16.5 Einfluss von Sonderbilanzen

16.5.3 Sonderbilanzen der Obergesellschafter bei der Unterpersonengesellschaft

16.52

Soweit Gesellschafter der Oberpersonengesellschaft (im nachstehenden Schaubild A und B als Gesellschafter der O-GmbH & Co. KG) an die Unterpersonengesellschaft Wirtschaftsgüter entgeltlich oder unentgeltlich zur Nutzung überlassen oder Darlehen gewähren, sind diese Vermögensgegenstände als Sonderbetriebsvermögen von der Unterpersonengesellschaft6) BFH, Urt. v. 25.01.2006 - IV R 14/04, BStBl II, 418. in einer Sonderbilanz (jeweils für A und B) zu bilanzieren. Das Ergebnis der Sonderbilanzen ist den Obergesellschaftern im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Feststellung des Gewinns der U-GmbH & Co. KG unmittelbar zuzurechnen, denn die Obergesellschafter sind insoweit Feststellungsbeteiligte der U-GmbH & Co. KG (§  15 Abs.  1 Nr. 2 Satz 2 EStG).

16.53

Das in diesen Sonderbilanzen ausgewiesene Sonderkapital berührt allerdings nicht die Beteiligung der O-GmbH & Co. KG an der U-GmbH Co. KG und wird deshalb nicht in die spiegelbildliche Bilanzierung der Beteiligung in der Steuerbilanz einbezogen, denn der Mitunternehmeranteil der O-GmbH & Co. KG umfasst nur das eigene Sonderbetriebsvermögen (siehe Rdnr. 16.40  ff.), nicht jedoch das Sonderbetriebsvermögen ihrer Obergesellschafter. Diese Grundsätze gelten auch im Fall mehrstöckiger Personengesellschaften.

16.54

Die für das Sonderbetriebsvermögen I maßgeblichen Grundsätze gelten ebenso für das Sonderbetriebsvermögen II, denn der nur mittelbar beteiligte Gesellschafter (Sonder-Mitunternehmer) soll einem unmittelbar beteiligten Mitunternehmer insoweit vollständig gleichstehen. Wirtschaftsgüter des Obergesellschafters, die mittelbar der Beteiligung an der Unterpersonengesellschaft dienen, gehören deshalb zum Sonderbetriebsvermögen II auf Ebene der Unterpersonengesellschaft und sind dort hinsichtlich der Gewinnauswirkungen in die gesonderte und einheitliche Feststellung einzubeziehen. Für diese Wertung ist es unbeachtlich, ob diese Wirtschaftsgüter gleichzeitig auch einen Bezug zur Beteiligung an der Obergesellschaft aufweisen.

16.55

Vorrangig handelt es sich bei Wirtschaftsgütern, die zum Sonderbetriebsvermögen II bei der Untergesellschaft gehören können, um Beteiligungen an Kapitalgesellschaften, die zum Vermögen des Obergesellschafters gehören und die unter dem Einfluss dieses Gesellschafters wirtschaftlich vorteilhaft für die Untergesellschaft tätig werden (siehe dazu ausführlich Rdnr. 3.91  ff.). Weitergehend gehören zum passiven Sonderbetriebsvermögen II Darlehensschulden, die dem Obergesellschafter - veranlasst durch den Betrieb der Untergesellschaft - zuzurechnen sind. Denkbar ist dabei die Einlage in das Betriebsvermögen der Obergesellschaft zur Weiterleitung an die Untergesellschaft, die damit ihrerseits betrieblich notwendige Investitionen durchführt.

16.56

Hat der Obergesellschafter den Erwerb seines Anteils an der Oberpersonengesellschaft fremdfinanziert, gehört die Darlehensschuld zum passiven Sonderbetriebsvermögen II bei der Oberpersonengesellschaft, soweit die Finanzierung der Beteiligung an den Wirtschaftsgütern der Obergesellschaft dient. Soweit die Finanzierung auch durch den mittelbaren Erwerb des Anteils an der Unterpersonengesellschaft und damit der zum Gesellschaftsvermögen dieser Gesellschaft gehörenden Wirtschaftsgüter anteilig verbunden ist, gehört die Darlehensschuld zum Sonderbetriebsvermögen II bei der Untergesellschaft.7) Siehe dazu bereits oben Rdnr. 7.48; ebenso Förster, DB 2011, 2570, 2572; Prinz, FR 2013, 660, 662; Stegemann, DB 2012, 372, 376; Krumm, in: Kirchhof/Seer, EStG, 22. Aufl. 2023, § 15 Rdnr. 345 a.E. Dem folgt die Finanzverwaltung, vgl. dazu FinMin Schleswig-Holstein, Kurzinformation ESt Nr. 2018/25, DStR 2019, 2320. Der BFH, Urt. v. 12.10.2016 - I R 92/12, BStBl II 2022, 123, Rdnr. 27, hat die Rechtsfrage ausdrücklich offengelassen. Verfügt die Oberpersonengesellschaft dagegen neben der Beteiligung an der Unterpersonengesellschaft nicht über eigenes Vermögen, gehört die Darlehensschuld im vollen Umfang zum passiven Sonderbetriebsvermögen II der Unterpersonengesellschaft.8)BFH, Urt. v. 12.10.2016 - I R 92/12, BStBl II 2022, 123.

16.57

Die Darlehenszinsen sind Sonderbetriebsausgaben des Obergesellschafters auf der Ebene der Untergesellschaft und deshalb in die gesonderte und einheitliche Feststellung des Gewinns dieser Gesellschaft einzubeziehen. Das gilt auch für den Fall, dass Obergesellschafterin selbst eine Personengesellschaft ausländischen Rechts ist.9) BFH, Urt. v. 12.10.2016 - I R 92/12, BStBl II 2022, 123, Rdnr. 22, 29, 30, 37. Hier sind die besonderen Rechtsfolgen bezogen auf §  4h und §  4i EStG sowie §  50d Abs.  10 EStG bezogen auf (Sonder-)Vergütungen zu berücksichtigen.10)Prinz, GmbHR 2017, 553.