I. Die mit Wirkung zum 01.01.1979 gegründete W GmbH & Co. KG (KG), Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), betrieb den Handel mit Baustoffen, die Durchführung von Transporten sowie die Herstellung und den Vertrieb von Rollädenkästen. Persönlich haftende Gesellschafterin ist die vermögensmäßig nicht beteiligte, allein geschäftsführungs- und vertretungsberechtigte Y GmbH (GmbH), Beigeladene zu 3, und als Kommanditistin Frau Z (Z), Beigeladene zu Z und Ehefrau des zwischenzeitlich verstorbenen Beigeladenen zu 1 X mit einer Einlage von 30.000 DM.
X veräußerte das von ihm bis zum 31.12.1978 als Einzelfirma betriebene Unternehmen an die KG. Die KG passivierte die Restkaufpreisforderung.
Gegenstand des Unternehmens der GmbH sollte die Beteiligung an anderen Unternehmen, die Verwaltung von Unternehmensbeteiligungen und insbesondere die Geschäftsführung der KG sein. Hierauf beschränkte sie tatsächlich auch ihren Geschäftsbetrieb. Am Stammkapital von 20.000 DM waren zu 40 v.H. X und zu 60 v.H. Z beteiligt. Für sämtliche Gesellschafter galt ein umfassendes Wettbewerbsverbot. X wurde zum ersten und alleinigen Geschäftsführer bestellt mit unbeschränkter Geschäftsführungsbefugnis, die "auch für alle außerordentlichen Geschäfte, die über den gewöhnlichen Geschäftsverkehr hinausgehen", gelten sollte. Die Geschäftsführungsbefugnis weiterer, ebenfalls einzeln vertretungsberechtigter Geschäftsführer sollte auf die gewöhnlichen Geschäfte beschränkt und an die besonderen Weisungen der Gesellschafter gebunden sein. Über den gewöhnlichen Rahmen hinausgehende Geschäfte bedurften der vorherigen Genehmigung der Gesellschafter. Die Geschäftsführer sind von den Beschränkungen des § 181 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) befreit. Die Gesellschafterbeschlüsse waren mit einfacher Mehrheit zu fassen, wobei je 1.000 DM eines Geschäftsanteils eine Stimme gewährte.
Unter dem 02.01.1979 wurde ein zwischen der GmbH, vertreten durch X, und X "bereits mündlich vereinbarter" Geschäftsführer-Vertrag schriftlich niedergelegt. § 3 legt im einzelnen genehmigungspflichtige Geschäfte fest. Gemäß § 6 hatte X Anspruch auf ein monatliches Festgehalt von 3.000 DM, eine Weihnachtsgratifikation in Höhe eines halben Monatsgehaltes, eine jährliche betriebliche Altersversorgung von 2.712 DM sowie nach Erstellen des Jahresabschlusses auf eine Tantieme in Höhe von 33 1/3 v.H. des "erwirtschafteten Gewinns der Firma W KG". Ferner waren für X eine Tagegeldversicherung über 100 DM ab dem ersten Tag eines Krankenhausaufenthaltes und eine Direktversicherung abzuschließen. Der Vertrag wurde auf unbestimmte Zeit abgeschlossen und sollte nur aus wichtigem Grunde kündbar sein, u.a. bei Verstößen gegen die im Innenverhältnis auferlegte Beschränkung der Geschäftsführung bzw. gegen besondere Anweisungen der Gesellschafterversammlung. Zum 01.07.1980 wurden die monatlichen Bezüge auf 8.000 DM erhöht. Nebentätigkeiten waren X nicht gestattet.
Gesellschafterbeschlüsse in der KG waren mit einfacher Mehrheit der abgegebenen Stimmen zu fassen. Der Komplementär-GmbH standen 200 Stimmen zu, im übrigen gewährten je 1.000 DM auf den Kapitalkonten eine Stimme. Eine qualifizierte Mehrheit von 75 v.H. war für einzelne in § 8 Nr. 4 des KG-Vertrages vorgesehene Beschlüsse vorgeschrieben.
Der Komplementär-GmbH waren alle unmittelbar oder mittelbar mit der Geschäftsführung zusammenhängenden Aufwendungen monatlich zu erstatten, außerdem als Gewinnausgleich ihr haftendes Kapital mit 15 v.H. zu verzinsen. Der Restgewinn stand der Kommanditistin zu. Die Kommanditistin durfte ihren jährlichen Gewinnanteil zu 20 v.H. entnehmen. Über weitergehende Entnahmen hatte die Gesellschafterversammlung zu beschließen.
Die KG bildete für die Tantiemeansprüche des X Rückstellungen in ihren Jahresabschlüssen.
Die Gewinne der KG und die Gesamtausstattung des X entwickelten sich wie folgt:
1979 1980 1981 1982
DM DM DM DM
Gewinn vor Abzug der
Bezüge für X 386.282 570.896 774.266 565.452
Steuerbilanzgewinn 211.905 269.731 382.750 193.490
Bruttogehalt 43.009 79.497 103.210 264.297
X + Soz.-Vers.- (169.178*)
Anteile
Tantiemen 94.833 140.101 218.295 107.251
Kapital der
Kommanditistin 53.589 127.307 310.552 559.336
Gewinnanteil 208.904 266.730 379.750 190.490
der GmbH 3.000 3.000 3.000 3.000
*) In der mündlichen Verhandlung vom 07.05.1992 wurde unstreitig, daß das Festgehalt 1982 zu Unrecht die nachträglich ausbezahlte Tantieme für 1979 in Höhe von 94.833 DM betragsmäßig miterfaßt.
Eine für die Streitjahre 1979 bis 1981 durchgeführte Betriebsprüfung führte zu dem Ergebnis, X sei faktischer Mitunternehmer der KG, seine Gesamtvergütungen seien deshalb nicht gewinnmindernd, sondern als Einkünfte aus Gewerbebetrieb nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu berücksichtigen. Dem schloß sich die Anschluß-Betriebsprüfung für das Streitjahr 1982 an.
Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) erließ dementsprechend gemäß § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) für 1979 bis 1981 einen Sammeländerungsbescheid vom 05.09.1984 und unter dem Vorbehalt der Nachprüfung einen einheitlichen und gesonderten erstmaligen Feststellungsbescheid am 20.03.1985.
Die wegen der angenommenen Mitunternehmerstellung des X von der KG eingelegten Einsprüche wies das FA als unbegründet zurück. X sei faktischer Mitunternehmer des von der KG betriebenen Unternehmens. Eine zivilrechtliche Gesellschafterstellung sei nicht erforderlich (Erlaß des Bundesministers der Finanzen - BMF - vom 08.05.1978 IVB 2 - S 2241 - 97/78, BStBl I 1978,
Während des Klageverfahrens erließ das FA im Anschluß an die Betriebsprüfung für 1982 unter dem 26.09.1988 einen gemäß § 164 Abs. 2 AO 1977 geänderten Feststellungsbescheid. Die geänderten Feststellungsbescheide für 1979 bis 1982 änderte das FA erneut gemäß § 172 Abs. 1 Nr. 2a AO 1977 unter dem 07.06.1990 auf Antrag der Klägerin vom 21.12.1989. Diese Bescheide machte die Klägerin zum Gegenstand des Verfahrens.
Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt. Es verneinte die steuerliche Mitunternehmerschaft des X und stellte die Gewinne der KG unter Abzug der für X angesetzten Gewinnanteile ohne Änderung der Gewinnverteilung im übrigen fest. Das FG ging, da es den Grund der letzten Änderung der Feststellungsbescheide nicht nachvollziehen konnte, davon aus, daß die Gewerbesteuerrückstellungen unberührt geblieben seien. Die Unklarheit gehe zu Lasten des FA. Im übrigen führt es aus, das FA habe zwar die Merkmale der Mitunternehmerinitiative und des Mitunternehmerrisikos zutreffend bejaht. Die Annahme einer Mitunternehmerschaft des R. K. scheitere aber daran, daß das Bestehen eines Gesellschaftsverhältnisses oder eines vergleichbaren Gemeinschaftsverhältnisses nicht habe festgestellt werden können. Die Auffassung des FA, dafür genüge das Vorliegen von Mitunternehmerinitiative und -risiko, trage der neueren höchstrichterlichen Rechtsprechung nicht ausreichend Rechnung. Die Feststellungslast treffe insoweit das FA.
Mit der vom FG zugelassenen Revision macht das FA Verletzung formellen (Art.
Das FG habe den Sachverhalt bezüglich der Gewerbesteuerrückstellung im Rahmen der geänderten Feststellungsbescheide vom 07.06.1990 nicht hinreichend ermittelt. Dies hätte durch entsprechende Fragen an die Beteiligten geklärt werden können.
Das FG habe Mitunternehmerinitiative und -risiko bejaht. Damit seien aber regelmäßig auch die Voraussetzungen für das Vorliegen eines Gesellschaftsverhältnisses erfüllt, wie ausgeführt wird.
Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
II.
II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§
Das FG hat im Ergebnis zu Recht die Mitunternehmereigenschaft des Beigeladenen zu 1 verneint. Es hat jedoch verfahrensfehlerhaft nicht die sich daraus in den Streitjahren ergebende Verringerung der Gewerbesteuerrückstellungen berücksichtigt. Der Senat kann im übrigen an Hand der Feststellungen nicht abschließend beurteilen, in welcher Höhe Rückstellungen für Gewinntantiemen und Gewerbesteuer zu bilden waren.
1. a) Der Senat kann offenlassen, ob das FG zu Recht X und sämtliche Gesellschafter der KG notwendig zum Verfahren beigeladen hat (§
Auf jeden Fall bleiben auch zu Unrecht Beigeladene am Revisionsverfahren beteiligt (§
b) Die unterlassene notwendige Hinzuziehung im Rechtsbehelfsverfahren (§ 360 Abs. 3 AO 1977) ist im übrigen durch die nachfolgende Beiladung im finanzgerichtlichen Verfahren geheilt worden (BFH-Beschluß in BFH/NV 1990,
2. a) Mitunternehmer kann nur sein, wer zivilrechtlich Gesellschafter einer Personengesellschaft ist oder - in Ausnahmefällen - eine diesem wirtschaftlich vergleichbare Stellung innehat (Beschlüsse des Großen Senats vom 25.06.1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751 [Verweis FU: "BStBl II 1984, 751 "], 768; vom 25.02.1991 GrS 7/89, BFHE 163, 1, BStBl II 1991, 691 [Verweis FU: "BStBl II 1991, 691 "]).
Die Annahme einer rein faktischen Mitunternehmerschaft, also ohne ein zugrundeliegendes, ggf. verdecktes Gesellschaftsverhältnis oder ein wirtschaftlich vergleichbares Gemeinschaftsverhältnis, scheidet danach aus (BFH-Urteil vom 26.06.1990
Die GbR (§ 705 BGB) setzt nur voraus, daß sich mehrere Personen zur Erreichung eines gemeinsamen Zweckes vertraglich zusammenschließen und sich gegenseitig verpflichten, diesen durch ihre Beiträge (§ 706 BGB) zu fördern. Eine nach außen nicht in Erscheinung tretende und nicht über Gesamthandsvermögen verfügende Innengesellschaft genügt (BFH-Urteile vom 22.10.1987
Eine BGB -Gesellschaft kann schließlich durch schlüssiges Handeln zustandekommen, wenn sich ein entsprechender Verpflichtungswille feststellen läßt. Jedoch darf er nicht lediglich fiktiv unterstellt werden (BFH-Urteile vom 07.04.1987
Wer Mitunternehmer ist, erfüllt regelmäßig die Voraussetzungen für die Annahme eines zugrundeliegenden Gesellschaftsverhältnisses oder gesellschaftsähnlichen Gemeinschaftsverhältnisses. Die hierauf beruhende Vermutung macht deshalb regelmäßig eine besondere Prüfung des Gesellschaftsverhältnisses entbehrlich (Beschluß des Großen Senats des BFH in BFHE 141, 405, 438, BStBl II 1984, 751 [Verweis FU: "BStBl II 1984, 751 "], 768; Urteil in BFHE 144,
Der Begriff des Mitunternehmers enthält das Erfordernis des gemeinsamen Handelns zu einem gemeinsamen Zweck von einander gleichgeordneten Personen (BFH-Urteile vom 29.04.1992
b) Mitunternehmerinitiative bedeutet danach vor allem Teilhabe an unternehmerischen Entscheidungen, wie sie z.B. Gesellschaftern oder diesen vergleichbaren Personen als Geschäftsführern, Prokuristen oder anderen leitenden Angestellten obliegen. Die Möglichkeit, Gesellschaftsrechte auszuüben, die wenigstens den Stimm-, Kontroll- und Widerspruchsrechten angenähert sind, die einem Kommanditisten nach dem Handelsgesetzbuch (HGB) zustehen oder die den gesellschaftsrechtlichen Kontrollrechten nach § 716 Abs. 1 BGB entsprechen, reicht bereits aus.
Mitunternehmerrisiko bedeutet gesellschaftsrechtlich eine diesem wirtschaftlich vergleichbare Teilhabe am Erfolg oder Mißerfolg eines gewerblichen Unternehmens. Regelmäßig wird dieses Risiko durch Beteiligung am Gewinn und Verlust sowie an den stillen Reserven des Anlagevermögens einschließlich des Geschäftswerts vermittelt (BFH-Urteil vom 11.12.1990
Beide Merkmale sind für das Gesellschaftsverhältnis konstitutiv und müssen kumulativ in mehr oder weniger ausgeprägter Form gegeben sein (BFH-Urteile vom 20.11.1990
3. Das FG hat im Ergebnis zutreffend die Stellung des Beigeladenen zu 1 als Mitunternehmer der Klägerin verneint; denn es fehlt an einer gesellschaftsrechtlichen Gewinnbeteiligung des Beigeladenen zu 1 und damit am Merkmal des Mitunternehmerrisikos.
a) Der Beigeladene zu 1 ist nach dem festgestellten Sachverhalt weder Kommanditist noch persönlich haftender Gesellschafter der Klägerin gewesen.
b) Ebensowenig ist er Mitunternehmer aufgrund eines zwischen ihm und der Klägerin bestehenden verdeckten Gesellschaftsverhältnisses geworden.
aa) Der Geschäftsführer-Vertrag bestand - was das FA in der Einspruchsentscheidung vom 10.07.1985 nicht hinreichend beachtet - nicht mit der Klägerin, sondern mit der GmbH. Ein Durchgriff durch die GmbH ist angesichts deren rechtlicher Selbständigkeit nicht zulässig, und zwar auch nicht im Hinblick darauf, daß der Beigeladene zu 1 alleiniger Geschäftsführer der GmbH war (BFH-Urteile vom 26.06.1990
bb) Soweit der Beigeladene zu 1 - was im einzelnen nicht festgestellt ist - den Restkaufpreisanspruch und seine Tantiemeansprüche unverzinslich bei der Klägerin stehen ließ, fehlt es offensichtlich an einer Gewinnbeteiligung.
c) Entgegen der Auffassung des FG, das sich insoweit ohne eigene nachvollziehbare Würdigung dem FA angeschlossen hat, sind im Streitfall die Voraussetzungen des Mitunternehmerrisikos nicht gegeben. Eine an das Vorliegen beider Merkmale einer Mitunternehmerschaft geknüpfte Vermutung für ein Gesellschaftsverhältnis oder ein wirtschaftlich vergleichbares Gemeinschaftsverhältnis scheidet bereits deshalb aus.
aa) Der Senat braucht nicht abschließend zu entscheiden, ob X Mitunternehmerinitiative entfalten konnte (vgl. dazu Urteil in BFH/NV 1993,
bb) Ein Mitunternehmerrisiko kann nur angenommen werden, wenn sich der Erfolg oder Mißerfolg einer geschäftlichen Tätigkeit unmittelbar im Gewinn oder Verlust niederschlägt (BFH/NV 1993,
Weder die Gewinntantieme allein betrachtet in Höhe von 33 1/3 v.H. des erwirtschafteten Jahresgewinns der KG (vgl. BFH-Urteil in BFHE 146,
Die rechtlichen und geschäftlichen Beziehungen des Beigeladenen zu 1 zur KG waren auch nicht darauf angelegt, daß seine angemessenen Bezüge den Gewinn der KG regelmäßig aufzehrten (einschränkend der erkennende Senat in BFHE 143,
Unerheblich ist für die Annahme eines Mitunternehmerrisikos, daß der Beigeladene zu 1 als Geschäftsführer zwangsläufig maßgeblichen Einfluß auf die Höhe der ihm zustehenden Vergütung hatte. Einen solchen Einfluß besitzt jeder Fremdgeschäftsführer mit gewinnabhängigen Bezügen ebenfalls (Urteil in BFH/NV 1990,
Eine andere Beurteilung ergibt sich auch nicht unter Berücksichtigung der vom FA in der in Bezug genommenen Einspruchsentscheidung angeführten Umstände der Bürgschaftsübernahme für Kfz-Käufe der KG (Urteile in BFH/NV 1993,
4. a) War der Beigeladene zu 1 kein Mitunternehmer, so durften sein Bruttogehalt und die Gewinntantiemen nicht gewinnerhöhend als dessen Gewinnanteile berücksichtigt werden. Die Sache ist jedoch nicht spruchreif. Das FG hat die Gewinne der Klägerin rechtsfehlerhaft ermittelt. Es hat zum einen außer acht gelassen, daß die Klägerin keine Tantieme-Rückstellungen bilden durfte, sondern allenfalls die GmbH. Zum anderen mußte eine durchgeführte Erhöhung der Gewerbesteuerrückstellungen in den Streitjahren wieder rückgängig gemacht werden. Der Senat kann mangels hinreichender Feststellungen nicht abschließend über Grund und Höhe der Tantieme-Rückstellungen bzw. den Betrag der Gewerbesteuerrückstellungen entscheiden. Darin liegt ein materieller Fehler der Urteilsfindung, der ohne Rüge zur Aufhebung der Vorentscheidung führt (BFH-Urteil vom 29.11.1988
b) Die Rückstellungen für Gewinntantiemen hat das FA im Hinblick auf die von ihm angenommene Mitunternehmereigenschaft des Beigeladenen zu 1 als Eigenkapital behandelt (vgl. BFH-Urteil vom 18.12.1991
c) Liegen die Voraussetzungen für die Bildung von Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten gemäß § 152 Abs. 7 des Aktiengesetzes (AktG) 1965 (vgl. jetzt § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB n.F.) vor, so sind die Rückstellungen nicht passives Betriebsvermögen der KG, sondern als passives Sonderbetriebsvermögen der GmbH als Mitunternehmerin zu erfassen und bei der Ermittlung der Einkünfte der Gesellschafter der KG zugrunde zu legen. Das Geschäftsführergehalt sowie die Tantieme zahlt die Komplementär-GmbH ausschließlich für betriebliche Zwecke der KG; es handelt sich um Sonderbetriebsausgaben. Die für die zugrundeliegende Verbindlichkeit zu bildende Rückstellung stellt entsprechend negatives Sonderbetriebsvermögen dar (§ 4 Abs. 1 EStG; BFH-Urteile in BFHE 167,
Unabhängig von der Zugehörigkeit dieser negativen Wirtschaftsgüter als Betriebsvermögen zum - eigenen - Gewerbebetrieb der GmbH sind sie grundsätzlich aufgrund der Zurechnungsnorm des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG vorrangig als Sonderbetriebsvermögen zu erfassen und damit in die Gewinnermittlung der KG einzubeziehen (BFH-Urteil vom 28.11.1991
Die Zurechnung der Rückstellung zum negativen Sonderbetriebsvermögen der GmbH erhöht den laufenden Gewinn der KG - durch erfolgswirksame Auflösung der in der Steuerbilanz der KG gebildeten Rückstellungen - und führt zu einem entsprechend geringeren Sonderbilanzgewinn bzw. einem Verlust der GmbH (vgl. zur steuerrechtlichen Behandlung von Rückstellungen, wenn der Geschäftsführer der Komplementär-GmbH zugleich Kommanditist ist, BFH-Urteil vom 16.12.1992
Die für 1979 bis 1982 festgestellten Gesamtgewinne der KG sind zwar um die Gewinnanteile des Beigeladenen zu 1 zu vermindern. Jedoch ist der infolge der im Sonderbetriebsvermögen der GmbH zu bildenden Rückstellungen entstehende Sonderbetriebsvermögensverlust dieser unmittelbar zuzurechnen. Der verbleibende, höhere laufende Gewinn der KG ist der Kommanditistin zuzurechnen.
d) Die Aussonderung der Gewinnanteile des Beigeladenen zu 1 aus dem Gewinn der Mitunternehmerschaft macht des weiteren eine Neuberechnung der Gewerbesteuerrückstellung erforderlich (vgl. Urteil in BFH/NV 1991,
Die vom FA gegen die vom FG vorgenommene Sachverhaltsermittlung erhobene Verfahrensrüge greift durch. Unter Teil B des Änderungsbescheids vom 07.06.1990 weist das FA ausdrücklich auf einen Änderungsantrag der Klägerin vom 21.12.1989 hin. Selbst wenn dieser Antrag sich nicht bei den Akten befand, also nicht ersichtlich war, daß die Änderung auf eine höhere Gewerbesteuerrückstellung zurückzuführen war, so mußte sich dem FG zumindest infolge der von ihm vorgenommenen Verringerung des Gesamtgewinns eine weitere Aufklärung durch Befragen des anwesenden Klägervertreters aufdrängen. Dies um so mehr, als die Klägerin ausweislich der Sitzungsniederschrift vom 07.05.1992 ausdrücklich nur eine Änderung der einheitlichen Feststellungsbescheide unter gegenläufiger Berücksichtigung einer Gewerbesteuerrückstellungsänderung von jeweils 13 v.H. der Gewinnänderungen ohne Gewerbesteuerrückstellung begehrt hatte. Hierdurch hätte ohne weiteres der Inhalt des Antragsschreibens vom 21.12.1989 und die darauf beruhende Berücksichtigung höherer Gewerbesteuerrückstellungen in den Änderungsbescheiden geklärt werden können.
Der erkennende Senat kann den Betrag, welcher nunmehr als Gewerbesteuer zurückzustellen ist, mangels Feststellungen des FG nicht selbst errechnen.
Das Urteil des FG war deshalb aufzuheben und die Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen.
Der BFH betont, daß ein Mitunternehmerrisiko nur angenommen werden könne, wenn sich der Erfolg oder Mißerfolg einer geschäftlichen Tätigkeit unmittelbar im Gewinn oder Verlust niederschlägt. Ist jemand weder an einem Verlust der Personengesellschaft noch an den stillen Reserven des Anlagevermögens und einem Geschäftswert beteiligt, sondern nur am Jahresgewinn der Personengesellschaft als Bestandteil seiner Tätigkeitsvergütung, so ist er kein Mitunternehmer.