(1) ¹Die Berichtigung des Vorsteuerabzugs ist jeweils für das Kalenderjahr vorzunehmen, in dem sich die für den Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse im Vergleich zum Erstjahr geändert haben (vgl. Abschnitt 215). ²Eine Änderung der Steuerfestsetzung für das Kalenderjahr der erstmaligen Verwendung kommt nicht in Betracht (vgl. BFH-Urteil vom 24. 2. 1988 - BStBl II S. 622). ³Die Berichtigung ist nach Maßgabe des § 44 UStDV vorzunehmen. ⁴Dabei ist für jedes Folgejahr von den in § 15 a Abs. 2 UStG bezeichneten Anteilen der Vorsteuerbeträge auszugehen. ⁵Endet der Berichtigungszeitraum innerhalb eines Kalenderjahres, ist für das letzte Kalenderjahr nicht der volle Jahresanteil der Vorsteuerbeträge, sondern nur der Anteil anzusetzen, der den jeweiligen Kalendermonaten entspricht. Beispiel: ¹Auf ein Wirtschaftsgut mit einem Berichtigungszeitraum von fünf Jahren entfällt eine Vorsteuer von insgesamt 10 000 DM. ²Der Berichtigungszeitraum beginnt am 1. 4. 01 und endet am 31. 3. 06. ³Bei der Berichtigung ist für die einzelnen Folgejahre jeweils von einem Fünftel der gesamten Vorsteuer = 2 000 DM auszugehen. ⁴Der Berichtigung für das Kalenderjahr 06 sind jedoch nur 3 Zwölftel dieses Betrages = 500 DM zugrunde zu legen. (2) ¹Sind die Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug nicht schon im Erstjahr, sondern erst in einem der Folgejahre erfüllt, z. B. weil die zum Vorsteuerabzug berechtigende Rechnung im Erstjahr noch nicht vorgelegen hat, kann zwar die Vorsteuer erst bei der Steuerfestsetzung für das Kalenderjahr abgezogen werden, in dem die Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 UStG insgesamt vorliegen. ²Allerdings beurteilt sich die Berechtigung zum Vorsteuerabzug auch hierbei nach der Verwendung des Wirtschaftsguts im Erstjahr. ³Daher ist auch bei der Berichtigung von den Verhältnissen des Erstjahres auszugehen. ⁴Haben sich im Kalenderjahr des Abzugs oder in einem vorausgegangenen Kalenderjahr die für den Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse gegenüber dem Erstjahr geändert, ist daher bei der Steuerfestsetzung für das Kalenderjahr des Abzugs über den erstmaligen Vorsteuerabzug zu entscheiden und gleichzeitig eine eventuell notwendige Berichtigung für die bereits abgelaufenen Folgejahre vorzunehmen. Beispiel: ¹Ein neu errichtetes Gebäude, auf das eine Vorsteuer von 50 000 DM entfällt, wird im Jahre 01 erstmalig verwendet. ²Die Rechnung mit der ausgewiesenen Steuer erhält der Unternehmer aber erst im Jahre 03. ³Das Gebäude wurde wie folgt verwendet: im Jahr 01 nur zur Ausführung steuerpflichtiger Umsätze; im Jahr 02 je zur Hälfte zur Ausführung steuerpflichtiger und nach § 4 Nr. 12 UStG steuerfreier Umsätze; im Jahr 03 nur zur Ausführung von nach § 4 Nr. 12 UStG steuerfreien Umsätzen. ⁴Da der Unternehmer das Gebäude im Kalenderjahr 01 (Erstjahr) ausschließlich für steuerpflichtige Umsätze verwendet hat, kann er nach § 15 Abs. 1 UStG die Vorsteuer von 50 000 DM voll abziehen. ⁵Der Abzug ist jedoch erst im Kalenderjahr 03 zulässig. ⁶Bei der Steuerfestsetzung für dieses Kalenderjahr ist dieser Abzug aber gleichzeitig insoweit zu berichtigen, als für die Folgejahre 02 und 03 eine Änderung der Verhältnisse gegenüber dem Erstjahr eingetreten ist. ⁷Diese Änderung beträgt für das Jahr 02 = 50 Prozentpunkte und für das Jahr 03 = 100 Prozentpunkte. ⁸Entsprechend dem zehnjährigen Berichtigungszeitraum ist bei der Berichtigung für das Kalenderjahr von einem Zehntel der Vorsteuer von 50 000 DM = 5 000 DM auszugehen. ⁹Es sind für das Kalenderjahr 02 die Hälfte dieses Vorsteueranteils und für das Kalenderjahr 03 der volle Vorsteueranteil von 5 000 DM vom Abzug ausgeschlossen. ¹⁰Im Ergebnis vermindert sich somit die bei der Steuerfestsetzung für das Kalenderjahr 03 abziehbare Vorsteuer von 50 000 DM um 2 500 DM + 5 000 DM = 7 500 DM auf 42 500 DM. ⁵Entsprechend ist zu verfahren, wenn der für das Erstjahr in Betracht kommende Vorsteuerabzug in einem späteren Kalenderjahr aufgrund des § 17 UStG oder deswegen zu berichtigen ist, weil sich die im Erstjahr nach dem vorgesehenen oder voraussichtlichen Verwendungszweck getroffene Entscheidung über den Vorsteuerabzug nachträglich als unrichtig erweist (vgl. Abschnitt 203 Abs. 3 und 4). (3) ¹War die Entscheidung über den Vorsteuerabzug im Abzugsjahr aus der Sicht des § 15 Abs. 2 und 3 UStG sachlich unrichtig, weil der Vorsteuerabzug ganz oder teilweise zu Unrecht vorgenommen wurde oder unterblieben ist, so ist die unrichtige Steuerfestsetzung nach den Vorschriften der Abgabenordnung zu ändern. ²Ist eine Änderung der unrichtigen Steuerfestsetzung hiernach nicht mehr zulässig, bleibt die ihr zugrundeliegende unzutreffende Beurteilung des Vorsteuerabzugs maßgebend. ³Zur Unabänderbarkeit von Steuerfestsetzungen der Abzugsjahre bei der Errichtung von Gebäuden vgl. BFH-Urteil vom 5. 2. 1998 - BStBl II S. 361. ⁴Führt die rechtlich richtige Würdigung des Verwendungsumsatzes in einem noch nicht bestandskräftigen Folgejahr - gemessen an der tatsächlichen und nicht mehr änderbaren Beurteilung für das Erstjahr - zu einer anderen Beurteilung des Vorsteuerabzugs, liegt eine Änderung der Verhältnisse vor (vgl. BFH-Urteile vom 12. 6. 1997 - BStBl II S. 589 -, vom 13. 11. 1997 - BStBl 1998 II S. 36 - und vom 5. 2. 1998 - BStBl II S. 361). ⁵Der Vorsteuerabzug kann in allen noch änderbaren Steuerfestsetzungen der Folgejahre sowohl zugunsten als auch zuungunsten des Unternehmers nach § 15 a UStG berichtigt werden. Beispiel: ¹Im Jahr 01 ist der Vorsteuerabzug für ein gemischt genutztes Gebäude in vollem Umfang (= 100 000 DM) gewährt worden, obwohl das Gebäude in diesem Jahr und den folgenden Jahren des Berichtigungszeitraums zu 50 v. H. zur Ausführung von nach § 4 Nr. 12 UStG steuerfreien Vermietungsumsätzen verwendet wird und somit nur ein anteiliger Vorsteuerabzug von 50 000 DM hätte gewährt werden dürfen. ²Die Steuerfestsetzung für das Jahr 01 ist abgabenrechtlich nicht mehr änderbar. ³Dagegen stehen die Steuerfestsetzungen ab dem Jahr 02 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 AO). ⁴Obwohl sich die Gebäudenutzung gegenüber dem Erstjahr nicht geändert hat, kann das Finanzamt ab dem Jahr 02 jeweils ¹/₁₀ des zu Unrecht gewährten Vorsteuerabzugs von 50 000 DM (= jährlich 5 000 DM) zurückfordern. (4) ¹Nach Absatz 3 ist auch zu verfahren, wenn die Vorsteuerbeträge auf nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten entfallen. ²Die Berichtigung ist gesondert nach den dafür vorliegenden Verhältnissen und entsprechend dem dafür geltenden Berichtigungszeitraum durchzuführen.