Die Revision der Kläger gegen das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 06.02.2017 –
Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die Kläger zu tragen.
I.
Streitig ist zwischen den Beteiligten, ob die Kläger und Revisionskläger (Kläger) im Streitjahr 2013 (Streitjahr) Zinseinkünfte gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 des Einkommensteuergesetzes in der für das Streitjahr geltenden Fassung (EStG) aufgrund der Übertragung von Grundbesitz gegen eine Rente mit fester Laufzeit erzielt haben.
Die Kläger waren bis Anfang 2012 Eigentümer eines Grundstücks mit freistehendem Wohnhaus in B.
Durch notariellen Kaufvertrag vom 18.01.2012 übertrugen sie das Grundstück nebst Gebäude an ihren gemeinsamen Sohn C und dessen Ehefrau. Der Besitz- und Gefahrübergang erfolgte zum Tag des Vertragsabschlusses. Der Verkehrswert des Grundstücks und Gebäudes zum Übertragungszeitpunkt betrug nach einem Gutachten auf einen zeitnahen Stichtag zum Übertragungsdatum 393.000 €.
Es wurde vereinbart, dass die Erwerber über einen Zeitraum von 31 Jahren an die Kläger eine monatliche Rente von 1.000 € zu zahlen haben. Für den Fall des Versterbens eines oder beider Kläger vor Ablauf der Laufzeit der Rente sollte der Rentenanspruch auf die Erben des Letztversterbenden der Kläger übergehen. Der Rentenanspruch wurde nach dem Kaufvertrag durch Eintragung einer Reallast in das Grundbuch und die Unterwerfung des Käufers unter die sofortige Zwangsvollstreckung besichert.
Die Rentenzahlungen waren zum Anfang eines Monats zu leisten. Seit März 2011 geleis-tete Zahlungen in Höhe von monatlich 1.000 € wurden auf die geschuldeten Rentenzahlungen angerechnet. Dies ergab bezogen auf den Übertragungsstichtag im Januar 2012 eine Restlaufzeit der Rentenzahlungen von noch 30 Jahren und zwei Monaten. Falls die Rentenzahlungen nicht wegen einer Wertanpassungsverpflichtung anzupassen seien, sollten sie vom Zeitpunkt des Vertragsabschlusses bis zum Laufzeitende insgesamt 372.000 € betragen. Die Möglichkeit der Erwerber, die Rente abzufinden, wurde in der Vereinbarung weitgehend ausgeschlossen.
Neben dem Sohn C hatten die Kläger vier weitere Kinder. In einem Erbvertrag vom 23.05.2012 setzten die Kläger sich gegenseitig, der Erstversterbende den Längstlebenden, zum alleinigen und unbeschränkten Erben ein. Der Längstlebende der Kläger berief die gemeinsamen Kinder zu seinen alleinigen Erben.
Bereits für den Veranlagungszeitraum der Übertragung des Grundstücks und Gebäudes (2012) war zwischen den Beteiligten streitig, ob in den empfangenen monatlichen Zahlungen ein steuerpflichtiger Zinsanteil enthalten sei. Die vor dem Finanzgericht (FG) Düsseldorf erhobene Klage hatte Erfolg (s. Urteil vom 22.10.2014 –
Im Streitjahr flossen den zusammen veranlagten Klägern Rentenzahlungen in Höhe von 12.000 € zu. Sie erklärten hieraus für das Streitjahr keine Zinseinkünfte. Nach den Angaben der Anlage KAP erzielten die Kläger andere, dem inländischen Steuerabzug unterliegende Kapitalerträge in Höhe von jeweils 151 € und beantragten jeweils die Günstigerprüfung gemäß § 32d Abs. 6 EStG.
Das FA setzte in den für das Streitjahr ergangenen Einkommensteuerbescheiden auf-grund der Übertragung des Grundbesitzes Zinseinkünfte der Kläger an. Diese erfasste es in Höhe von zuletzt jeweils 4.915 € (vor Abzug des Sparer-Pauschbetrags) aufgrund des Antrags auf Günstigerprüfung als tariflich zu besteuernde Kapitalerträge. Das anschließende Einspruchsverfahren blieb erfolglos.
Das FG gab der anschließend erhobenen Klage in geringem Umfang statt. Es sah den Einkommensteuerbescheid der Kläger für das Streitjahr nur insoweit als rechtswidrig an, als der in den empfangenen Rentenzahlungen erhaltene Zinsvorteil nicht 9.528 €, sondern lediglich 9.420 € für beide Kläger betragen habe.
Mit ihrer Revision verfolgen die Kläger ihr Begehren weiter. Sie rügen einen Verstoß des FG gegen materielles Bundesrecht. Das FG habe zu Unrecht entschieden, dass die Kläger mit den Rentenzahlungen Zinseinkünfte gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG erzielt hätten.
Die Kläger beantragen,
das Urteil des FG Düsseldorf vom 06.02.2017 –
Das FA beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
II.
Die Revision der Kläger ist unbegründet und gemäß §
Das FG hat im Ergebnis zu Recht entschieden, dass den Klägern aufgrund der teilentgeltlichen Vermögensübertragung gegen eine Veräußerungszeitrente im Streitjahr gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG steuerpflichtige Zinseinkünfte in der vom FG ermittelten Höhe zugeflossen sind.
1. Der Senat ist nicht aufgrund des zum Veranlagungszeitraum 2012 ergangenen, rechtskräftig gewordenen Urteils des FG Düsseldorf in EFG 2015,
a) Gemäß §
b) Danach entfaltet das Urteil des FG Düsseldorf in EFG 2015,
Das FG Düsseldorf hat in seinem Urteil in EFG 2015,
2. Die Übertragung des Grundstücks samt aufstehendem Gebäude beurteilt der Senat als dessen teilentgeltliche Veräußerung gegen eine Veräußerungszeitrente. Die den Klägern im Streitjahr zugeflossenen Rentenzahlungen sind deshalb in einen (hier: nicht steuerbaren) Tilgungsanteil und einen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG steuerpflichtigen Zinsanteil aufzuteilen.
a) Übertragen Eltern einem Kind einen Vermögensgegenstand (hier: ein Grundstück samt aufstehendem Gebäude) gegen auf festbestimmte Zeit zu zahlende wiederkehrende Leistungen (sog. Zeitrente), handelt es sich um ein entgeltliches Veräußerungs- und Anschaffungsgeschäft. Dies gilt auch, wenn der Barwert der wiederkehrenden Leistungen im Übertragungszeitpunkt unterhalb des Verkehrswerts des übertragenen Vermögensgegenstands liegt (teilentgeltliche Übertragung, vgl. BFH-Urteil vom 31.08.1994 –
Auch im Streitfall liegt danach eine teilentgeltliche Übertragung des Grundstücks durch die Kläger auf ihren Sohn und die Schwiegertochter gegen Zahlung einer Veräußerungszeitrente vor. Die Rentenzahlungen waren (aufgrund der verkürzenden Anrechnung vorvertraglich geleisteter zehn Monatszahlungen) an die Kläger und deren Rechtsnachfolger unabhängig von deren Lebensdauer für die im Kaufvertrag bestimmte Dauer von 30 Jahren und zwei Monaten zu erbringen (vgl. zum Begriff der Zeitrente BFH-Urteil vom 12.11.1985 –
b) Die empfangenen Rentenzahlungen aus einer Veräußerungszeitrente sind beim Berechtigten (hier: den Klägern) vom Beginn des Bezugs an in einen (hier: gemäß § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG nicht steuerbaren) Tilgungsanteil und in einen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG steuerpflichtigen Zinsanteil aufzuteilen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 176,
aa) Dass ein steuerbarer Zinsanteil in den laufenden Rentenzahlungen einer Veräußerungsrente ab der ersten Rate enthalten ist, folgt aus der wirtschaftlichen Vergleichbarkeit und damit gebotenen Gleichbehandlung mit der Übertragung von Vermögen gegen Kaufpreisraten. Auch bei der Übertragung eines Vermögensgegenstands gegen eine Veräußerungszeitrente ist davon auszugehen, dass das Rentenstammrecht einen bestimmten Barwert besitzt, der sich durch Abzinsung der Summe aller noch ausstehenden Teilbeträge ergibt. Wirtschaftlich gesehen ist in jedem Teilbetrag (Rentenbetrag), gleichgültig, wie sein Tilgungsanteil steuerlich zu behandeln ist, daher stets auch ein Zinsanteil enthalten, der sich nach der Höhe des jeweiligen, allmählich geringer werdenden Barwerts der Rentenforderung bemisst. Dieser in den Rentenbeträgen wirtschaftlich enthaltene Zinsanteil ist vom Beginn der Bezüge an einkommensteuerlich zu erfassen, und zwar auch dann, wenn die gleichzeitig zufließenden Tilgungsbeträge —wie hier— nicht einkommensteuerbar sind (vgl. BFH-Urteile vom 20.08.1970 –
bb) Bei einer "Veräußerungszeitrente" —wie im Streitfall— ist der steuerbare Zinsanteil nicht als Ertragsanteil i.S. des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG statt als Kapitalertrag gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG einzuordnen, da es sich bei den Rentenbezügen mangels einer Wagniskomponente (der fehlenden Anknüpfung des Rentenbezugs an die Lebenszeit der Bezugsperson) nicht um "Einkünfte aus wiederkehrenden Leistungen" im Sinne der Vorschrift handelt (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 1993,
cc) Die Tilgungsanteile in den Rentenzahlungen sind gemäß § 13 Abs. 1 des Bewertungsgesetzes in der im Streitjahr anzuwendenden Fassung (BewG) i.V.m. Anlage 9a (zu § 13) zum BewG nach finanzmathematischen Grundsätzen unter Verwendung eines Zinsfußes von 5,5 % in Gestalt der Barwerte zu Beginn und zum Ende des Streitjahres zu ermitteln (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 1993,
c) Entgegen der Auffassung der Kläger kann die Übertragung des Grundbesitzes nicht als in vollem Umfang nicht einkommensteuerbare Übertragung des Grundbesitzes (ohne Zufluss eines Zinsanteils in den Rentenzahlungen) behandelt werden, weil der Senat den Verzicht auf einen noch nicht entstandenen Pflichtteilsanspruch gegen wiederkehrende Leistungen als nicht einkommensteuerbaren Vorgang behandelt (vgl. dazu die BFH-Urteile vom 07.04.1992 –
aa) Der Senat beurteilt den Verzicht auf einen noch nicht entstandenen Pflichtteilsanspruch gegen wiederkehrende Leistungen als nicht einkommensteuerbaren erbrechtlichen Vorgang. Entscheidend hierfür ist, dass in diesem Fall vom Verzichtenden kein Vermögensgegenstand (keine Rechtsposition) entgeltlich auf den potenziellen Erblasser übertragen wird. Beim Verzicht auf einen noch nicht entstandenen Pflichtteilsanspruch gegen wiederkehrende Leistungen ist in den einzelnen Rentenbeträgen auch deshalb kein Zinsanteil enthalten, weil in dieser Konstellation ein bezifferter (erbrechtlicher) Anspruch nicht im Sinne einer Stundung gestreckt erfüllt wird. Denn der Anspruch des Verzichtenden auf die jeweilige Rentenzahlung entsteht auf erbrechtlicher Grundlage von vornherein nur in Form einer wiederkehrenden Leistung (vgl. BFH-Urteil in BFHE 229,
bb) Hiermit ist die im Streitfall vorliegende teilentgeltliche Übertragung nicht vergleichbar.
Bei der Übertragung eines Grundstücks gegen Einräumung einer Veräußerungszeitrente als Gegenleistung wird —anders als im Fall des Verzichts auf einen noch nicht entstandenen Pflichtteilsanspruch— ein Vermögensgegenstand auf den zur Rentenzahlung Verpflichteten übertragen. Die Rentenzahlung ist eine Gegenleistung für den übertragenen Grundbesitz, sodass ein einkommensteuerbares Veräußerungs- und Anschaffungsgeschäft vorliegt. Der Umstand, dass die Kläger und die Übernehmer der Bemessung des Rentenanspruchs keinen marktgerechten Preis für die Übertragung des Grundbesitzes zugrunde gelegt haben, führt zwar dazu, dass der Barwert des Rentenanspruchs im Übertragungszeitpunkt unterhalb des hälftigen Verkehrswerts des Grundstücks liegt. Die Zuordnung zu einem steuerrechtlich entgeltlichen Geschäft gilt jedoch unabhängig davon, ob die Vertragsparteien einen "marktgerechten" Preis vereinbart haben (vgl. BFH-Urteil in BFHE 176,
Anders als es beim Verzicht auf einen potenziellen Pflichtteilsanspruch gegen wiederkehrende Leistungen oft der Fall ist, weist die Übertragung des Grundbesitzes im Streitfall auch keinen besonderen familien- oder erbrechtlichen Versorgungscharakter auf. Ein Versorgungscharakter der Zahlungen ist grundsätzlich anzunehmen, wenn die wiederkehrenden Leistungen spätestens mit dem Tod des Bezugsberechtigten enden (vgl. BFH-Urteil in BFHE 176,
d) Die Vorentscheidung ist auf dieser Grundlage im Ergebnis zu bestätigen (§
aa) Das FG ist mit anderer Begründung ebenfalls zu dem zutreffenden Ergebnis gelangt, dass die Kläger im Streitjahr gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG steuerpflichtige Zinseinkünfte erzielt haben. Es ordnet die Übertragung des Grundbesitzes im Streitfall —anders als der Senat— zwar als dessen Veräußerung gegen Ratenzahlungen und nicht als Übertragung gegen eine Veräußerungszeitrente ein. Die Übertragung eines Vermögensgegenstands gegen Ratenzahlungen ist dadurch gekennzeichnet, dass das Entgelt für die Veräußerung eines Wirtschaftsgutes gestundet und in Teilbeträgen entrichtet oder ein Kapitalbetrag in Tilgungsbeträgen zurückgezahlt wird; eine solche Stundung liegt aber bei einer Übertragung unter Einräumung eines zeitlich befristeten Rentenanspruchs als Gegenleistung nicht vor (vgl. BFH-Urteil in BFHE 145,
bb) Die Berechnung der im Streitjahr zugeflossenen steuerpflichtigen Zinsen der Kläger durch das FG ist ebenfalls nicht zu beanstanden. Da im Streitjahr eine Barwertminderung des Stammrechts in Höhe von 2.580 € eintritt, hat das FG die Zinseinkünfte der Kläger im Streitjahr zu Recht in Höhe von 9.420 € (12.000 € ./. 2.580 €) ermittelt.
Barwertminderung vom 01.01.2012 bis 31.12.2013
Vervielfältiger | Barwert | |
Vervielfältiger 31 Jahre | 15,129 | |
Vervielfältiger 30 Jahre | 14,933 | |
Differenz | 0,196 | |
Davon 2/12 | gerundet 0,033 | |
Barwert zum 01.01.2012 für 30 Jahre und zwei Monate | 14,966 | 12.000 € * 14,966 = 179.592 € |
Barwert zum 31.12.2012 = 01.01.2013 für 29 Jahre und zwei Monate | 14,761 (laut FG-Urteil, zutreffend ermittelt) | 12.000 € * 14,761 = 177.132 € |
Barwert zum 31.12.2013 für 28 Jahre und zwei Monate | 14,546 (laut FG-Urteil, zutreffend ermittelt) | 12.000 € * 14,546 = 174.552 € |
3. Der Senat teilt die gegen die Höhe des gemäß § 13 Abs. 1 BewG für die Aufteilung des Rentenstammrechts heranzuziehenden Zinssatzes von 5,5 % vorgebrachten, auf Art.
a) Die Kläger machen geltend, der für die Aufteilung von Veräußerungszeitrenten in einen Tilgungs- und einen Zinsanteil gemäß § 13 Abs. 1 BewG heranzuziehende Zinssatz von 5,5 % verstoße in dem im Streitjahr bestehenden Niedrigzinsumfeld als nicht realitätsgerechter Zinssatz gegen das Leistungsfähigkeits- und das Folgerichtigkeitsprinzip, wodurch sie in ihren Grundrechten gemäß Art.
b) Aus dem Vorbringen der Kläger ist nicht ersichtlich, dass der gemäß § 13 Abs. 1 BewG bei der Bestimmung des Barwerts der Rentenforderung anzuwendende Zinssatz von 5,5 % im Streitjahr zu einem Verstoß gegen Art.
aa) Art.
bb) Für das Steuerrecht wird dem Gesetzgeber ein weitreichender Entscheidungsspielraum zugestanden. Dies gilt für die Auswahl des Steuergegenstands und auch für die Bestimmung des Steuersatzes (BVerfG-Beschlüsse vom 04.12.2002 –
cc) Nach diesen Vorgaben kann eine gesetzliche Zinssatztypisierung, die sich von realitätsgerechten Verzinsungen am Markt evident entfernt (hat), den gleichheitsrechtlichen Anforderungen nicht mehr genügen (vgl. aus der Rechtsprechung für den 6 %-igen Zinssatz für Nachzahlungs- und Aussetzungszinsen gemäß §§ 233a, 238 der Abgabenordnung —AO— BFH-Beschlüsse vom 25.04.2018 –
dd) Der in § 13 Abs. 1 BewG zur Kapitalwertermittlung einer Forderung geregelte Zinssatz weist hinsichtlich seines Charakters Besonderheiten gegenüber den vorgenannten gesetzlichen Zinssätzen auf.
§ 13 Abs. 1 BewG bestimmt den Gegenwartswert einer Rentenforderung als Barwert auf einen bestimmten Stichtag (hier: zum 01.01.2013 und zum 31.12.2013). Die Barwerte der Rentenforderungen ergeben sich jahresbezogen aus den Vervielfältigern gemäß Anlage 9a zum BewG, wobei nach der amtlichen Überschrift zur Tabelle der Kapitalwert der Rentenforderung jeweils unter Berücksichtigung von Zwischenzinsen und Zinseszinsen mit 5,5 % errechnet worden ist und einen Mittelwert zwischen dem Kapitalwert für eine jährlich vorschüssige und jährlich nachschüssige Zahlungsweise bildet.
Der in § 13 BewG für die Abgrenzung von Zins- und Tilgungsanteilen festgelegte Zinsfuß von 5,5 % fungiert als sog. "Normalzinssatz" für die Barwertermittlung (Kapitalwertermittlung) wiederkehrender Leistungen zu den jeweiligen Bewertungsstichtagen. Er soll als mittlerer (aus Vergangenheitswerten abgeleiteter) Wert die üblichen Schwankungen des Zinsniveaus am Kapitalmarkt berücksichtigen, um zu verhindern, dass sich die dem Kapitalmarkt immanenten Zinsschwankungen auf die Bewertung einer Kapitalforderung, die längere Zeitspannen umfasst, in einem nicht vertretbaren Ausmaß auswirken (BFH-Urteile vom 27.05.1992 –
ee) Auf dieser Grundlage führt der Hinweis der Kläger auf den Beschluss des FG Hamburg in EFG 2019,
aaa) Mit dem Abzinsungsgebot gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 EStG beabsichtigte der Gesetzgeber, steuerbilanziell abzubilden, dass unverzinsliche Verbindlichkeiten für den Schuldner bei längerer Laufzeit wirtschaftlich weniger belastend als marktüblich verzinste Verbindlichkeiten sind. Es sollen wirtschaftliche Vorteile abgeschöpft werden, die sich aus dem Empfang eines unverzinsten Darlehens ergeben, und zu einer Betriebseinnahme führen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 265,
Die verfassungsrechtlichen Bedenken, die im summarischen Verfahren im Beschluss des FG Hamburg in EFG 2019,
bbb) Soweit in der Rechtsprechung im Übrigen verfassungsrechtliche Zweifel an der Höhe gesetzlicher Zinssätze geäußert worden sind (vgl. unter II.3.b cc), lassen sich diese ebenfalls nicht auf § 13 Abs. 1 BewG übertragen.
Maßgeblicher Anknüpfungspunkt für die Prüfung eines strukturell verfestigten Niedrigzinsumfelds für die Aussetzungs- und Nachzahlungszinsen gemäß §§ 233a, 238 AO sind Betrachtungszeiträume für kurz- und mittelfristige Kapitalanlagen von bis zu und oberhalb von fünf Jahren (vgl. BFH-Urteil in BFHE 260,
Gleiches gilt für den 6 %-igen Rechnungszinsfuß des § 6a Abs. 3 Satz 3 EStG, den das FG Köln im Vorlagebeschluss in EFG 2018,
ff) Da die Höhe der steuerpflichtigen Zinseinkünfte der Kläger dem Unterschiedsbetrag zwischen den Rentenzahlungen eines Jahres und der gemäß § 13 Abs. 1 BewG i.V.m. Anlage 9a zum BewG zu bestimmenden Barwertminderung zu Beginn und zum Ende dieses Jahres entspricht, handelt es sich zudem nur um eine mittelbare Folge aus der Anwendung des § 13 Abs. 1 BewG. Aufgrund der im Streitfall vereinbarten teilentgeltlichen Übertragung des Grundbesitzes gegen niedrige langlaufende Rentenzahlungen ergeben sich für die einzelnen Zeiträume des Rentenbezugs am Anfang der Laufzeit (wie im Streitjahr als zweitem Jahr der Rentenzahlung) niedrige Barwertminderungen und höhere Zinsanteile. Nach dem klägerischen Vortrag wollten die Kläger ihrem Sohn und ihrer Schwiegertochter im Zusammenhang mit der Grundstücksübertragung den Vorteil niedrigerer Rentenzahlungen mit langer Laufzeit bewusst zuwenden. Die sich hieraus ergebenden Folgen für die Bestimmung der Barwertminderungen und Differenzbeträge als Zinseinkünfte über die Laufzeit des Rentenrechts sind maßgeblich durch die Disposition der Kläger veranlasst.
c) Auch eine Verletzung der Kläger in ihrem Grundrecht aus Art.
aa) Die Besteuerung der Zinsanteile in den zugeflossenen Rentenzahlungen hat bezogen auf die Substanz des Eigentums an der Rentenforderung der Kläger keine erdrosselnde Wirkung (zu dieser Voraussetzung s. BVerfG-Urteil vom 08.04.1997 –
bb) Entgegen der Auffassung der Kläger werden auch keine fiktiven (nicht tatsächlich erzielten) Zinseinkünfte besteuert, die die Substanz des Eigentums an der Rentenforderung aufgrund der Steuerbelastung der Zinsen wirtschaftlich aushöhlen könnten. Die Kläger gehen einerseits fehl in der Annahme, dass ihre Leistungsfähigkeit nicht erhöht sei, solange die Rentenzahlungen den Verkehrswert des Grundbesitzes nicht übersteigen und wenn ein Veräußerungsentgelt gemäß § 23 EStG nicht einkommensteuerbar ist. Zum anderen ist ihre Auffassung nicht zutreffend, dass Zinsen stets nur im Fall einer ausdrücklichen Zinsabrede steuerbar sind. Da die Kläger mit den Übernehmern als Gegenleistung eine Veräußerungszeitrente vereinbart haben, haben sie aufgrund dieser Gestaltung steuerrechtlich betrachtet auch der Vereinnahmung von Zinsanteilen in den Rentenzahlungen zugestimmt.
4. Die Kostenentscheidung beruht auf §