FG Niedersachsen - Urteil vom 12.11.2009
6 K 31/09
Normen:
KStG § 8 Abs. 4 Satz 1; KStG § 27 Abs. 2; KStG § 28; UmwStG § 12; UmwG § 123; UmwG § 124; UmwG § 201; NGO § 113a; EStG § 10b;
Fundstellen:
EFG 2010, 577

Verlustnutzung bei Umwandlung eines Betriebs gewerblicher Art in Anstalt des öffentlichen Rechts; Anstalt des öffentlichen Rechts; Verlustnutzung; Umwandlung; Betrieb gewerblicher Art

FG Niedersachsen, Urteil vom 12.11.2009 - Aktenzeichen 6 K 31/09

DRsp Nr. 2010/3619

Verlustnutzung bei Umwandlung eines Betriebs gewerblicher Art in Anstalt des öffentlichen Rechts; Anstalt des öffentlichen Rechts; Verlustnutzung; Umwandlung; Betrieb gewerblicher Art

1. Gesondert festgestellt wird gemäß § 27 Abs. 2 Satz 1 KStG nur der Bestand des Einlagekontos, auch wenn die Neurücklagen zur Ermittlung des Endbestands des steuerlichen Einlagekontos in den Bescheiden ausgewiesen werden. 2. Die Neurücklagen stellen lediglich eine Rechengröße zur Ermittlung des ausschüttbaren Gewinns dar und sind damit bloße Grundlage für die gesonderte Feststellung. 3. Wird ein Betrieb gewerblicher Art. umgewandelt in eine Anstalt öffentlichen Rechts (Umwandlung des Regiebetriebs "Abfallwirtschaft" im Wege der Gesamtrechtsnachfolge) so kann die Anstalt des öffentlichen Rechts die für den Betrieb gewerblicher Art. festgestellten Verluste mangels Personenidentität nicht nutzen. 4. Eine Anstalt des öffentlichen Rechts weist keine Mitglieder auf und kann daher nicht unter den Begriff der Körperschaft i. S. des § 8 Abs. 4 Satz 1 KStG fallen. 5. Bei der Umwandlung des Eigenbetriebs einer Gemeinde im Wege der Gesamtrechtsnachfolge in die Rechtsform einer rechtsfähigen Anstalt des öffentlichen Rechts handelt es sich weder um eine Verschmelzung noch um eine andere vom UmwStG erfasste Umwandlung. 6. Die Umwandlung in eine Anstalt des öffentlichen Rechts vollzieht sich nach den jeweils einschlägigen kommunalrechtlichen Vorschriften.

Normenkette:

KStG § 8 Abs. 4 Satz 1; KStG § 27 Abs. 2; KStG § 28; UmwStG § 12; UmwG § 123; UmwG § 124; UmwG § 201; NGO § 113a; EStG § 10b;

Tatbestand:

Die Beteiligten streiten um die Fortführung von Verlusten eines Betriebs gewerblicher Art. (BgA) nach dessen Übergang auf eine Anstalt des öffentlichen Rechts.

Die Klägerin ist eine rechtsfähige Anstalt des öffentlichen Rechts. Sie wurde gemäß Ratsbeschluss der Stadt A vom 8. Dezember 2004 zum 1. Januar 2005 durch Umwandlung des bestehenden Regiebetriebs "Abfallwirtschaft" der Stadt A gemäß § 113a Abs. 1 Satz 1 Niedersächsische Gemeindeordnung (NGO) im Wege der Gesamtrechtsnachfolge errichtet. Gegenstand des Unternehmens ist die Wahrnehmung der Aufgaben der Stadt A als öffentlich-rechtlicher Entsorgungsträger nach dem Kreislaufwirtschafts- und Abfallgesetz. Dazu gehören insbesondere der Betrieb einer Abfalldeponie sowie von Bioabfallkompostierungsanlagen und Abfallumschlagsanlagen, die Abfallabfuhr, die Straßenreinigung mit Winterdienst, der Containerdienst, der Verkauf von Kompost und der Betrieb mobiler Bedürfnisanstalten. Im Zusammenhang mit der Errichtung der Klägerin überführte die Stadt A ihren BgA "Sammlung und Transport" des Abfallwirtschaftsbetriebs in die neu errichtete Anstalt öffentlichen Rechts, welcher dort in unveränderter Form fortgeführt wurde.

Bereits am 18. November 2004 hatte die Stadt A durch die jetzige Prozessbevollmächtigte der Klägerin gegenüber dem Beklagten (dem Finanzamt - FA -) die Überführung des BgA angekündigt. Sie bat in diesem Zusammenhang, den BgA auch zukünftig unter der bisherigen Steuernummer zu führen. Das FA stellte unter dem 19. Dezember 2005 für den BgA auf den 31. Dezember 2004 einen verbleibenden Verlustvortrag in Höhe von 1.120.402 EUR sowie einen vortragsfähigen Gewerbeverlust in Höhe von 1.066.361 EUR fest.

Die Klägerin reichte die Steuererklärungen des Streitjahrs für den BgA unter der bisherigen Steuernummer beim FA ein. Sie gab dabei den verbleibenden Verlustvortrag und den vortragsfähigen Gewerbeverlust in der Höhe an, in der die Verluste für den BgA der Stadt A zum 31. Dezember 2004 festgestellt worden waren. Des Weiteren erklärte die Klägerin einen Steuerbilanzverlust für 2005 in Höhe von 30.306 EUR sowie einen Gewerbeverlust in Höhe von 24.015 EUR. Das FA erließ zunächst (unter der bisherigen Steuernummer) den Steuererklärungen entsprechende Steuerbescheide, die unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 Satz 1 Abgabenordnung (AO) standen. Die Körperschaftsteuer wurde dabei auf 0 EUR festgesetzt, die Beträge nach §§ 27 Abs. 2, 28 Abs. 1 Körperschaftsteuergesetz (KStG) wurden - wie in den Vorjahren - mit jeweils 0 EUR festgestellt.

In der Zeit vom 7. April bis zum 10. Juli 2008 fand bei der Klägerin eine Außenprüfung im Hinblick auf den BgA statt, welche insbesondere die Körperschaftsteuer sowie die Gewerbesteuer 2005 umfasste. Der Prüfer vertrat dabei unter Hinweis auf § 8 Abs. 4 KStG in der für das Streitjahr geltenden Fassung die Auffassung, die in den Vorjahren für den BgA festgestellten Verluste seien nicht weiter vortragsfähig, da auch bei einer Gesamtrechtsnachfolge der Rechtnachfolger identisch mit dem Rechtsvorgänger sein müsse. Auch der Gewerbeverlust der vorangegangenen Jahre sei nicht zu berücksichtigen, da es an der Unternehmeridentität fehle. Das FA folgte dieser Auffassung und erließ unter dem 25. August 2008 entsprechend geänderte Steuerbescheide. Die Körperschaftsteuerfestsetzung sowie die Feststellungen nach den §§ 27 Abs. 2, 28 Abs. 1 KStG lauteten weiterhin auf 0 EUR.

Gegen die Änderungsbescheide wendet sich die Klägerin nach erfolglosem Einspruchsverfahren mit der vorliegenden Klage. Sie ist der Ansicht, die auf den 31. Dezember 2004 festgestellten Verluste seien beim BgA der Klägerin fortzuführen. Das FA habe widersprüchlich gehandelt, indem es einerseits zunächst die Verluste aus dem BgA der Stadt A fortentwickelt und die entsprechenden Feststellungen unter der gleichen Steuernummer getroffen habe. Hieraus müsse geschlossen werden, dass sich am Steuersubjekt und somit am Anknüpfungspunkt für die Besteuerung aus Sicht des FA nichts geändert habe. Denn die Steuernummer sei nicht nur ein Ordnungsmerkmal, sondern auch ein Unterscheidungsmerkmal. Auch aus der Adressierung der Steuerbescheide für 2004 an die Klägerin anstatt an die Stadt A ergebe sich die zunächst vom FA angenommene Identität der Besteuerungssubjekte. Der Beklagte habe zunächst keine Bedenken hinsichtlich der Möglichkeit der Fortführung der Verluste geäußert und auch nicht zwischen dem BgA der Stadt A und dem der Klägerin unterschieden. Erst im Rahmen der Außenprüfung sei von dieser Behandlung abgewichen worden.

Die Fortführung der Verluste entspreche dem geltenden Recht. Denn bei einem BgA knüpfe die Ertragsteuerpflicht nicht an die Körperschaft als solche, sondern an jeden einzelnen Betrieb an. Ein abschnittsübergreifender Verlustabzug nach Maßgabe des § 10d Einkommensteuergesetz (EStG) i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG müsse daher möglich sein. Durch die hier gewählte Form der Überführung bleibe die Struktur des BgA erhalten, so dass auch der Anknüpfungspunkt für die Ertragsteuerpflicht erhalten bleibe. Auch für die Frage der Personenidentität sei daher auf den BgA abzustellen.

Die erforderliche rechtliche Identität ergebe sich aus einer analogen Anwendung des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG). Die auf einer landesgesetzlichen Vorschrift beruhende Umwandlung finde im UmwStG zwar keine ausdrückliche Regelung, da dieses nur auf die Umwandlungen im Sinne des Umwandlungsgesetzes (UmwG) Anwendung finde. Da es jedoch sinn- und interessenwidrig wäre, bei einem unverändert fortbestehenden BgA trotz vollständiger Beibehaltung dessen wirtschaftlicher Identität, einen Verlustvortrag zu versagen, liege eine planwidrige Regelungslücke vor. Anzuwenden seien die Vorschriften über die Verschmelzung von Kapitalgesellschaften, da der BgA sowohl vor als auch nach der Umwandlung wie eine Kapitalgesellschaft besteuert werde. Die Voraussetzungen des danach anzuwendenden § 12 Abs. 3 S. 2 UmwStG in der für das Streitjahr geltenden Fassung lägen vor, ebenso stünde § 8 Abs. 4 KStG der Weiterführung der Verluste nicht entgegen. Ersatzweise seien die Regelungen über den Formwechsel anzuwenden.

Die Auffassung des FA führte zu dem Ergebnis, dass die Verluste nur im Falle der Überführung der gesamten Trägerkommune steuerlich fortgeführt werden könnten. Da dies nicht möglich sei, ergebe sich keine Gestaltungsmöglichkeit, in welcher die Überleitung der Verluste möglich sei.

Im Hinblick auf die Körperschaftsteuer sei zu befürchten, dass aufgrund des formellen Bilanzzusammenhangs in späteren Jahren negative Folgewirkungen eintreten. Die Neurücklagen im Bescheid über die Feststellung des Bestands des steuerlichen Einlagekontos seien um die Verluste in 2003 in Höhe von 68.102 EUR zu vermindern und den Gewinn aus 2004 in Höhe von 13.724 EUR zu erhöhen.

Die Klägerin beantragt:

1. Der Bescheid für 2005 über Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag sowie über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags auf den 31. Dezember 2005 vom 25. August 2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 18. Dezember 2008 wird ersatzlos aufgehoben.

2. Unter Aufhebung des Bescheids für 2005 wegen Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag sowie über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags auf den 31. Dezember 2005 vom 25. August 2008 wird der verbleibende Verlustvortrag auf den 31. Dezember 2005 mit 1.150.708 EUR festgestellt.

3. Unter Aufhebung des Bescheids wegen der gesonderten Feststellung des steuerlichen Einlagekontos gemäß § 27 Abs. 2 Satz 1 KStG und des Sonderausweises gemäß § 28 Abs. 1 Satz 3 KStG zum 31. Dezember 2005 vom 25. August 2008 sind die Folgewirkungen aus der Korrektur des körperschaftsteuerlichen Verlustvortrags zum 31. Dezember 2005 beim Bestand des steuerlichen Einlagekontos und der Neueinlagen zu berücksichtigen.

4. Der Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 2005 vom 25. August 2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 18. Dezember 2008 wird ersatzlos aufgehoben.

5. Unter Aufhebung des Bescheids über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 2005 vom 25. August 2008 wird der vortragsfähige Verlust nach § 10a GewStG auf den 31. Dezember 2005 mit 1.090.376 EUR festgestellt.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er hält an seiner in der Einspruchsentscheidung vertretenen Rechtsauffassung fest. Die Verluste der Vorjahre seien beim BgA der Klägerin nicht zu berücksichtigen. Der BgA sei lediglich Zuordnungsobjekt der Besteuerung. Steuerrechts- und damit Zuordnungssubjekt sei hingegen die Klägerin als Anstalt öffentlichen Rechts. § 8 Abs. 4 KStG setze für die Fortführung der Verlustabzüge eine rechtliche sowie eine wirtschaftliche Identität voraus. Daher könne ein Verlustabzug nicht rechtsgeschäftlich auf einen anderen Steuerpflichtigen übertragen werden. Auch im Falle der Gesamtrechtsnachfolge sowie bei einer übertragenden Umwandlung oder Verschmelzung sei ein Übergang der Verlustvorträge nicht möglich. Ohnehin sei weder das UmwG noch das UmwStG anwendbar, da die Gesamtrechtsnachfolge keiner der dort genannten Fälle sei und es für eine analoge Anwendung an einer Regelungslücke fehle. Da die Klägerin und die Stadt A verschiedene Steuerrechtssubjekte seien, verbiete § 8 Abs. 4 KStG die Übertragung des Verlustabzugs. Daran ändere die bisherige steuerliche Behandlung durch Verwendung der bestehenden Steuernummer und Berücksichtigung der Verluste im Rahmen einer Vorbehaltsveranlagung nichts. Für die Fortführung der Gewerbeverluste fehle an es an der Unternehmeridentität.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist teilweise unzulässig; im Übrigen ist sie unbegründet.

I. Die Klage ist unzulässig, soweit sich die Klägerin gegen die Körperschaftsteuerfestsetzung für 2005 sowie gegen die Feststellungen gemäß §§ 27 Abs. 2, 28 Abs. 1 KStG wendet. Es fehlt ihr insoweit an der Beschwer.

Gemäß § 40 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung (FGO) ist die Klage nur zulässig, wenn der Kläger geltend macht, durch den Verwaltungsakt in seinen Rechten verletzt zu sein. Erforderlich ist die substantiierte Geltendmachung und in sich schlüssige Darlegung einer Rechtsverletzung durch den angefochtenen Verwaltungsakt. Die Rechtsverletzung drückt sich bei Steuerbescheiden regelmäßig in einer aus der zu hoch festgesetzten Steuer bzw. einer zu hohen Feststellung folgenden Beschwer aus. Demgegenüber lässt sich eine Beschwer bei einer Steuerfestsetzung auf 0 EUR regelmäßig nicht herleiten, es sei denn, die Beeinträchtigung folgt ausnahmsweise nicht aus der Festsetzung selbst.

1. Diesen Anforderungen wird die Klage mit ihrem Antrag zu 1. im Hinblick auf den Körperschaftsteuerbescheid für 2005 nicht gerecht. Denn das FA hat die Steuer auf 0 EUR festgesetzt. Soweit die Klägerin die Ansicht vertritt, in bestimmten Fällen könne sich aus dem Grundsatz des formellen Bilanzzusammenhangs eine Beschwer aufgrund von in späteren Jahren erlittenen Nachteilen ergeben, trifft dies für sich betrachtet zwar zu. Aus welchen Gründen solche Nachteile im hier zu beurteilenden Streitfall eintreten könnten, hat die Klägerin allerdings nicht vorgetragen. Entsprechende Umstände sind für das Gericht auch nicht ersichtlich, da sich die Klage inhaltlich ausschließlich mit den Verlustabzügen auseinandersetzt, die jedoch keinen Zusammenhang mit einzelnen Bilanzpositionen des BgA aufweisen.

2. Auch im Hinblick auf die nach den §§ 27 Abs. 2, 28 Abs. 1 KStG festgestellten Beträge ist die Klägerin nicht beschwert. Die Endbestände sind in den angefochtenen Bescheiden jeweils mit 0 EUR festgestellt. Die Klägerin hat trotz mehrfachen Nachfragens durch das Gericht nicht dargelegt, in welcher Weise sich diese Feststellungen nach ihrer Rechtsansicht ändern sollten. Eine mögliche Änderung ist für das Gericht - auch unter Zugrundelegung der Rechtsauffassung der Klägerin - nicht ersichtlich.

Soweit die Klägerin geltend macht, der Endbestand der Neurücklagen sei mit einem höheren negativen Betrag auszuweisen, vermag dies keine Beschwer zu begründen. Denn bei den Neurücklagen handelt es sich lediglich um eine Rechengröße zur Ermittlung des nach § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG ausschüttbaren Gewinns. Zwar werden die Neurücklagen zur Ermittlung des Endbestands des steuerlichen Einlagekontos in den Bescheiden ausgewiesen. Gesondert festgestellt wird gemäß § 27 Abs. 2 Satz 1 KStG ausdrücklich aber nur der Bestand des Einlagekontos. Die Neurücklagen sind damit eine bloße Grundlage für die Feststellung, welche gemäß §§ 181 Abs. 1 Satz 1, 157 Abs. 2 AO nicht selbständig anfechtbar sind.

Sollte sich die Klägerin mit ihrem Antrag zu 3. im Hinblick auf die Feststellungen nach §§ 27 Abs. 2, 28 Abs. 1 KStG auch gegen die Ermittlung des Anfangsbestands des steuerlichen Einlagekontos wenden, so hat die Klage insoweit bereits aus verfahrensrechtlichen Gründen keinen Erfolg. Dabei bedarf es keiner Klärung, ob aufgrund des Übergangs des BgA auf die Klägerin das auf den 31. Dezember 2004 festgestellte Einlagenkonto fortzuführen ist. Für den Fall der Fortführung würde die Klage an § 42 FGO i.V.m. § 351 Abs. 2 AO scheitern. Danach können auch im finanzgerichtlichen Verfahren Entscheidungen in einem Grundlagenbescheid nicht durch Anfechtung des Folgebescheids angegriffen werden. Die Feststellungen des Bestands des Einlagekontos der Vorjahre sind gemäß § 27 Abs. 2 Satz 2 KStG Grundlagenbescheide im Sinne dieser Regelung, so dass die entsprechenden Einwendungen im Streitjahr nicht geprüft werden können. Sollten die Feststellungen nicht fortzuführen sein, konnten sich vor dem Jahr 2005 keine Verluste ergeben, die zu einem von 0 EUR abweichendem Bestand des Einlagekontos hätten führen können.

II. Im Übrigen ist die Klage unbegründet. Die angefochtenen Bescheide sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).

1. Die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags auf den 31. Dezember 2005 ist nicht um die zum Ablauf des Vorjahres festgestellten Verluste zu erhöhen.

a) Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) besteht eine Verlustabzugsberechtigung nur bei Personenidentität. Nur derjenige, der einen Verlust getragen hat, soll diesen auch im Rahmen von § 10d EStG (i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG) abziehen können (BFH-Urteil vom 4. Dezember 1991 I R 74/89, BStBl. II 1992, 432 m.w.N.). Dieser Grundsatz erfährt gewisse Durchbrechungen. Zum einen schränkt die Regelung des § 8 Abs. 4 Satz 1 KStG in der für das Streitjahr geltenden Fassung die Verlustabzugsmöglichkeit weiter ein. Demgegenüber lassen die Regelungen des UmwStG in bestimmten Fällen eine Übertragung des verbleibenden Verlustabzugs zu, obwohl es an der Personenidentität fehlt. Diese Sonderregelungen sind im Streitfall jedoch nicht einschlägig.

aa) Zunächst scheitert der Verlustabzug entgegen der Ansicht des FA nicht bereits an § 8 Abs. 4 Satz 1 KStG. Nach dieser Norm setzt der Verlustabzug nach § 10d EStG bei einer Körperschaft voraus, dass diese nicht nur rechtlich, sondern auch wirtschaftlich mit der Körperschaft identisch ist, die den Verlust erlitten hat. § 8 Abs. 4 Satz 1 KStG ist jedoch vorliegend nicht anwendbar. Ausweislich des Wortlauts ist die Anwendbarkeit der Norm auf Körperschaften beschränkt. Hierunter sind rechtsfähige Personenvereinigungen zu verstehen (Schloßmacher, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG und KStG mit Nebengesetzen, § 8 KStG Rn. 421). Begriffsbildend für den Begriff Körperschaften ist dabei eine mitgliedschaftlich ausgelegte Organisationsform. Demgegenüber weist die Klägerin als Anstalt des öffentlichen Rechts keine Mitglieder auf. Vielmehr definiert sie sich durch ein Anbieter-Benutzer-Verhältnis und kann daher nicht unter den Begriff der Körperschaft gefasst werden.

bb) Ebenso wenig ordnet das UmwStG - entgegen der Ansicht der Klägerin - den Übergang der Verluste an. Zwar tritt nach § 12 Abs. 3 Satz 1 UmwStG die übernehmende Körperschaft in die steuerliche Rechtsstellung der übertragenden Körperschaft ein, was gemäß Satz 2 der Vorschrift unter weiteren Voraussetzungen auch für einen Verlustvortrag im Sinne des § 10d EStG gilt. Jedoch ist die Vorschrift im Streitfall weder unmittelbar noch entsprechend anwendbar. Bei § 113a Abs. 1 Satz 1 NGO, wonach eine Gemeinde bestehende Eigenbetriebe im Wege der Gesamtrechtsnachfolge in die Rechtsform einer rechtsfähigen Anstalt des öffentlichen Rechts umwandeln kann, handelt es sich weder um eine Verschmelzung noch um einer andere vom UmwStG erfasste Umwandlung.

(1) § 12 Abs. 3 Satz 1 UmwStG findet keine unmittelbare Anwendung. § 12 UmwStG steht im für Verschmelzungen geltenden dritten Teil des UmwStG. Dessen Anwendbarkeit wird in § 1 Abs. 2 UmwStG näher bestimmt. Danach ist Voraussetzung eine Verschmelzung im Sinne von § 2 UmwG. Eine Verschmelzung setzt nach beiden in dieser Vorschrift geregelten Varianten einen Vermögensübergang als Ganzes zwischen bestimmten Rechtsträgern voraus. Diese Voraussetzungen werden von der Übertragung nach § 113a Abs. 1 Satz 1 NGO nicht erfüllt. Zum einen sind weder Gebietskörperschaften noch Anstalten des öffentlichen Rechts verschmelzungsfähige Rechtsträger im Sinne des § 3 UmwG, welche dort abschließend aufgeführt werden. Zum anderen wurde auch nicht das Vermögen der Stadt A als Ganzes übertragen. Vielmehr war die Übertragung beschränkt auf einen ehemaligen Regiebetrieb.

(2) Auch eine analoge Anwendung der Vorschrift scheidet aus. Eine solche setzt einen vergleichbaren Sachverhalt und eine planwidrige Regelungslücke voraus (BFH-Urteil vom 15. Juli 2004 III R 19/03, BStBl. II 2005, 82 m.w.N.). Diese Voraussetzungen sind aus Sicht des erkennenden Senats nicht erfüllt, obwohl eine Regelung zur steuerlichen Behandlung einer auf § 113a Abs. 1 Satz1 NGO gestützten Umwandlung nicht existiert.

Bereits dem Grunde nach kommt eine analoge Anwendung des UmwStG auf nicht in § 1 UmwStG genannte Vorgänge nicht in Betracht. Die Vorschrift hat ausweislich ihres Wortlauts, der maßgeblich auf Umwandlungen im Sinne des UmwG abstellt, einen abschließenden Charakter, so dass es schon an der Planwidrigkeit der Regelungslücke fehlt.

Darüber hinaus ist die Übertragung nach § 113a Abs. 1 Satz 1 NGO auch nicht mit einer Verschmelzung oder einem anderen ausdrücklich im UmwG geregelten Vorgang vergleichbar. Für eine Verschmelzung fehlt es neben den bereits genannten Punkten auch an der in § 2 UmwG vorgesehenen Gewährung von Mitgliedschaftsrechten. Denn die Anstalt öffentlichen Rechts ist - wie bereits ausgeführt - nicht mitgliedschaftlich organisiert.

Gleiches gilt für eine Spaltung im Sinne von § 123 UmwG, welche sowohl in Form der Aufspaltung, der Abspaltung als auch der Ausgliederung die Gewährung von Mitgliedschaftsrechten voraussetzt. Darüber hinaus kann die Anstalt des öffentlichen Rechts ohnehin nicht gemäß § 124 UmwG an einer Spaltung beteiligt sein. Zwar kann dem hier zu beurteilenden Vorgang eine gewisse Ähnlichkeit mit einer Ausgliederung (§ 123 Abs. 3 UmwG) nicht abgesprochen werden. Denn der zunächst zur Stadt gehörende Regiebetrieb wird in seiner Gesamtheit auf einen neu entstehenden Rechtsträger übertragen. Jedoch ist insoweit zu berücksichtigen, dass eine Ausgliederung eines Unternehmens aus einer Gebietskörperschaft gemäß § 168 UmwG die Aufnahme des Betriebs durch eine Anstalt öffentlichen Rechts nicht erfasst. Zudem findet auf Ausgliederungen der dritte Teil des UmwStG ohnehin keine Anwendung (§ 1 Abs. 1 Satz 2 UmwStG).

Ebenso wenig handelt es sich um einen Formwechsel, da § 301 Abs. 1 UmwG nur den Formwechsel von einer Körperschaft oder Anstalt des öffentlichen Rechts in eine Kapitalgesellschaft erfasst, wogegen der Wechsel in eine Anstalt öffentlichen Rechts nicht geregelt wird. Zudem könnte von einem Formwechsel nur dann gesprochen werden, wenn die Stadt A insgesamt eine neue Rechtsform erhalten hätte, was aber nicht der Fall ist.

(3) Diesem Ergebnis entspricht die in der Literatur vertretene Meinung, dass sich die Umwandlung in eine Anstalt des öffentlichen Rechts nicht nach den Vorschriften des UmwG und dem folgend des UmwStG, sondern nach den jeweils einschlägigen kommunalrechtlichen Vorschriften vollzieht (Schraml in: Wurzel/Schraml/Becker, Rechtspraxis der kommunalen Unternehmen, 1. Auflage 2005, Rn. D 149 unter ausdrücklichem Hinweis auf § 113a Abs. 1 Satz 1 NGO in Fußnote 137). Der Niedersächsische Gesetzgeber hat insoweit von der in § 1 Abs. 2 UmwG vorgesehen Ermächtigung Gebrauch gemacht, anderweitige Umwandlungen landesgesetzlich regeln zu können. Dieses Verständnis des § 113a Abs. 1 Satz 1 NGO wird durch die weiteren Regelungen der Vorschrift noch bestärkt. Denn nach § 113a Abs. 1 Satz 6 NGO gelten für die Umwandlungen nach den Sätzen 4 und 5 die Vorschriften des UmwG über den Formwechsel entsprechend. Aus dieser Verweisungsnorm kann im Umkehrschluss gefolgert werden, dass eine Umwandlung nach § 113a Abs. 1 Satz 1 NGO gerade nicht an das UmwG anknüpft (ebenso Beckhof in: Praxis der Kommunalverwaltung, Landesausgabe Niedersachsen, § 113a NGO Rn. 7, wonach nur Umwandlungen nach § 113a Abs. 1 Sätze 4 - 6 Umwandlungen im Sinne des UmwG sind). Damit ist auch der Rückgriff auf das UmwStG versagt.

(4) Schließlich vermag auch die von der Klägerin vorgebrachte Argumentation zur entsprechenden Anwendung des UmwStG nicht zu überzeugen, da sie einen Zirkelschluss beinhaltet. Es ist gerade die Frage zu klären, ob die Verluste - ggf. durch eine analoge Anwendung des UmwStG - fortgeführt werden können. Für die Begründung der analogen Anwendung kann darum nicht darauf abgestellt werden, dass ansonsten die Fortführung der Verluste nicht möglich sei. Die von der Klägerin begehrte Rechtsfolge kann denklogisch nicht mit den Tatbestandsvoraussetzungen übereinstimmen, welche erst zur Anwendung der Rechtsfolge führen.

b) Mangels einschlägiger Sondertatbestände verbleibt es somit für die Verlustfortführung beim Erfordernis der Personenidentität. Diese ist vorliegend jedoch nicht gewahrt und eine Fortführung des Verlustabzugs daher zu versagen.

aa) Dies folgt - entgegen der Ansicht des FA - allerdings nicht aus dem Grundsatz, wonach Verlustabzüge nicht rechtsgeschäftlich übertragen werden können. Denn die in Anwendung von § 113a Abs. 1 Satz 1 NGO durchgeführte Umwandlung des Regiebetriebs wurde nicht rechtsgeschäftlich, sondern durch Hoheitsakt vollzogen. Auch folgt aus einer (partiellen) Gesamtrechtsnachfolge nicht zwingend der Ausschluss des Verlustabzugs, wie schon die Regelung des § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG und die jahrzehntelange - wenn auch zwischenzeitlich aufgegebene (BFH-Beschluss vom 17. Dezember 2007 GrS 2/04, BStBl. II 2008, 806) - Rechtsprechung zur Vererblichkeit von Verlustvorträgen zeigen.

bb) Auch kann nicht allein darauf verwiesen werden, dass Steuersubjekt der hinter dem BgA stehende Rechtsträger ist. Zwar entspricht dies seit dem BFH-Urteil vom 13. März 1974 (I R 7/71, BStBl. II 1974, 391) der ständigen Rechtsprechung. Jedoch darf dabei der Umstand, wonach die Ermittlung des Einkommens des BgA so erfolgt, als wäre dieser eine eigenständige Kapitalgesellschaft und der Rechtsträger deren Gesellschafter (BFH-Urteil vom 10. Juli 1996 I R 108-109/95, BStBl. II 1997, 230 m.w.N.) nicht außer Acht gelassen werden. Verlustvorträge sind gemäß § 10 Abs. 2 Satz 1 EStG vorrangig vor den Sonderausgaben abzuziehen. Sie mindern daher sowohl das einkommensteuerrechtliche (§ 2 Abs. 4 EStG) als auch das körperschaftsteuerrechtliche (§ 8 Abs. 1 Satz 1 KStG) Einkommen. Soweit danach der BgA zumindest für die Einkommensermittlung verselbständigt ist und der Verlustvortrag zur Berechnung des Einkommens dient, könnte daraus gefolgert werden, dass für das Merkmal der Personenidentität ebenfalls nur auf den BgA und nicht auf den dahinter stehenden Rechtsträger abzustellen ist.

cc) Einer solchen Auslegung folgt der erkennende Senat allerdings nicht. Vielmehr ist für die Frage der Personenidentität auf das Steuersubjekt und damit den Rechtsträger des BgA abzustellen. Die Verselbständigung des BgA im Rahmen der Einkommensermittlung kann nur soweit gehen, wie es die jeweils anzuwendende Norm zulässt. Denn die Gleichstellung des BgA mit einer Kapitalgesellschaft findet dort ihre Grenze, wo die Besonderheiten des BgA eine andere Sachbehandlung gebieten (BFH-Urteil vom 10. Juli 1996 I R 108-109/95, BStBl. II 1997, 230). Eine vom Träger des BgA losgelöste Betrachtung ist dabei im Rahmen des § 10d EStG nicht möglich.

(1) § 10d EStG stellt eine Durchbrechung des Prinzips der Abschnittsbesteuerung (§ 31 Abs. 1 Satz 1 KStG, § 25 Abs. 1 EStG) dar. Durch die Zulassung von Verlustabzügen über den einzelnen Veranlagungszeitraum hinaus wird dem Umstand Rechnung getragen, dass der Zeitpunkt des Eintritts von Gewinnen und Verlusten zufallsabhängig sein kann. Die daraus resultierenden Belastungen sollen abgemildert werden (BFH-Beschluss vom 17. Dezember 2007 GrS 2/04, BStBl. II 2008, 806; Hallerbach in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG und KStG mit Nebengesetzen, § 10d EStG Rn. 5). Auf diese Weise wirkt § 10d EStG dem Periodizitätsgrundsatz zugunsten einer gerechten Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit entgegen (von Groll in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 10d Rn. A 11). Die Frage, inwieweit Verluste übergehen können bzw. erhalten bleiben, muss sich daher am vom § 10d EStG verfolgten Zweck der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit orientieren. In diesem Sinne ist auch das Merkmal der Personenidentität zu verstehen. Nur derjenige, dessen Leistungsfähigkeit durch die erlittenen Verluste gemindert wird, kann diese in späteren Veranlagungszeiträumen auch in Abzug bringen.

(2) Die Minderung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit und infolgedessen die Inanspruchnahme von Verlustabzügen ist nur bei dem hinter dem BgA stehenden Rechtsträger, nicht hingegen bei dem BgA selbst denkbar. Denn eine wirtschaftliche Leistungsfähigkeit besitzt nur derjenige, der auch Leistungen im Wirtschaftsverkehr erbringen oder in Anspruch nehmen kann. Dies ist aber bei einem BgA nicht der Fall. Vielmehr ist der BgA lediglich ein steuerliches Zuordnungsobjekt, um die Leistungsfähigkeit juristischer Personen des öffentlichen Rechts messen zu können. Deren Steuerpflicht mit ihren BgA (§§ 1 Abs. 1 Nr. 6, 4 Abs. 1 KStG) dient gerade dazu, diejenigen Teile, mit denen tatsächlich Leistungen im Wirtschaftsverkehr erbracht werden, auch der Besteuerung zu unterwerfen, um so eine Begünstigung gegenüber der Privatwirtschaft zu vermeiden.

(3) Eine andere Beurteilung lässt sich auch nicht aus der Rechtsprechung zum Verlustabzug zwischen zwei BgA einer juristischen Person des öffentlichen Rechts herleiten. Zwar ist danach der Verlustabzug für jeden BgA isoliert zu beurteilen, wenn diese sich nicht zusammenfassen lassen (BFH-Urteil vom 4. Dezember 1991 I R 74/89, BStBl. II 1992, 432). Daraus folgt aber nicht, dass hinsichtlich des Verlustabzugs ausschließlich auf den BgA abzustellen ist. Vielmehr ist die Rechtsprechung vor dem Hintergrund der Steuerpflicht einer juristischen Person des öffentlichen Rechts wegen jedes einzelnen ihrer BgA zu verstehen. Der Steuer unterliegt damit jeweils nur ein Teil der Tätigkeit der juristischen Person, welcher jeweils für sich betrachtet zu beurteilen ist.

(4) Nach den vorstehenden Grundsätzen können die zum 31. Dezember 2004 festgestellten Verluste nicht berücksichtigt werden. Denn Träger des BgA war zunächst die Stadt A und danach die Klägerin als eine eigenständige Anstalt des öffentlichen Rechts. Die Fortführung der Verluste widerspräche dem Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit und würde die Verlustnutzung und damit die Besteuerung in die Disposition des Steuerpflichtigen stellen. Dieses Ergebnis entspricht auch der Rechtsprechung des BFH. Zwar war ein entsprechender Fall bisher noch nicht zu entscheiden. Jedoch weist der BFH in anderem Zusammenhang darauf hin, dass der Verlustabzug beim Steuerpflichtigen, der den Verlust erlitten hat, durchzuführenden ist, wobei Steuerpflichtiger die den BgA tragende juristische Person des öffentliches Rechts ist (BFH-Urteil vom 4. Dezember 1991 I R 74/89, BStBl. II 1992, 432).

c) Die ursprüngliche Behandlung des Sachverhalts durch das FA sowie die Fortführung der bisherigen Steuernummer kann keine für die Klägerin günstigere Entscheidung begründen.

aa) Soweit sich die Klägerin auf die Fortführung der bisherigen Steuernummer beruft, handelt sie treuwidrig. Zwar hat nicht sie selbst, sondern noch die Stadt A, vertreten durch die jetzigen Prozessbevollmächtigten der Klägerin, beantragt, den BgA unter der gleichen Steuernummer weiterzuführen. Gleichwohl ist dieser Antrag, dem das FA auch folgte, bereits der Klägerin zuzurechnen. Denn der Antrag betraf den BgA des Abfallwirtschaftsbetriebs, dessen Gesamtrechtsnachfolgerin die Klägerin ist. Es ist mit dem auch im Steuerrecht geltenden Grundsatz von Treu und Glauben nicht vereinbar, einerseits aus Vereinfachungsgründen die Fortführung der Steuernummer zu beantragen und andererseits, falls dies geschieht, daraus günstige steuerliche Folgen ziehen zu wollen.

Zwar kommt der Steuernummer, worauf die Klägerin zutreffend hinweist, nicht nur eine Ordnungs- sondern auch eine Unterscheidungsfunktion zu. Daraus kann aber nicht geschlossen werden, dass durch die Beibehaltung einer Steuernummer irgendwelche materiell-rechtlichen Folgen getroffen werden. Denn der Steuernummer kommt keine das Steuerrechtsverhältnis bestimmende Wirkung zu (Urteil des Finanzgerichts Hamburg vom 20. Mai 2002 VI 18/01, juris). Im Übrigen ist nicht ersichtlich, inwieweit - etwa durch eine unzureichende Angabe des Steuerpflichtigen - die Unterscheidungsfunktion durch die angefochtenen Bescheide gelitten hat.

bb) Ebenso wenig steht die zunächst vom FA vorgenommene Anerkennung der Verluste der gefundenen Entscheidung entgegen. Denn das FA hat durch die Festsetzungen bzw. Feststellungen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung hinreichend zum Ausdruck gebracht, die Sache noch nicht abschließend geprüft zu haben. Auch wenn das FA im Rahmen der Außenprüfung zunächst keine Begründung für die Versagung der Fortführung gegeben hat, spielt dies keine entscheidende Rolle. Denn ein Fehler in der Begründung wirkt sich nicht aus, wenn die erforderliche Begründung nachträglich, das heißt bis zum Abschluss der Tatsacheninstanz des finanzgerichtlichen Verfahrens, gegeben wird (§ 126 Abs. 1 Nr. 3, Abs. 2 AO). Spätestens in der Einspruchsentscheidung hat das FA die Versagung ausführlich begründet und so seiner Pflicht genüge getan, zumal die Richtigkeit der Begründung nicht Voraussetzung für die Rechtmäßigkeit der Steuerbescheide ist (vgl. § 127 AO; Pahlke in: Pahlke/Koenig, AO, 2. Auflage 2009, § 121 Rn. 22).

d) Der Einwand der Klägerin, es bestünde keine Gestaltungsmöglichkeit zur Fortführung der Verluste, mag zutreffen. Am gefundenen Ergebnis ändert dies allerdings nichts. Denn es gibt keinen Rechtssatz, wonach sich einmal entstandene Verluste stets steuerlich auswirken müssten. Vielmehr bestätigt die geänderte Rechtsprechung zur Vererblichkeit des Verlustvortrags (BFH-Beschluss vom 17. Dezember 2007 GrS 2/04, a.a.O.), dass entstandene Verluste auch und gerade in Fällen der Gesamtrechtsnachfolge keine steuerliche Berücksichtigung beim Gesamtrechtsnachfolger finden müssen.

1. Auch die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes für das Streitjahr ist nicht um die zum 31. Dezember 2004 festgestellten Verluste zu erhöhen. Der Fortführung steht bereits § 10a Satz 7 Gewerbesteuergesetz (GewStG) in der für das Jahr 2005 maßgeblichen Fassung entgegen.

a)Gemäß § 10a Satz 7 GewStG kann im Falle des Betriebsübergangs im Ganzen (§ 2 Abs. 5 GewStG) der andere Unternehmer den maßgebenden Gewerbeertrag nicht um die Fehlbeträge kürzen, die sich bei der Ermittlung des maßgebendes Gewerbeertrags des übergegangenen Unternehmens ergeben haben. Als Unternehmer gilt dabei derjenige, für dessen Rechnung das Gewerbe betrieben wird (§ 5 Abs. 1 Satz 2 GewStG). Unternehmer in diesem Sinne ist bei BgA nicht der Gewerbebetrieb als solcher, sondern der dahinter stehende rechtliche Träger desselben (Sarrazin in: Lenski/Steinberg, GewStG, § 5 Rn. 55). Ein Betriebsübergang im Ganzen setzt die Übertragung der wesentlichen Betriebsgrundlagen voraus.

b) Dies vorausgeschickt kommt eine Inanspruchnahme der vor dem Jahr 2005 entstandenen Verluste durch die Klägerin nicht in Betracht. Die Übertragung des im Abfallwirtschaftsbetrieb enthaltenen BgA stellt einen Betriebsübergang im Ganzen dar. Denn zunächst sind die Stadt A als Gebietskörperschaft und die klagende Anstalt des öffentlichen Rechts zwei verschiedene Rechtsträger, da beide als juristische Personen des öffentlichen Rechts eine eigene Rechtspersönlichkeit haben. Zwischen diesen beiden Unternehmern wurden auch die wesentlichen Betriebsgrundlagen des BgA übertragen. Es kann dabei im Einzelnen offen bleiben, welche Positionen konkret unter die wesentlichen Betriebsgrundlagen fallen. Denn nach dem unbestrittenen Vortrag der Klägerin wurde der BgA unverändert weitergeführt, was jedenfalls den Übergang der wesentlichen Betriebsgrundlagen voraussetzt.

c) Schließlich liegt auch keine dem UmwStG unterliegende Gestaltung vor, welche eine andere Handhabung der Gewerbeverluste rechtfertigen könnte. Es wird insoweit auf die obigen Ausführungen Bezug genommen.

II. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Die Revision ist gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen. Die Frage, ob die durch einen BgA erzielten Verluste fortgeführt werden können, wenn der BgA im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf eine andere juristische Person des öffentlichen Rechts übergeht, ist bisher höchstrichterlich nicht entschieden und von grundsätzlicher Bedeutung.

vorläufig nicht rechtskräftig

Revision zugelassen durch das FG

Revision eingelegt

Streitjahr: 2005

Fundstellen
EFG 2010, 577