darin frei, tatbestandliche Voraussetzungen und Erfordernisse zu normieren, die erfüllt sein müssen, um in den Genuss einer steuerlichen Vergünstigung in Gestalt einer Steuerbefreiung, wie hier der erweiterten Kürzung des Gewerbeertrages, zu gelangen. Er kann damit den Regelungszweck der rechtsformunabhängigen Freistellung der grundbesitzverwaltenden Tätigkeit auf solche Steuersubjekte beschränken, die ihre Geschäftstätigkeit auf diesen Bereich konzentrieren (vgl. BFH, Beschluss vom 17. Oktober 2002, I R 24/01, BFHE 200, 54, BStBl II 2003, 355; Urteil vom 30. November 2005, I R 54/04, BFH/NV 2006, 1148). Eine Gleichstellung von Gesellschaften, die sich an gewerblich geprägten Grundstücksgesellschaften beteiligen, mit solchen, die sich an nicht gewerblich geprägten Grundstücksgesellschaften beteiligen, ist daher von Rechts wegen nicht geboten.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO). Die Revision ist gemäß § 115 Abs. 2 FGO zugelassen worden.

Das Urteil wurde im Hinblick auf die Wahrung des Steuergeheimnisses gemäß § 30 Abgabenordnung überarbeitet.

Nachfolgeinstanz: BFH - AZ: IV R 45/16

Fundstellen
DStR 2017, 8
DStRE 2017, 467