Gründe:

I. Die mit Wirkung zum 01.01.1979 gegründete W GmbH & Co. KG (KG), Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), betrieb den Handel mit Baustoffen, die Durchführung von Transporten sowie die Herstellung und den Vertrieb von Rollädenkästen. Persönlich haftende Gesellschafterin ist die vermögensmäßig nicht beteiligte, allein geschäftsführungs- und vertretungsberechtigte Y GmbH (GmbH), Beigeladene zu 3, und als Kommanditistin Frau Z (Z), Beigeladene zu Z und Ehefrau des zwischenzeitlich verstorbenen Beigeladenen zu 1 X mit einer Einlage von 30.000 DM.

X veräußerte das von ihm bis zum 31.12.1978 als Einzelfirma betriebene Unternehmen an die KG. Die KG passivierte die Restkaufpreisforderung.

Gegenstand des Unternehmens der GmbH sollte die Beteiligung an anderen Unternehmen, die Verwaltung von Unternehmensbeteiligungen und insbesondere die Geschäftsführung der KG sein. Hierauf beschränkte sie tatsächlich auch ihren Geschäftsbetrieb. Am Stammkapital von 20.000 DM waren zu 40 v.H. X und zu 60 v.H. Z beteiligt. Für sämtliche Gesellschafter galt ein umfassendes Wettbewerbsverbot. X wurde zum ersten und alleinigen Geschäftsführer bestellt mit unbeschränkter Geschäftsführungsbefugnis, die "auch für alle außerordentlichen Geschäfte, die über den gewöhnlichen Geschäftsverkehr hinausgehen", gelten sollte. Die Geschäftsführungsbefugnis weiterer, ebenfalls einzeln vertretungsberechtigter Geschäftsführer sollte auf die gewöhnlichen Geschäfte beschränkt und an die besonderen Weisungen der Gesellschafter gebunden sein. Über den gewöhnlichen Rahmen hinausgehende Geschäfte bedurften der vorherigen Genehmigung der Gesellschafter. Die Geschäftsführer sind von den Beschränkungen des § 181 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) befreit. Die Gesellschafterbeschlüsse waren mit einfacher Mehrheit zu fassen, wobei je 1.000 DM eines Geschäftsanteils eine Stimme gewährte.

Unter dem 02.01.1979 wurde ein zwischen der GmbH, vertreten durch X, und X "bereits mündlich vereinbarter" Geschäftsführer-Vertrag schriftlich niedergelegt. § 3 legt im einzelnen genehmigungspflichtige Geschäfte fest. Gemäß § 6 hatte X Anspruch auf ein monatliches Festgehalt von 3.000 DM, eine Weihnachtsgratifikation in Höhe eines halben Monatsgehaltes, eine jährliche betriebliche Altersversorgung von 2.712 DM sowie nach Erstellen des Jahresabschlusses auf eine Tantieme in Höhe von 33 1/3 v.H. des "erwirtschafteten Gewinns der Firma W KG". Ferner waren für X eine Tagegeldversicherung über 100 DM ab dem ersten Tag eines Krankenhausaufenthaltes und eine Direktversicherung abzuschließen. Der Vertrag wurde auf unbestimmte Zeit abgeschlossen und sollte nur aus wichtigem Grunde kündbar sein, u.a. bei Verstößen gegen die im Innenverhältnis auferlegte Beschränkung der Geschäftsführung bzw. gegen besondere Anweisungen der Gesellschafterversammlung. Zum 01.07.1980 wurden die monatlichen Bezüge auf 8.000 DM erhöht. Nebentätigkeiten waren X nicht gestattet.

Gesellschafterbeschlüsse in der KG waren mit einfacher Mehrheit der abgegebenen Stimmen zu fassen. Der Komplementär-GmbH standen 200 Stimmen zu, im übrigen gewährten je 1.000 DM auf den Kapitalkonten eine Stimme. Eine qualifizierte Mehrheit von 75 v.H. war für einzelne in § 8 Nr. 4 des KG-Vertrages vorgesehene Beschlüsse vorgeschrieben.

Der Komplementär-GmbH waren alle unmittelbar oder mittelbar mit der Geschäftsführung zusammenhängenden Aufwendungen monatlich zu erstatten, außerdem als Gewinnausgleich ihr haftendes Kapital mit 15 v.H. zu verzinsen. Der Restgewinn stand der Kommanditistin zu. Die Kommanditistin durfte ihren jährlichen Gewinnanteil zu 20 v.H. entnehmen. Über weitergehende Entnahmen hatte die Gesellschafterversammlung zu beschließen.

Die KG bildete für die Tantiemeansprüche des X Rückstellungen in ihren Jahresabschlüssen.

Die Gewinne der KG und die Gesamtausstattung des X entwickelten sich wie folgt:

1979 1980 1981 1982

DM DM DM DM

Gewinn vor Abzug der

Bezüge für X 386.282 570.896 774.266 565.452

Steuerbilanzgewinn 211.905 269.731 382.750 193.490

Bruttogehalt 43.009 79.497 103.210 264.297

X + Soz.-Vers.- (169.178*)

Anteile

Tantiemen 94.833 140.101 218.295 107.251

Kapital der

Kommanditistin 53.589 127.307 310.552 559.336

Gewinnanteil 208.904 266.730 379.750 190.490

der GmbH 3.000 3.000 3.000 3.000

*) In der mündlichen Verhandlung vom 07.05.1992 wurde unstreitig, daß das Festgehalt 1982 zu Unrecht die nachträglich ausbezahlte Tantieme für 1979 in Höhe von 94.833 DM betragsmäßig miterfaßt.

Eine für die Streitjahre 1979 bis 1981 durchgeführte Betriebsprüfung führte zu dem Ergebnis, X sei faktischer Mitunternehmer der KG, seine Gesamtvergütungen seien deshalb nicht gewinnmindernd, sondern als Einkünfte aus Gewerbebetrieb nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu berücksichtigen. Dem schloß sich die Anschluß-Betriebsprüfung für das Streitjahr 1982 an.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) erließ dementsprechend gemäß § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) für 1979 bis 1981 einen Sammeländerungsbescheid vom 05.09.1984 und unter dem Vorbehalt der Nachprüfung einen einheitlichen und gesonderten erstmaligen Feststellungsbescheid am 20.03.1985.

Die wegen der angenommenen Mitunternehmerstellung des X von der KG eingelegten Einsprüche wies das FA als unbegründet zurück. X sei faktischer Mitunternehmer des von der KG betriebenen Unternehmens. Eine zivilrechtliche Gesellschafterstellung sei nicht erforderlich (Erlaß des Bundesministers der Finanzen - BMF - vom 08.05.1978 IVB 2 - S 2241 - 97/78, BStBl I 1978, 203 Ziff. 2). Im übrigen sei das Anstellungsverhältnis als Gesellschaftsverhältnis in Form einer Innengesellschaft zu würdigen.

Während des Klageverfahrens erließ das FA im Anschluß an die Betriebsprüfung für 1982 unter dem 26.09.1988 einen gemäß § 164 Abs. 2 AO 1977 geänderten Feststellungsbescheid. Die geänderten Feststellungsbescheide für 1979 bis 1982 änderte das FA erneut gemäß § 172 Abs. 1 Nr. 2a AO 1977 unter dem 07.06.1990 auf Antrag der Klägerin vom 21.12.1989. Diese Bescheide machte die Klägerin zum Gegenstand des Verfahrens.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt. Es verneinte die steuerliche Mitunternehmerschaft des X und stellte die Gewinne der KG unter Abzug der für X angesetzten Gewinnanteile ohne Änderung der Gewinnverteilung im übrigen fest. Das FG ging, da es den Grund der letzten Änderung der Feststellungsbescheide nicht nachvollziehen konnte, davon aus, daß die Gewerbesteuerrückstellungen unberührt geblieben seien. Die Unklarheit gehe zu Lasten des FA. Im übrigen führt es aus, das FA habe zwar die Merkmale der Mitunternehmerinitiative und des Mitunternehmerrisikos zutreffend bejaht. Die Annahme einer Mitunternehmerschaft des R. K. scheitere aber daran, daß das Bestehen eines Gesellschaftsverhältnisses oder eines vergleichbaren Gemeinschaftsverhältnisses nicht habe festgestellt werden können. Die Auffassung des FA, dafür genüge das Vorliegen von Mitunternehmerinitiative und -risiko, trage der neueren höchstrichterlichen Rechtsprechung nicht ausreichend Rechnung. Die Feststellungslast treffe insoweit das FA.

Mit der vom FG zugelassenen Revision macht das FA Verletzung formellen (Art. 103 Abs. 1 des Grundgesetzes - GG - ; § 119 Nr. 3, § 96 Abs. 2, § 76 der Finanzgerichtsordnung - FGO -) und materiellen Rechts (§ 4 Abs. 4, § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG) geltend.

Das FG habe den Sachverhalt bezüglich der Gewerbesteuerrückstellung im Rahmen der geänderten Feststellungsbescheide vom 07.06.1990 nicht hinreichend ermittelt. Dies hätte durch entsprechende Fragen an die Beteiligten geklärt werden können.

Das FG habe Mitunternehmerinitiative und -risiko bejaht. Damit seien aber regelmäßig auch die Voraussetzungen für das Vorliegen eines Gesellschaftsverhältnisses erfüllt, wie ausgeführt wird.

Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO)

Das FG hat im Ergebnis zu Recht die Mitunternehmereigenschaft des Beigeladenen zu 1 verneint. Es hat jedoch verfahrensfehlerhaft nicht die sich daraus in den Streitjahren ergebende Verringerung der Gewerbesteuerrückstellungen berücksichtigt. Der Senat kann im übrigen an Hand der Feststellungen nicht abschließend beurteilen, in welcher Höhe Rückstellungen für Gewinntantiemen und Gewerbesteuer zu bilden waren.

1. a) Der Senat kann offenlassen, ob das FG zu Recht X und sämtliche Gesellschafter der KG notwendig zum Verfahren beigeladen hat (§ 60 Abs. 3 i.V.m. § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO; Beschluß des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 27.04.1989 VIII B 25/85, BFH/NV 1990, 299; Urteil vom 21.05.1987 IV R 283/84, BFHE 149, 523, BStBl II 1987, 601 [Verweis FU: "BStBl II 1987, 601"]).

Auf jeden Fall bleiben auch zu Unrecht Beigeladene am Revisionsverfahren beteiligt (§ 122 Abs. 1 FGO; BFH-Urteile vom 10.07.1991 VIII R 241/80, BFH/NV 1992, 171; vom 11.04.1989 VIII R 302/84, BFHE 157, 275, BStBl II 1989, 697 [Verweis FU: "BStBl II 1989, 697"]).

b) Die unterlassene notwendige Hinzuziehung im Rechtsbehelfsverfahren (§ 360 Abs. 3 AO 1977) ist im übrigen durch die nachfolgende Beiladung im finanzgerichtlichen Verfahren geheilt worden (BFH-Beschluß in BFH/NV 1990, 299; Urteil vom 22.11.1988 VIII R 62/85, BFHE 155, 322, BStBl II 1989, 359 [Verweis FU: "BStBl II 1989, 359"]).

2. a) Mitunternehmer kann nur sein, wer zivilrechtlich Gesellschafter einer Personengesellschaft ist oder - in Ausnahmefällen - eine diesem wirtschaftlich vergleichbare Stellung innehat (Beschlüsse des Großen Senats vom 25.06.1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751 [Verweis FU: "BStBl II 1984, 751 "], 768; vom 25.02.1991 GrS 7/89, BFHE 163, 1, BStBl II 1991, 691 [Verweis FU: "BStBl II 1991, 691 "]).

Die Annahme einer rein faktischen Mitunternehmerschaft, also ohne ein zugrundeliegendes, ggf. verdecktes Gesellschaftsverhältnis oder ein wirtschaftlich vergleichbares Gemeinschaftsverhältnis, scheidet danach aus (BFH-Urteil vom 26.06.1990 VIII R 81/85, BFHE 161, 472, 476; Beschluß vom 02.09.1985 IV B 51/85, BFHE 144, 432, BStBl II 1986, 10 [Verweis FU: "BStBl II 1986, 10"]). Allerdings sind die zwischen den Beteiligten bestehenden Rechtsbeziehungen bei der Beurteilung der Gesellschaftereigenschaft sowohl zivil- als auch steuerrechtlich nicht allein nach deren formalen Bezeichnung zu würdigen, sondern nach den von ihnen gewollten Rechtswirkungen und der sich danach ergebenden zutreffenden rechtlichen Einordnung. Dies ist nach dem Gesamtbild der Verhältnisse zu beurteilen (BFH-Urteil vom 06.12.1988 VIII R 362/83, BFHE 156,93, BStBl II 1989, 705 [Verweis FU: "BStBl II 1989, 705"], m.w.N.). Die Beteiligten müssen den Rechtsbindungswillen besitzen, das Unternehmen auf der Grundlage einer partnerschaftlichen Gleichordnung für gemeinsame Rechnung zu führen (BFH-Urteil vom 21.11.1989 VIII R 96/85, BFH/NV 1990, 427). Dies kann zur Annahme eines sog. verdeckten Gesellschaftsverhältnisses führen (BFH-Urteil in BFH/NV 1990, 427).

Die GbR (§ 705 BGB) setzt nur voraus, daß sich mehrere Personen zur Erreichung eines gemeinsamen Zweckes vertraglich zusammenschließen und sich gegenseitig verpflichten, diesen durch ihre Beiträge (§ 706 BGB) zu fördern. Eine nach außen nicht in Erscheinung tretende und nicht über Gesamthandsvermögen verfügende Innengesellschaft genügt (BFH-Urteile vom 22.10.1987 IV R 17/84, BFHE 151, 163, BStBl II 1988, 62 [Verweis FU: "BStBl II 1988, 62"]; vom 23.08.1990 IV R 58/89, BFH/NV 1991, 661; Beschluß des Bundesgerichtshofs - BGH - vom 17.05.1993 II ZR 175/92, Deutsches Steuerrecht - DStR - 1993, 956).

Eine BGB -Gesellschaft kann schließlich durch schlüssiges Handeln zustandekommen, wenn sich ein entsprechender Verpflichtungswille feststellen läßt. Jedoch darf er nicht lediglich fiktiv unterstellt werden (BFH-Urteile vom 07.04.1987 VIII R 259/84, BFHE 150, 331, BStBl II 1987, 766 [Verweis FU: "BStBl II 1987, 766"], 768; vom 27.02.1980 I R 196/77, BFHE 131, 462, BStBl II 1981, 210 [Verweis FU: "BStBl II 1981, 210"]).

Wer Mitunternehmer ist, erfüllt regelmäßig die Voraussetzungen für die Annahme eines zugrundeliegenden Gesellschaftsverhältnisses oder gesellschaftsähnlichen Gemeinschaftsverhältnisses. Die hierauf beruhende Vermutung macht deshalb regelmäßig eine besondere Prüfung des Gesellschaftsverhältnisses entbehrlich (Beschluß des Großen Senats des BFH in BFHE 141, 405, 438, BStBl II 1984, 751 [Verweis FU: "BStBl II 1984, 751 "], 768; Urteil in BFHE 144, 432, BStBl II 1986, 10 [Verweis FU: "BStBl II 1986, 10"]; vom 31.01.1985 IV R 104/82, BFH/NV 1986, 17). Die Vermutung kann durch substantiiertes Bestreiten widerlegt werden (vgl. Urteile des BFH vom 29.01.1992 X R 193/87, BFHE 167, 95, BStBl II 1992, 465 [Verweis FU: "BStBl II 1992, 465"]; vom 08.04.1992 XI R 46/89, BFH/NV 1992, 728; Anmerkung Woerner in Betriebs-Berater - BB - 1985, 2298).

Der Begriff des Mitunternehmers enthält das Erfordernis des gemeinsamen Handelns zu einem gemeinsamen Zweck von einander gleichgeordneten Personen (BFH-Urteile vom 29.04.1992 XI R 58/89, BFH/NV 1992, 803; in BFH/NV 1986, 17; vom 22.01.1985 1985 VIII R 303/81, BFHE 143, 247, BStBl II 1985, 363 [Verweis FU: "BStBl II 1985, 363"]; in BFHE 141, 405, 438, 439, BStBl II 1984, 751 [Verweis FU: "BStBl II 1984, 751 "]). Mitunternehmerinitiative und Mitunternehmerrisiko dürfen danach nicht lediglich auf einzelne Schuldverhältnisse als gegenseitige Austauschverträge zurückzuführen sein (BFH-Urteile vom 08.06.1992 XI R 61, 62/89, BFH/NV 1993, 14; in BFH/NV 1992, 803; in BFH/NV 1990, 427; in BFHE 151, 163, BStBl II 1988, 62 [Verweis FU: "BStBl II 1988, 62"]; in BFHE 143, 247, BStBl II 1985, 363 [Verweis FU: "BStBl II 1985, 363"]; vom 24.06.1984 VIII R 65/84, BFHE 142, 221, BStBl II 1985, 85 [Verweis FU: "BStBl II 1985, 85"]). Vielmehr müssen entsprechend der zivilrechtlichen Gestaltung die verschiedenen Vertragsbeziehungen und Funktionen auseinandergehalten und auch steuerrechtlich je eigenständig gewürdigt werden. Die bloße Bündelung von Risiken aus Leistungsaustauschverhältnissen bei Vereinbarung angemessener leistungsbezogener Entgelte führt noch nicht zu einem gesellschaftsrechtlichen Risiko (Urteil in BFH/NV 1992, 803; Woerner, BB 1986, 704, 708; Herzig, BB 1986, 533, 534; Littmann/Bitz/Hellwig, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, 15. Aufl., § 15 EStG Rz. 24).

b) Mitunternehmerinitiative bedeutet danach vor allem Teilhabe an unternehmerischen Entscheidungen, wie sie z.B. Gesellschaftern oder diesen vergleichbaren Personen als Geschäftsführern, Prokuristen oder anderen leitenden Angestellten obliegen. Die Möglichkeit, Gesellschaftsrechte auszuüben, die wenigstens den Stimm-, Kontroll- und Widerspruchsrechten angenähert sind, die einem Kommanditisten nach dem Handelsgesetzbuch (HGB) zustehen oder die den gesellschaftsrechtlichen Kontrollrechten nach § 716 Abs. 1 BGB entsprechen, reicht bereits aus.

Mitunternehmerrisiko bedeutet gesellschaftsrechtlich eine diesem wirtschaftlich vergleichbare Teilhabe am Erfolg oder Mißerfolg eines gewerblichen Unternehmens. Regelmäßig wird dieses Risiko durch Beteiligung am Gewinn und Verlust sowie an den stillen Reserven des Anlagevermögens einschließlich des Geschäftswerts vermittelt (BFH-Urteil vom 11.12.1990 VIII R 122/86, BFHE 163, 346, 349).

Beide Merkmale sind für das Gesellschaftsverhältnis konstitutiv und müssen kumulativ in mehr oder weniger ausgeprägter Form gegeben sein (BFH-Urteile vom 20.11.1990 VIII R 10/87, BFHE 163, 336, 338; in BFHE 163, 346, 349. Nach ständiger Rechtsprechung wird eine Mitunternehmerschaft nur durch ein Gesellschaftsverhältnis begründet, welches eine (allseitige) Beteiligung am Gewinn gewährt (BFH-Urteil in BFH/NV 1993, 14, m.w.N.).

3. Das FG hat im Ergebnis zutreffend die Stellung des Beigeladenen zu 1 als Mitunternehmer der Klägerin verneint; denn es fehlt an einer gesellschaftsrechtlichen Gewinnbeteiligung des Beigeladenen zu 1 und damit am Merkmal des Mitunternehmerrisikos.

a) Der Beigeladene zu 1 ist nach dem festgestellten Sachverhalt weder Kommanditist noch persönlich haftender Gesellschafter der Klägerin gewesen.

b) Ebensowenig ist er Mitunternehmer aufgrund eines zwischen ihm und der Klägerin bestehenden verdeckten Gesellschaftsverhältnisses geworden.

aa) Der Geschäftsführer-Vertrag bestand - was das FA in der Einspruchsentscheidung vom 10.07.1985 nicht hinreichend beachtet - nicht mit der Klägerin, sondern mit der GmbH. Ein Durchgriff durch die GmbH ist angesichts deren rechtlicher Selbständigkeit nicht zulässig, und zwar auch nicht im Hinblick darauf, daß der Beigeladene zu 1 alleiniger Geschäftsführer der GmbH war (BFH-Urteile vom 26.06.1990 VIII R 81/85, BFHE 161, 472, 476 f.; vom 28.01.1986 VIII R 335/82, BFHE 146, 375, BStBl II 1986, 599 [Verweis FU: "BStBl II 1986, 599"]).

bb) Soweit der Beigeladene zu 1 - was im einzelnen nicht festgestellt ist - den Restkaufpreisanspruch und seine Tantiemeansprüche unverzinslich bei der Klägerin stehen ließ, fehlt es offensichtlich an einer Gewinnbeteiligung.

c) Entgegen der Auffassung des FG, das sich insoweit ohne eigene nachvollziehbare Würdigung dem FA angeschlossen hat, sind im Streitfall die Voraussetzungen des Mitunternehmerrisikos nicht gegeben. Eine an das Vorliegen beider Merkmale einer Mitunternehmerschaft geknüpfte Vermutung für ein Gesellschaftsverhältnis oder ein wirtschaftlich vergleichbares Gemeinschaftsverhältnis scheidet bereits deshalb aus.

aa) Der Senat braucht nicht abschließend zu entscheiden, ob X Mitunternehmerinitiative entfalten konnte (vgl. dazu Urteil in BFH/NV 1993, 14, m.w.N.). Nach den mit beachtlichen Rügen nicht angegriffenen Feststellungen ist jedenfalls ein Mitunternehmerrisiko des Beigeladenen zu 1 nicht gegeben.

bb) Ein Mitunternehmerrisiko kann nur angenommen werden, wenn sich der Erfolg oder Mißerfolg einer geschäftlichen Tätigkeit unmittelbar im Gewinn oder Verlust niederschlägt (BFH/NV 1993, 14). Im Streitfall ist der Beigeladene zu 1 weder an einem Verlust der Klägerin noch an den stillen Reserven des Anlagevermögens und einem Geschäftswert beteiligt, sondern nur am Jahresgewinn der Klägerin als Bestandteil seiner Tätigkeitsvergütung. Das Vergütungsrisiko eines leitenden Angestellten für sein Gehalt und eine zusätzliche gewinnabhängige Tantieme entspricht grundsätzlich den bei Dienstverträgen üblichen Risiken. Leitenden Angestellten werden gewinnabhängige Bezüge zugestanden, um ihr Interesse am Unternehmenserfolg zu stärken (BFH-Urteil vom 23.08.1990 IV R 58/89, BFH/NV 1991, 661; vom 28.01.1986 VIII R 335/82, BFHE 146, 375, BStBl II 1986, 599 [Verweis FU: "BStBl II 1986, 599"]; in BFHE 143, 247, BStBl II 1985, 363 [Verweis FU: "BStBl II 1985, 363"]; in BFH/NV 1986, 17). Dies gilt für gewinnabhängige Vergütungen in üblicher und leistungsbezogener Höhe (Urteil in BFH/NV 1992, 803), die sich als Gegenleistung für übernommene Sachleistungen erklären lassen (Urteile in BFH/NV 1991, 661 vom 11.09.1986 IV R 82/85 BFHE 148, 135, BStBl II 1987, 111 [Verweis FU: "BStBl II 1987, 111"]; in BFHE 144, 432, BStBl II 1986, 10 [Verweis FU: "BStBl II 1986, 10"] vom 05.06.1986 IV R 272/84, BFHE 147, 146, BStBl II 1986, 802, 805; vom 28.01.1982 IV R 197/79, BFHE 135, 297, BStBl II 1982, 389 [Verweis FU: "BStBl II 1982, 389"], zur Bedeutung nach Art und Höhe ungewöhnlich hoher Vergütungen).

Weder die Gewinntantieme allein betrachtet in Höhe von 33 1/3 v.H. des erwirtschafteten Jahresgewinns der KG (vgl. BFH-Urteil in BFHE 146, 375, BStBl II 1986, 599 [Verweis FU: "BStBl II 1986, 599"]) noch die Gesamtausstattung des Beigeladenen zu 1 (vgl. dazu BFH-Beschluß vom 16.10.1991 I B 227/90, I B 228/90, BFH/NV 1992, 341, m.w.N.) sind indessen offensichtlich unangemessen oder ungewöhnlich. Insbesondere erklären sich die Leistungen aus dem umfassenden und ausschließlichen Einsatz des Beigeladenen zu 1 für das Unternehmen der KG, die seine besonderen Geschäftsbeziehungen, Kenntnisse und Erfahrungen nutzte. Weder das FA hat die Angemessenheit beanstandet noch das FG hat eine Unangemessenheit festgestellt. Eine solche läßt sich auch nicht aus dem Sachverhalt entnehmen.

Die rechtlichen und geschäftlichen Beziehungen des Beigeladenen zu 1 zur KG waren auch nicht darauf angelegt, daß seine angemessenen Bezüge den Gewinn der KG regelmäßig aufzehrten (einschränkend der erkennende Senat in BFHE 143, 247, BStBl II 1985, 363 [Verweis FU: "BStBl II 1985, 363"]). Der KG verblieben in den gesamten Streitjahren ausweislich der Zuteilung an die Kommanditistin erhebliche Gewinne (BFH-Urteile vom 04.07.1989 VIII R 139/85, BFH/NV 1990, 160; vom 22.10.1987 IV R 17/84, BFHE 151, 163, BStBl II 1988, 62 [Verweis FU: "BStBl II 1988, 62"], 64; vom 05.06.1986 IV R 272/84 BFHE 147, 146, BStBl II 1986, 802 [Verweis FU: "BStBl II 1986, 802"], 804; Woerner in BB 1986, 704, 708).

Unerheblich ist für die Annahme eines Mitunternehmerrisikos, daß der Beigeladene zu 1 als Geschäftsführer zwangsläufig maßgeblichen Einfluß auf die Höhe der ihm zustehenden Vergütung hatte. Einen solchen Einfluß besitzt jeder Fremdgeschäftsführer mit gewinnabhängigen Bezügen ebenfalls (Urteil in BFH/NV 1990, 160).

Eine andere Beurteilung ergibt sich auch nicht unter Berücksichtigung der vom FA in der in Bezug genommenen Einspruchsentscheidung angeführten Umstände der Bürgschaftsübernahme für Kfz-Käufe der KG (Urteile in BFH/NV 1993, 14; 1991, 661; 1990, 427), der Gewährung unverzinslicher Darlehen (Restkaufpreisforderung, Stehenlassen "gutgeschriebener" Tantiemen, Urteile in BFH/NV 1990, 427; 1985, 79; BFHE 143, 247, BStBl II 1985, 363 [Verweis FU: "BStBl II 1985, 363"], 365; ferner BFHE 156, 93, BStBl II 1989, 705 [Verweis FU: "BStBl II 1989, 705"]) sowie der von der Außenprüfung ermittelten Entnahmen, insbesondere für private Versicherungen (Urteile in BFHE 163, 346; BFH/NV 1985, 79). Diese Entnahmen bewegen sich betragsmäßig im Vergleich zum Steuerbilanzgewinn der KG und zu dem vom IV. Senat entschiedenen Fall (Urteil in BFHE 147, 146, BStBl II 1986, 802 [Verweis FU: "BStBl II 1986, 802"], mit krit. Anm. von Söffing in Finanz-Rundschau - FR - 1986, 538) nach Art eines bloßen Verrechnungskontos nur in bescheidenen Höhen. Im Urteilsfall in BFHE 147, 146, BStBl II 1986, 802 [Verweis FU: "BStBl II 1986, 802"] erschöpften die im Rahmen eines unmittelbar mit der KG abgeschlossenen Arbeitsverhältnisses erfolgten Entnahmen nahezu den Gewinn der KG. Aus der Höhe dieser Entnahmen folgerte der IV. Senat u.a., daß es sich nicht um ein Abhängigkeitsverhältnis handele.

4. a) War der Beigeladene zu 1 kein Mitunternehmer, so durften sein Bruttogehalt und die Gewinntantiemen nicht gewinnerhöhend als dessen Gewinnanteile berücksichtigt werden. Die Sache ist jedoch nicht spruchreif. Das FG hat die Gewinne der Klägerin rechtsfehlerhaft ermittelt. Es hat zum einen außer acht gelassen, daß die Klägerin keine Tantieme-Rückstellungen bilden durfte, sondern allenfalls die GmbH. Zum anderen mußte eine durchgeführte Erhöhung der Gewerbesteuerrückstellungen in den Streitjahren wieder rückgängig gemacht werden. Der Senat kann mangels hinreichender Feststellungen nicht abschließend über Grund und Höhe der Tantieme-Rückstellungen bzw. den Betrag der Gewerbesteuerrückstellungen entscheiden. Darin liegt ein materieller Fehler der Urteilsfindung, der ohne Rüge zur Aufhebung der Vorentscheidung führt (BFH-Urteil vom 29.11.1988 VIII R 226/83, BFHE 155, 259, BStBl II 1989, 259 [Verweis FU: "BStBl II 1989, 259"]). Die Tantiemen für 1979 sind ausbezahlt, diejenigen für 1980 sind gutgeschrieben und möglicherweise von X der KG darlehensweise überlassen worden.

b) Die Rückstellungen für Gewinntantiemen hat das FA im Hinblick auf die von ihm angenommene Mitunternehmereigenschaft des Beigeladenen zu 1 als Eigenkapital behandelt (vgl. BFH-Urteil vom 18.12.1991 XI R 42-43/88, BFHE 167, 347, BStBl II 1992, 585 [Verweis FU: "BStBl II 1992, 585"]). Wird die Eigenschaft des Beigeladenen zu 1 als Mitunternehmer verneint, so wird die Rückstellung zur Fremdverbindlichkeit. Diese Fremdverbindlichkeit betrifft allerdings nicht die KG, sondern die GmbH. Vertragsbeziehungen zwischen KG und dem Geschäftsführer sind nicht schon deshalb anzunehmen, weil er als Organ der Komplementär-GmbH deren Vertretung ausübt (M. Binz, Die GmbH & Co., 8. Aufl., S. 193; Hesselmann/Tillmann, Handbuch der GmbH & Co., 17. Aufl., Tz. 299, 301). Laut des zwischen der GmbH und dem Beigeladenen zu 1 abgeschlossenen Geschäftsführer-Vertrages schuldete allein die GmbH die gewinnabhängige Tantieme. Zahlungen der KG, sei es als Aufwendungsersatz an die GmbH, sei es direkt an den Geschäftsführer (als Zahlstelle zu Lasten der GmbH), stellen bei der KG keine Betriebsausgaben dar, sondern die Auszahlung eines Gewinnvorabs an die GmbH (vgl. Hesselmann/Tillmann, a.a.O., Tz. 945, 946). Die GmbH ihrerseits trägt hingegen als Mitunternehmerin in unmittelbarem Interesse der KG Sonderbetriebsaufwand. Für die Behandlung als Sonderbetriebseinnahme/Sonderbetriebsausgabe ist es unerheblich, ob sie dem Mitunternehmer im Rahmen der Gewinnverteilung vorab zuzurechnen sind (vgl. Söffing, Besteuerung der Mitunternehmer, 3. Aufl., S. 169, 185). Ist ein Gesellschafter - wie im Streitfall die GmbH - aufgrund des KG-Gesellschaftervertrags zum Tätigwerden im Sinne eines gesellschaftsrechtlichen Beitrags (§ 706 Abs. 3 BGB) verpflichtet, so stellt sich ein hierfür von der KG zu leistender Aufwendungsersatz nicht als Sondervergütung nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG, sondern als Vorabgewinn dar, der - als Teil der Gewinnverteilung - weder den Handelsbilanz- noch den Steuerbilanzgewinn mindert (Söffing, a.a.O., S. 132, 169, 181, 185, 187; BFH-Urteile vom 06.05.1965 IV 135/64 U, BFHE 83, 1, BStBl III 1965, 502; BFHE 149, 149, BStBl II 1987, 553 [Verweis FU: "BStBl II 1987, 553"], 556).

c) Liegen die Voraussetzungen für die Bildung von Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten gemäß § 152 Abs. 7 des Aktiengesetzes (AktG) 1965 (vgl. jetzt § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB n.F.) vor, so sind die Rückstellungen nicht passives Betriebsvermögen der KG, sondern als passives Sonderbetriebsvermögen der GmbH als Mitunternehmerin zu erfassen und bei der Ermittlung der Einkünfte der Gesellschafter der KG zugrunde zu legen. Das Geschäftsführergehalt sowie die Tantieme zahlt die Komplementär-GmbH ausschließlich für betriebliche Zwecke der KG; es handelt sich um Sonderbetriebsausgaben. Die für die zugrundeliegende Verbindlichkeit zu bildende Rückstellung stellt entsprechend negatives Sonderbetriebsvermögen dar (§ 4 Abs. 1 EStG; BFH-Urteile in BFHE 167, 347, BStBl II 1992, 585 [Verweis FU: "BStBl II 1992, 585"]; vom 08.11.1990 IV R 127/86, BFHE 163, 530, BStBl II 1991, 505 [Verweis FU: "BStBl II 1991, 505"]).

Unabhängig von der Zugehörigkeit dieser negativen Wirtschaftsgüter als Betriebsvermögen zum - eigenen - Gewerbebetrieb der GmbH sind sie grundsätzlich aufgrund der Zurechnungsnorm des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG vorrangig als Sonderbetriebsvermögen zu erfassen und damit in die Gewinnermittlung der KG einzubeziehen (BFH-Urteil vom 28.11.1991 XI R 14/90, BFH/NV 1992, 377, m.w.N.; ständige Rechtsprechung).

Die Zurechnung der Rückstellung zum negativen Sonderbetriebsvermögen der GmbH erhöht den laufenden Gewinn der KG - durch erfolgswirksame Auflösung der in der Steuerbilanz der KG gebildeten Rückstellungen - und führt zu einem entsprechend geringeren Sonderbilanzgewinn bzw. einem Verlust der GmbH (vgl. zur steuerrechtlichen Behandlung von Rückstellungen, wenn der Geschäftsführer der Komplementär-GmbH zugleich Kommanditist ist, BFH-Urteil vom 16.12.1992 1 R 105/91, BFHE 170, 169, BStBl II 1993, 792 [Verweis FU: "BStBl II 1993, 792"]; Der Betrieb - DB - 1993, 1013).

Die für 1979 bis 1982 festgestellten Gesamtgewinne der KG sind zwar um die Gewinnanteile des Beigeladenen zu 1 zu vermindern. Jedoch ist der infolge der im Sonderbetriebsvermögen der GmbH zu bildenden Rückstellungen entstehende Sonderbetriebsvermögensverlust dieser unmittelbar zuzurechnen. Der verbleibende, höhere laufende Gewinn der KG ist der Kommanditistin zuzurechnen.

d) Die Aussonderung der Gewinnanteile des Beigeladenen zu 1 aus dem Gewinn der Mitunternehmerschaft macht des weiteren eine Neuberechnung der Gewerbesteuerrückstellung erforderlich (vgl. Urteil in BFH/NV 1991, 661; Urteil des erkennenden Senats vom 21.01.1992 VIII R 72/87, BFHE 169, 219, BStBl II 1992, 958 [Verweis FU: "BStBl II 1992, 958"]).

Die vom FA gegen die vom FG vorgenommene Sachverhaltsermittlung erhobene Verfahrensrüge greift durch. Unter Teil B des Änderungsbescheids vom 07.06.1990 weist das FA ausdrücklich auf einen Änderungsantrag der Klägerin vom 21.12.1989 hin. Selbst wenn dieser Antrag sich nicht bei den Akten befand, also nicht ersichtlich war, daß die Änderung auf eine höhere Gewerbesteuerrückstellung zurückzuführen war, so mußte sich dem FG zumindest infolge der von ihm vorgenommenen Verringerung des Gesamtgewinns eine weitere Aufklärung durch Befragen des anwesenden Klägervertreters aufdrängen. Dies um so mehr, als die Klägerin ausweislich der Sitzungsniederschrift vom 07.05.1992 ausdrücklich nur eine Änderung der einheitlichen Feststellungsbescheide unter gegenläufiger Berücksichtigung einer Gewerbesteuerrückstellungsänderung von jeweils 13 v.H. der Gewinnänderungen ohne Gewerbesteuerrückstellung begehrt hatte. Hierdurch hätte ohne weiteres der Inhalt des Antragsschreibens vom 21.12.1989 und die darauf beruhende Berücksichtigung höherer Gewerbesteuerrückstellungen in den Änderungsbescheiden geklärt werden können.

Der erkennende Senat kann den Betrag, welcher nunmehr als Gewerbesteuer zurückzustellen ist, mangels Feststellungen des FG nicht selbst errechnen.

Das Urteil des FG war deshalb aufzuheben und die Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen.