Abgeltung Pflichtteilsansprüche durch Abfindung beim Tod des Erben > BFH vom 27. 6. 2007 II R 30/05, BStBl II S. 651 Baumaßnahmen des Erben auf einem nachlasszugehörigen Grundstück > BFH vom 1. 7. 2008 II R 38/07, BStBl II S. 876 Behandlung von Erwerbsnebenkosten und Steuerberatungskosten sowie Rechtsberatungskosten im Zusammenhang mit einer Schenkung Bei Schenkungen unter Lebenden können im Zusammenhang mit der Ausführung der Zuwendung zwangsläufig folgende Kosten anfallen: - allgemeine Erwerbsnebenkosten (Kosten der Rechtsänderung, z. B. Kosten für Notar- oder Handelsregister), - Steuer- und Rechtsberatung im Vorfeld der Schenkung, - Kosten zur Erstellung der Steuer- bzw. Feststellungserklärung, - Kosten für Rechtsbehelfsverfahren oder Finanzgerichtsverfahren im Steuerfestsetzungs- bzw. Feststellungsverfahren, - Kosten eines Gutachters für die Ermittlung des gemeinen Werts von Grundbesitz, Betriebsvermögen oder nicht notierten Anteilen an Kapitalgesellschaften, - Grunderwerbsteuer. Während für Erwerbe von Todes wegen die Abzugsfähigkeit der Kosten, die dem Erwerber im Zusammenhang mit der Erlangung des Erwerbs entstehen, in § 10 Absatz 5 Nummer 3 ErbStG gesetzlich geregelt ist, fehlt für Schenkungen eine entsprechende gesetzliche Regelung. Die Kosten, die im Zusammenhang mit der Ausführung einer Schenkung entstehen, sind bei der Ermittlung des Werts des steuerpflichtigen Erwerbs wie folgt zu behandeln: 1. Allgemeine Erwerbsnebenkosten (Kosten der Rechtsänderung) Die allgemeinen Erwerbsnebenkosten, wie z. B. für Notar, Grundbuch oder Handelsregister, entstehen erst durch die Schenkung. Hierzu zählen nicht die im Vorfeld einer Schenkung anfallenden Steuerberatungskosten und Rechtsberatungskosten (> R E 7.4 Absatz 4 Satz 2). 1.1 Kostentragung durch den Beschenkten Es handelt sich um Folgekosten der Schenkung, die keine Gegenleistung für das übertragene Vermögen darstellen. 1.1.1 Vollschenkung Die Kosten sind in vollem Umfang vom Steuerwert der Zuwendung abzuziehen. 1.1.2 Gemischte Schenkung und Schenkung unter Leistungs-, Nutzungs- oder Duldungsauflage Die Kosten sind in vollem Umfang als Minderung der Bereicherung zu berücksichtigen (> H E 7.4 (4) "Erwerbsnebenkosten im Zusammenhang mit einer Schenkung"). Beispiel: Der Schenker übereignet dem Beschenkten ein zu gewerblichen Zwecken vermietetes Grundstück mit einem Grundbesitzwert von 500 000 EUR. Die Nebenkosten betragen 8 000 EUR. Der Beschenkte zahlt eine Gegenleistung von 100 000 EUR. Der Beschenkte hat (500 000 EUR − 100 000 EUR =) 400 000 EUR) zu versteuern und kann die Nebenkosten in voller Höhe abziehen. Die Bereicherung des Beschenkten beträgt (400 000 EUR − 8 000 EUR =) 392 000 EUR. 1.1.3 Mittelbare Schenkung Die Folgekosten einer Schenkung sind auch dann in vollem Umfang vom Steuerwert der Zuwendung abzuziehen, wenn bei einer mittelbaren Schenkung Geld zum Erwerb eines Gegenstandes zugewendet wird. Die Erwerbsnebenkosten bleiben bei der Prüfung, ob der Wert der Zuwendung den Anschaffungskosten des Gegenstandes entspricht, außer Betracht. 1.1.4 Anteilige mittelbare Schenkung Wird dem Beschenkten bei einer mittelbaren Schenkung nur ein (nicht unwesentlicher) Teil des Kaufpreises zugewendet, der für den Erwerb eines Gegenstandes zu zahlen ist (> R E 7.3), ist nur der Teil der allgemeinen Erwerbsnebenkosten abzuziehen, der dem Anteil des mittelbar zugewendeten Gegenstandes entspricht. Die Erwerbsnebenkosten bleiben bei der Prüfung, in welchem Verhältnis der Wert der Zuwendung zu den Anschaffungskosten des Gegenstandes steht, außer Betracht. Beispiel: Für den Kauf eines Grundstücks, dessen Kaufpreis und Grundbesitzwert 500 000 EUR beträgt, hat der Erwerber 100 000 EUR vom Schenker erhalten; die Nebenkosten in Höhe von 8 000 EUR trägt er selbst. Die Zuwendung von 100 000 EUR entspricht 20 % der Anschaffungskosten des Grundstücks in Höhe von 500 000 EUR ohne die Nebenkosten. Der Beschenkte hat 20 % des Grundbesitzwertes von 500 000 EUR = 100 000 EUR zu versteuern und kann 20 % der Nebenkosten in Höhe von 8 000 EUR = 1 600 EUR abziehen. Die Bereicherung des Beschenkten beträgt (100 000 EUR − 1 600 EUR =) 98 400 EUR. 1.1.5 Übertragung ganz oder teilweise steuerbefreiten Vermögens 1.1.5.1 Vollschenkung ganz oder teilweise steuerbefreiten Vermögens Gehören zum Erwerb Vermögensgegenstände, für die eine Steuerbefreiung nach §§ 13, 13 a, 13 c oder 13 d ErbStG zur Anwendung kommt, unterliegen die Erwerbsnebenkosten nicht der Kürzung nach § 10 Absatz 6 ErbStG (> R E 7.4 Absatz 4). Die Kosten sind in vollem Umfang abzuziehen und nicht nach § 10 Absatz 6 ErbStG zu kürzen. Beispiel: Der Schenker überträgt dem Beschenkten ein zu Wohnzwecken vermietetes Grundstück mit einem Grundbesitzwert von 400 000 EUR. Der Beschenkte trägt die Erwerbsnebenkosten in Höhe von 6 000 EUR. Der Beschenkte hat den Grundbesitzwert des Grundstücks von 400 000 EUR abzüglich des Befreiungsabschlages nach § 13 d ErbStG von 10 % = 40 000 EUR zu versteuern und kann die Erwerbsnebenkosten in voller Höhe abziehen. Insoweit erfolgt keine Kürzung nach § 10 Absatz 6 Satz 5 ErbStG. Die Bereicherung des Beschenkten beträgt (400 000 EUR − 40 000 EUR − 6 000 EUR =) 354 000 EUR. 1.1.5.2 Gemischte Schenkung und Schenkung unter Leistungs-, Nutzungs- oder Duldungsauflage ganz oder teilweise steuerbefreiten Vermögens Der Abzug der Gegenleistungen sowie der Leistungs-, Nutzungs- oder Duldungsauflage ist nach § 10 Absatz 6 ErbStG beschränkt, soweit der Gegenstand nach §§ 13, 13 a, 13 c oder 13 d ErbStG befreit ist (> R E 7.4 Absatz 2). Die Erwerbsnebenkosten sind hingegen in vollem Umfang abzugsfähig und nicht nach § 10 Absatz 6 ErbStG zu kürzen (> R E 7.4 Absatz 4). Beispiel: Der Schenker überträgt dem Beschenkten einen nach §§ 13 a, 13 b ErbStG begünstigten Anteil von 30 % an einer GmbH, dessen Steuerwert mit 4 000 000 EUR festgestellt wurde. Der GmbH-Anteil zählt in vollem Umfang zum begünstigten Vermögen gemäß § 13 b Absatz 2 ErbStG. Er behält sich den Nießbrauch an den Anteilen vor. Der Kapitalwert des Nießbrauchs beträgt 2 000 000 EUR. Der Beschenkte trägt die Erwerbsnebenkosten in Höhe von 20 000 EUR.

Begünstigter GmbH-Anteil		4 000 000 EUR
Verschonungsabschlag § 13 a Absatz 1 ErbStG 85 %	−	3 400 000 EUR
verbleibender Betrag				600 000 EUR
Abzugsbetrag § 13 a Absatz 2 ErbStG			−	0 EUR
				600 000 EUR
Kapitalwert des Nießbrauchs		2 000 000 EUR
abzugsfähig (§ 10 Absatz 6 Satz 4 ErbStG) 600 000 EUR : 4 000 000 EUR × 2 000 000 EUR			−	300 000 EUR
Erwerbsnebenkosten abzugsfähig in voller Höhe			−	20 000 EUR
Bereicherung				280 000 EUR

1.1.5.3 Mittelbare Schenkung ganz oder teilweise steuerbefreiten Vermögens Die Kosten sind in vollem Umfang abzugsfähig und nicht nach § 10 Absatz 6 ErbStG zu kürzen. 1.1.5.4 Anteilige mittelbare Schenkung ganz oder teilweise steuerbefreiten Vermögens Die Kosten sind mit dem Anteil abzugsfähig, der dem Anteil des mittelbar zugewendeten Gegenstandes entspricht. Eine weitere Kürzung nach § 10 Absatz 6 ErbStG erfolgt nicht. 1.2 Kostentragung durch den Schenker 1.2.1 Vollschenkung Es handelt sich um eine zusätzliche Schenkung, die die Bereicherung des Beschenkten entsprechend erhöht. Der zusätzlichen Bereicherung steht jedoch eine Entreicherung durch die Folgekosten der Schenkung gegenüber. Das gilt nicht nur, wenn der Schenker dem Beschenkten einen Geldbetrag in Höhe der Erwerbsnebenkosten zuwendet, damit dieser sie zahlen kann, sondern auch dann, wenn der Schenker selbst (in Abkürzung des Zahlungswegs) die Erwerbsnebenkosten begleicht. Beispiel: Der Schenker übereignet dem Beschenkten ein unbebautes Grundstück mit einem Grundbesitzwert von 300 000 EUR. Die allgemeinen Erwerbsnebenkosten betragen 8 000 EUR. Trägt der Schenker - durch Geldzuwendung oder durch eigene Zahlung - die Erwerbsnebenkosten, beträgt der Gesamtwert der Zuwendungen (300 000 EUR + 8 000 EUR =) 308 000 EUR. Die Bereicherung des Beschenkten beträgt (308 000 EUR − 8 000 EUR =) 300 000 EUR. 1.2.2 Gemischte Schenkung und Schenkung unter Leistungs-, Nutzungs- oder Duldungsauflage Es handelt sich um eine zusätzliche Schenkung, die die Bereicherung des Beschenkten erhöht. Die Erwerbsnebenkosten sind im vollen Umfang abzugsfähig. Beispiel: Der Schenker übereignet dem Beschenkten ein zu gewerblichen Zwecken vermietetes Grundstück mit einem Grundbesitzwert von 500 000 EUR und übernimmt die Nebenkosten in Höhe von 8 000 EUR. Der Beschenkte zahlt eine Gegenleistung von 100 000 EUR. Der Beschenkte hat (500 000 EUR − 100 000 EUR =) 400 000 EUR zuzüglich der erhaltenen Nebenkosten von 8 000 EUR zu versteuern und kann die Nebenkosten in voller Höhe abziehen. Die Bereicherung des Beschenkten beträgt (408 000 EUR − 8 000 EUR =) 400 000 EUR. 1.2.3 Mittelbare Schenkung Die Übernahme der Nebenkosten durch den Schenker stellt eine zusätzliche Bereicherung dar. Der zusätzlichen Bereicherung steht jedoch eine Entreicherung in gleicher Höhe durch die Folgekosten der Schenkung gegenüber. Die Nebenkosten können in vollem Umfang abgezogen werden. 1.2.4 Anteilige mittelbare Schenkung Die Übernahme der Nebenkosten durch den Schenker stellt eine zusätzliche Bereicherung dar. Die Nebenkosten sind mit dem Anteil abzugsfähig, der dem Verhältnis der Zuwendung ausschließlich der Nebenkosten zu den Anschaffungskosten des Gegenstandes ausschließlich der Nebenkosten entspricht. 1.2.5 Übertragung ganz oder teilweise steuerbefreiten Vermögens Gehören zum Erwerb Vermögensgegenstände, für die eine Steuerbefreiung nach §§ 13, 13 a, 13 c oder 13 d ErbStG in Anspruch genommen wird, unterliegen die Erwerbsnebenkosten nicht der Kürzung nach § 10 Absatz 6 ErbStG (> R E 7.4 Absatz 4). 1.2.5.1 Vollschenkung ganz oder teilweise steuerbefreiten Vermögens Die Kosten sind als zusätzlicher Erwerb anzusetzen und gleichzeitig in vollem Umfang abzuziehen und nicht nach § 10 Absatz 6 ErbStG zu kürzen. Beispiel: Der Schenker überträgt dem Beschenkten ein zu Wohnzwecken vermietetes Grundstück mit einem Grundbesitzwert von 400 000 EUR. Der Schenker trägt die Erwerbsnebenkosten in Höhe von 6 000 EUR. Der Beschenkte hat den Grundbesitzwert des Grundstücks von 400 000 EUR abzüglich des Befreiungsabschlages nach § 13 d ErbStG von 10 % = 40 000 EUR zuzüglich der übernommenen Erwerbsnebenkosten zu versteuern und kann die Erwerbsnebenkosten in voller Höhe abziehen. Insoweit erfolgt keine Kürzung nach § 10 Absatz 6 Satz 5 ErbStG. Die Bereicherung des Beschenkten beträgt (400 000 EUR − 40 000 EUR + 6 000 EUR − 6 000 EUR =) 360 000 EUR. 1.2.5.2 Gemischte Schenkung und Schenkung unter Leistungs-, Nutzungs- oder Duldungsauflage ganz oder teilweise steuerbefreiten Vermögens Der Abzug der Gegenleistungen sowie der Leistungs-, Nutzungs- oder Duldungsauflagen ist nach § 10 Absatz 6 ErbStG beschränkt, soweit der Gegenstand nach §§ 13, 13 a, 13 c oder 13 d ErbStG befreit ist (> R E 7.4 Absatz 2). Die Erwerbsnebenkosten sind hingegen in vollem Umfang abzugsfähig und nicht nach § 10 Absatz 6 ErbStG zu kürzen (> R E 7.4 Absatz 4). Beispiel: Der Schenker überträgt dem Beschenkten einen nach §§ 13 a, 13 b ErbStG begünstigten Anteil von 30 % an einer GmbH, dessen Steuerwert mit 4 000 000 EUR festgestellt wurde. Der GmbH-Anteil zählt in vollem Umfang zum begünstigten Vermögen gemäß § 13 b Absatz 2 ErbStG. Er behält sich den Nießbrauch an diesen Anteilen vor. Der Kapitalwert des Nießbrauchs beträgt 2 000 000 EUR. Der Schenker trägt die Erwerbsnebenkosten in Höhe von 20 000 EUR.

Begünstigter GmbH-Anteil		4 000 000 EUR
Verschonungsabschlag § 13 a Absatz 1 ErbStG 85 %	−	3 400 000 EUR
verbleibender Betrag				600 000 EUR
Abzugsbetrag § 13 a Absatz 2 ErbStG			−	0 EUR
				600 000 EUR
übernommene Erwerbsnebenkosten			+	20 000 EUR
				620 000 EUR
Kapitalwert des Nießbrauchs		2 000 000 EUR
abzugsfähig (§ 10 Absatz 6 Satz 4 ErbStG)
600 000 EUR : 4 000 000 EUR × 2 000 000 EUR			−	300 000 EUR
Erwerbsnebenkosten abzugsfähig in voller Höhe			−	20 000 EUR
Bereicherung				300 000 EUR

1.2.5.3 Mittelbare Schenkung ganz oder teilweise steuerbefreiten Vermögens Die Kosten sind als zusätzlicher Erwerb anzusetzen und gleichzeitig in vollem Umfang abzugsfähig und nicht nach § 10 Absatz 6 ErbStG zu kürzen. 1.2.5.4 Anteilige mittelbare Schenkung ganz oder teilweise steuerbefreiten Vermögens Die Kosten sind als zusätzlicher Erwerb mit dem Anteil anzusetzen, der dem Anteil des mittelbar zugewendeten Gegenstandes entspricht, und gleichzeitig mit dem Anteil abzugsfähig, der dem Anteil des mittelbar zugewendeten Gegenstandes entspricht. Eine weitere Kürzung nach § 10 Absatz 6 ErbStG erfolgt nicht. 2. Steuerberatungskosten und Rechtsberatungskosten 2.1 Im Vorfeld der Schenkung angefallene Kosten Die Kosten stehen nicht im unmittelbaren Zusammenhang mit dem schenkweise zugewendeten Vermögen und sind deshalb nicht abziehbar (> R E 7.4 Absatz 4 Satz 2). Bei einer Übernahme der Kosten durch den Schenker kann es sich um eine zusätzliche Zuwendung handeln, wenn der Beschenkte diese zu tragen hätte. 2.2 Kosten für die Erstellung der Schenkungsteuererklärung und der Erklärung zur gesonderten Feststellung nach § 157 i. V. m. § 151 BewG Diese Kosten stehen zwar nicht unmittelbar im Zusammenhang mit dem schenkweise zugewendeten Vermögen. Sie fallen jedoch an, weil die Beteiligten durch § 31 ErbStG bzw. § 153 BewG zur Abgabe der Steuer- bzw. Feststellungserklärung verpflichtet sind. Deshalb sind die Kosten im vollen Umfang abzugsfähig. Sie unterliegen nicht der Kürzung nach § 10 Absatz 6 ErbStG (> H E 7.4 (4) "Erwerbsnebenkosten im Zusammenhang mit einer Schenkung"). Bei Feststellungen im Zusammenhang mit dem Wert des Anteils am Betriebsvermögen (§ 151 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 BewG) und dem Wert nicht notierter Anteile an einer Kapitalgesellschaft (§ 151 Absatz 1 Satz 1 Nummer 3 BewG) ist Folgendes zu beachten: Ist eine gesonderte Feststellung nach § 151 Absatz 1 BewG durchzuführen, kann das Feststellungsfinanzamt von jedem, für dessen Besteuerung eine gesonderte Feststellung von Bedeutung ist, die Abgabe einer Feststellungserklärung verlangen (§ 153 Absatz 1 BewG). Anteil am Betriebsvermögen Bei Feststellungen des Werts von Beteiligungen an Personengesellschaften ist die Feststellungserklärung vorrangig von der Gesellschaft anzufordern (§ 153 Absatz 2 BewG i. V. m. R B 153 Absatz 3 Satz 1). Fordert das Feststellungsfinanzamt die Personengesellschaft zur Abgabe der Erklärung auf, ergibt sich eine unmittelbare gesetzliche Verpflichtung der Gesellschaft zur Abgabe der Feststellungserklärung. Die im Zusammenhang mit der Erstellung der Feststellungserklärung anfallenden Kosten (insbesondere Steuerberatungskosten und Kosten für Verkehrswertgutachten) stehen im Zusammenhang mit der Schenkungsteuer des jeweiligen Gesellschafters und können somit nicht als Betriebsausgaben der Gesellschaft abgezogen werden (§ 12 EStG). Die Kosten sind als Erwerbsnebenkosten bei der Schenkungsteuer abziehbar, soweit sie dem Erwerber bzw. Schenker als Entnahmen zugerechnet werden. Nicht notierte Anteile an einer Kapitalgesellschaft Bei Feststellungen des Werts von nicht notierten Anteilen an Kapitalgesellschaften ist nur die Kapitalgesellschaft zur Abgabe der Feststellungserklärung aufzufordern (§ 153 Absatz 3 BewG). Mit der Aufforderung durch das Feststellungsfinanzamt entsteht für die Gesellschaft unmittelbar eine gesetzliche Verpflichtung zur Abgabe der Feststellungserklärung. Die im Zusammenhang mit der Erstellung der Feststellungserklärung entstehenden Kosten (insbesondere Steuerberatungskosten und Kosten für Verkehrswertgutachten) stellen daher für den Erwerber keine abzugsfähigen Erwerbsnebenkosten dar, soweit die Gesellschaft diese nicht an ihn weitergibt. Die Grundsätze gelten entsprechend auch für den Fall, dass im Rahmen des Feststellungsverfahrens weitere Feststellungen erforderlich sind, weil einzelne Vermögensgegenstände ihrerseits der Feststellung nach § 151 Absatz 1 BewG unterliegen und die Gesellschaft auch für diese Feststellungserklärungen abgabeverpflichtet ist. 2.2.1 Kostentragung durch den Beschenkten Sowohl bei der - Vollschenkung, - gemischten Schenkung, - Schenkung unter Leistungs-, Nutzungs- oder Duldungsauflage, - mittelbaren Schenkung und anteiligen mittelbaren Schenkung oder bei - entsprechenden Übertragungen ganz oder teilweise steuerbefreiten Vermögens sind die Kosten in vollem Umfang vom Steuerwert der Zuwendung abzugsfähig. Eine Kürzung nach § 10 Absatz 6 ErbStG erfolgt nicht. 2.2.2 Kostentragung durch den Schenker Sowohl bei der - Vollschenkung, - gemischten Schenkung, - Schenkung unter Leistungs-, Nutzungs- oder Duldungsauflage, - mittelbaren Schenkung und anteiligen mittelbaren Schenkung oder bei - entsprechenden Übertragungen ganz oder teilweise steuerbefreiten Vermögens handelt es sich bei der Kostentragung durch den Schenker um eine zusätzliche Schenkung, die die Bereicherung des Beschenkten entsprechend erhöht. Die Kosten sind in vollem Umfang abzugsfähig. Eine Kürzung nach § 10 Absatz 6 ErbStG erfolgt nicht. 2.3 Kosten für anschließende Rechtsbehelfsverfahren oder finanzgerichtliche Verfahren bzw. Verfahren zur Änderung der Steuerfestsetzung oder Wertfeststellung Die Kosten sind nicht abziehbar, da es sich hierbei um Rechtsverfolgungskosten zur Abwehr der Entrichtung der eigenen Schenkungsteuer handelt, die unter das Abzugsverbot des § 10 Absatz 8 ErbStG fallen (> BFH vom 20. 6. 2007 II R 29/06, BStBl II S. 722). Werden sie vom Schenker getragen, liegt eine zusätzliche Schenkung vor. 2.4 Kosten eines Gutachtens für die Ermittlung des gemeinen Wertes beim Grundbesitz, beim Betriebsvermögen oder bei nicht notierten Anteilen an Kapitalgesellschaften Die Kosten sind im vollen Umfang abzugsfähig unabhängig davon, ob sie im Rahmen der Verpflichtung zur Abgabe der Feststellungserklärung angefallen sind oder erst in einem sich an die Wertfeststellung anschließenden Rechtsbehelfsverfahren, einem finanzgerichtlichen Verfahren oder einem Verfahren, in dem die Änderung der Wertfeststellung beantragt wird, angefallen sind. Sie unterliegen nicht der Kürzung nach § 10 Absatz 6 ErbStG. Werden die Gutachterkosten vom Schenker getragen, liegt eine zusätzliche Zuwendung vor. 3. Grunderwerbsteuer 3.1 Kostentragung durch den Beschenkten 3.1.1 Vollschenkung ganz oder teilweise steuerbefreiten Vermögens Es fällt keine Grunderwerbsteuer an (§ 3 Nummer 2 GrEStG). 3.1.2 Gemischte Schenkung, Schenkung unter Leistungs-, Nutzungs- oder Duldungsauflage ganz oder teilweise steuerbefreiten Vermögens Soweit hier Grunderwerbsteuer anfällt, betrifft sie stets nur den entgeltlichen Teil der Zuwendung. Ein Abzug bei der Ermittlung des Werts des steuerpflichtigen Erwerbs ist ausgeschlossen (> H E 7.4 (4) "Erwerbsnebenkosten im Zusammenhang mit einer Schenkung"). 3.1.3 Mittelbare und anteilige mittelbare Grundstücksschenkung ganz oder teilweise steuerbefreiten Vermögens Die bei der mittelbaren oder anteiligen mittelbaren Grundstücksschenkung für den Erwerb des Grundstücks durch den Beschenkten anfallende Grunderwerbsteuer ist bei nicht befreitem Vermögen in voller Höhe abzugsfähig und bei befreitem Vermögen mit dem Teil abzugsfähig, der dem Anteil des mittelbar zugewendeten Gegenstandes entspricht. 3.2 Kostentragung durch den Schenker 3.2.1 Vollschenkung ganz oder teilweise steuerbefreiten Vermögens Es fällt keine Grunderwerbsteuer an (§ 3 Nummer 2 GrEStG). 3.2.2 Gemischte Schenkung, Schenkung unter einer Leistungs-, Nutzungs- oder Duldungsauflage ganz oder teilweise steuerbefreiten Vermögens Es handelt sich um eine zusätzliche Geldschenkung. Ein Abzug ist ausgeschlossen, da nur der entgeltliche Teil der Zuwendung betroffen ist. 3.2.3 Mittelbare und anteilige mittelbare Grundstücksschenkung ganz oder teilweise steuerbefreiten Vermögens Die bei der mittelbaren oder anteiligen mittelbaren Grundstücksschenkung für den Erwerb des Grundstücks durch den Beschenkten anfallende Grunderwerbsteuer ist in gleicher Weise wie die allgemeinen Erwerbsnebenkosten zu behandeln. 3.2.3.1 Mittelbare Schenkung Die Übernahme der Grunderwerbsteuer durch den Schenker stellt eine zusätzliche Bereicherung dar. Der zusätzlichen Bereicherung steht jedoch eine Bereicherungsminderung in gleicher Höhe durch die Folgekosten der Schenkung gegenüber. Die Grunderwerbsteuer kann in voller Höhe abgezogen werden. 3.2.3.2 Anteilige mittelbare Schenkung Die Übernahme der Grunderwerbsteuer durch den Schenker stellt in voller Höhe eine zusätzliche Bereicherung dar. Die Grunderwerbsteuer ist mit dem Anteil abzugsfähig, der dem Verhältnis der Zuwendung ausschließlich der Nebenkosten zu den Anschaffungskosten des Gegenstandes ausschließlich der Nebenkosten entspricht. Behandlung von Grabpflegekosten 1. Der Erblasser hat mit einer (Friedhofs-)Gärtnerei einen Grabpflegevertrag geschlossen, der Art, Umfang und Kosten der Pflegemaßnahmen bestimmt. 1.1 Wurden die Grabpflegekosten bereits vom Erblasser zu Lebzeiten bezahlt, gehört zu seinem Nachlass ein Sachleistungsanspruch in gleicher Höhe. Dieser Sachleistungsanspruch hat jedoch für die Erben keine Bereicherung zur Folge, weil diese zur Grabpflege bürgerlich-rechtlich nicht verpflichtet sind. Für den Sachleistungsanspruch ist daher kein Wert anzusetzen. Andererseits fallen bei den Erben Grabpflegekosten i. S. d. § 10 Absatz 5 Nummer 3 Satz 1 ErbStG nicht an. Die Erben können daher über dem Pauschbetrag von 10 300 EUR liegende Kosten nur geltend machen, wenn die übrigen Kosten - ohne die vom Erblasser gezahlten Grabpflegekosten - den Pauschbetrag überschreiten (§ 10 Absatz 5 Nummer 3 Satz 2 ErbStG). 1.2 Sind die Grabpflegekosten erst nach dem Tode des Erblassers zu entrichten, haben die Erben insoweit eine abzugsfähige Nachlassverbindlichkeit i. S. d. § 10 Absatz 5 Nummer 1 ErbStG. Erfolgt die Bezahlung der Grabpflegekosten entsprechend den jeweiligen laufenden Pflegeleistungen, sind sie mit dem Kapitalwert (§§ 13, 15 BewG) abzugsfähig. Bei der Ermittlung des Kapitalwerts sind künftige Preissteigerungen nicht zu berücksichtigen. Kann der Grabpflegevertrag von den Erben ersatzlos gekündigt werden, ist - anstelle der vereinbarten - von einer unbestimmten Pflegedauer auszugehen. Bei den Erben fallen - wie im Fall der Zahlung durch den Erblasser - Grabpflegekosten i. S. d. § 10 Absatz 5 Nummer 3 Satz 1 ErbStG nicht an. § 10 Absatz 5 Nummer 3 Satz 2 ErbStG bleibt unberührt. 1.3 Hat der Erblasser zur Bestreitung der Grabpflegekosten ein Sparguthaben angelegt und mit dem Geldinstitut vereinbart, dass dieses oder ein Dritter während der Pflegedauer über das Guthaben verfügungsberechtigt ist, gehört das Guthaben zum Nachlass und damit zum Erwerb des Erben. Die Verfügungsbeschränkung der Erben ist für die Besteuerung ohne Bedeutung (§ 9 Absatz 3 BewG). 1.3.1 Soll ein nach Ablauf der Pflegezeit bestehendes Guthaben den Erben verbleiben, ist ihr Erwerb nur mit der aus dem Vertrag des Erblassers sich ergebenden, gem. § 10 Absatz 5 Nummer 1 ErbStG abzugsfähigen Schuld belastet. Für die Ermittlung des Kapitalwerts der Schuld gelten Nummer 1.2 Sätze 2, 3 und 4 entsprechend. Bei den Erben fallen Grabpflegekosten i. S. d. § 10 Absatz 5 Nummer 3 Satz 1 ErbStG nicht an. § 10 Absatz 5 Nummer 3 Satz 2 ErbStG bleibt unberührt. 1.3.2 Soll ein nach Ablauf der Pflegezeit bestehendes Guthaben einem vom Erblasser bestimmten Dritten zustehen oder für einen bestimmten Zweck verwendet werden, ist bei den Erben eine Gesamtverpflichtung in Höhe des Sparguthabens abzugsfähig (§ 10 Absatz 5 Nummer 1 ErbStG). Nummer 1.3.1 Satz 3 gilt entsprechend. Der Erwerb des berechtigten Dritten (§ 3 Absatz 1 Nummer 4 ErbStG) bzw. die Zweckzuwendung (§ 8 ErbStG) ist aufschiebend bedingt und - soweit erforderlich - zu überwachen. 2. Der Erblasser hat einen entgeltlichen Geschäftsbesorgungsvertrag geschlossen, der den Geschäftsbesorger verpflichtet, für die Pflege des Grabes des Erblassers durch Vergabe eines entsprechenden Auftrags an eine bestimmte Gärtnerei und für die Überwachung der Ausführung zu sorgen. 2.1 Hat der Erblasser als Geschäftsherr zur Deckung der entsprechenden Kosten vereinbarungsgemäß ein Sparkonto errichtet, das bei seinem Ableben dem Geschäftsbesorger zur Verfügung stehen soll, liegt in dessen Person grundsätzlich kein Erwerb von Todes wegen vor (> BFH vom 30. 9. 1987 II R 122/85, BStBl II S. 861). 2.2 Soweit die auf dem Sparbuch vorhandenen Beträge lediglich das Entgelt für die Übernahme der Geschäftsbesorgung und (oder) den Ersatz der Aufwendungen darstellen, die dem Geschäftsbesorger bei Durchführung des Geschäftsbesorgungsvertrags entstehen werden, ist nach dem BFH-Urteil vom 30. 9. 1987 II R 122/85, BStBl II S. 861 auch keine Zweckzuwendung (§ 8 ErbStG) anzunehmen. 2.3 Den Erben steht gegen den Geschäftsbesorger ein Anspruch auf Herausgabe des Sparguthabens zu (vgl. § 667 1. Alternative BGB i. V. m. § 675 BGB). Dieser Herausgabeanspruch ist mit dem gemeinen Wert im Zeitpunkt des Todes des Erblassers zu bewerten. Als gemeiner Wert des Herausgabeanspruchs ist der Nennwert des Sparguthabens anzusetzen. Die Verfügungsbeschränkung der Erben ist für die Besteuerung ohne Bedeutung (§ 9 Absatz 3 BewG). Die durch die Geschäftsbesorgung veranlassten, das Sparguthaben mindernden Aufwendungen für die Grabpflege sind bei den Erben nach Maßgabe des § 10 Absatz 5 Nummer 3 ErbStG zu berücksichtigen. 2.4 Übersteigen die auf dem Sparkonto vorhandenen Beträge jedoch die zur Ausführung des Auftrags erforderlichen Aufwendungen und (oder) ein für die Geschäftsbesorgung vereinbartes angemessenes Entgelt und soll dieses verbleibende Guthaben einem vom Erblasser bestimmten Dritten zustehen oder für einen bestimmten Zweck verwendet werden, ist bei den Erben eine Gesamtverpflichtung in Höhe des Sparguthabens abzugsfähig. Der Erwerb des berechtigten Dritten (§ 3 Absatz 1 Nummer 4 ErbStG) bzw. die Zweckzuwendung (§ 8 ErbStG) ist aufschiebend bedingt und - soweit erforderlich - zu überwachen. 2.5 Nummer 2.4 Satz 1 gilt entsprechend, wenn das verbleibende Guthaben nach dem Willen des Erblassers dem Geschäftsbesorger zustehen soll. Vorbehaltlich einer Erfassung dieser Zuwendung als (zusätzliche) einkommensteuerpflichtige Einnahme (Entgelt) ist der Erwerb des Geschäftsbesorgers (§ 3 Absatz 1 Nummer 2 ErbStG) aufschiebend bedingt und - soweit erforderlich - zu überwachen. 3. Der Erblasser hat einem Dritten (z. B. Testamentsvollstrecker) den Auftrag erteilt, dafür zu sorgen, dass die Grabpflege sichergestellt ist, wobei die dafür erforderlichen Mittel aus dem Nachlass zu entnehmen sind. Es liegt keine Zweckzuwendung vor. Die Grabpflegekosten sind bei den Erben als Nachlassverbindlichkeiten i. S. d. § 10 Absatz 5 Nummer 1 ErbStG abzugsfähig. Nummer 1.2 gilt entsprechend. 4. Der Erblasser hat einem Dritten (z. B. auch Stadtverwaltung, Kirchen) eine konkrete, getrennte Vermögensmasse (z. B. Sparguthaben) durch Vermächtnis mit der Auflage zugewendet, davon die Grabpflege für einen bestimmten Zeitraum zu bestreiten. Die Zuwendung des Erblassers unter der Auflage der Grabpflege ist keine Zweckzuwendung (> BFH vom 30. 9. 1987 II R 122/85, BStBl II S. 861). Bei der Ermittlung des steuerpflichtigen Erwerbs eines Vermächtnisnehmers ist die Auflage der Grabpflege nach § 10 Absatz 5 Nummer 2 ErbStG abzugsfähig. Für die Ermittlung des Kapitalwerts der Schuld gelten Nummer 1.2 Sätze 2, 3 und 4 und für die Behandlung eines nach Ablauf der Pflegezeit bestehenden Guthabens die Nummern 1.3.1 und 1.3.2 entsprechend. 5. Der Erblasser hat in einer Verfügung von Todes wegen bestimmt, dass ein genau bezeichneter Geldbetrag für die Dauerpflege seines Grabs zu verwenden ist. Es liegt keine Zweckzuwendung vor. Der für die Grabpflege bestimmte Geldbetrag ist bei den Erben als Nachlassverbindlichkeit i. S. d. § 10 Absatz 5 Nummer 2 ErbStG abzugsfähig. Soweit ein verdecktes Vermächtnis vorliegt, weil der Geldbetrag offensichtlich die Grabpflegeaufwendungen übersteigt, ist der Bedachte damit nach § 3 Absatz 1 Nummer 1 ErbStG steuerpflichtig. Obwohl bei den Erben Grabpflegekosten i. S. d. § 10 Absatz 5 Nummer 3 Satz 1 ErbStG nicht anfallen, bleibt § 10 Absatz 5 Nummer 3 Satz 2 ErbStG (Pauschbetrag 10 300 EUR) unberührt. Berücksichtigung von Abfindungszahlungen an weichende Erbprätendenten als Nachlassverbindlichkeit > BFH vom 15. 6. 2016 II R 24/15, BStBl 2017 II S. 128 Berücksichtigung von noch nicht erbrachten Einlagen beim Erwerb von Anteilen an Kapitalgesellschaften > R B 11.4 Absatz 10 Berücksichtigung von noch nicht erbrachten Einlagen, Nachschusspflichten, Überentnahmen und einer übersteigenden Außenhaftung beim Erwerb von Kommanditanteilen > R B 97.5 Bürgschaften bei Personengesellschaften > R B 97.1 Absatz 3 Geltendmachung des Pflichtteils nach Tod des Verpflichteten durch dessen Alleinerben > BFH vom 19. 2. 2013 II R 47/11, BStBl II S. 332 Kein Abzug einer Abfindungsverpflichtung bei entgeltlichem Verzicht auf Pflichtteil gegenüber dem überlebenden Ehegatten > BFH vom 27. 6. 2007 II R 30/05, BStBl II S. 651 Kein Abzug von Reparaturaufwendungen für nach dem Erbfall aufgetretene Gebäudeschäden als Nachlassverbindlichkeit > BFH vom 23. 7. 2017 II R 33/15, BStBl 2018 II S. 203 Kosten der Erbauseinandersetzung > BFH vom 9. 12. 2009 II R 37/08, BStBl 2010 II S. 489 Kosten der üblichen Grabpflege Die nach § 10 Absatz 5 Nummer 3 ErbStG abzugsfähigen üblichen Grabpflegekosten sind mit ihrem Kapitalwert für eine unbestimmte Dauer anzusetzen. Dieser ist mit dem 9,3fachen (§ 13 Absatz 2 BewG) der jährlichen ortsüblichen Aufwendungen anzunehmen. Im Hinblick auf das Erfordernis der gleichmäßigen Behandlung aller Steuerpflichtigen und unter Berücksichtigung eines - erfahrungsgemäß vorhandenen - Preisgefälles zwischen größeren und kleineren Gemeinden, sind als übliche Grabpflegekosten die am Bestattungsort allgemein erforderlichen Aufwendungen für die Grabpflege zu verstehen. Soweit die geltend gemachten Kosten über den am Bestattungsort üblichen Rahmen hinausgehen, sind sie zum Abzug nicht zugelassen. Das muss auch dann gelten, wenn höhere Grabpflegekosten etwa auf der gesellschaftlichen bzw. beruflichen Stellung des Erblassers, seinen Vermögensverhältnissen oder auf persönlichen, im Verhältnis des Erblassers zu seinen Erben begründeten Umständen beruhen. Latente Einkommensteuerlast des Erben auf geerbte Forderung > BFH vom 17. 2. 2010 II R 23/09, BStBl II S. 641 Private Schulden eines Gesellschafters gegenüber einer Personengesellschaft > R B 97.1 Absatz 2, H B 97.1 Steuerberatungskosten für die Steuerangelegenheiten des Erblassers Vom Erben getragene Steuerberatungskosten, die im Rahmen der Einkommensteuerpflicht des Erblassers anfallen, insbesondere Steuerberatungskosten für die Erstellung der Einkommensteuererklärung des Erblassers, stellen keine Nachlassregelungskosten oder Kosten zur Erlangung des Erwerbs i. S. d. § 10 Absatz 5 Nummer 3 ErbStG dar. Sie können jedoch als Erblasserschulden abzugsfähige Nachlassverbindlichkeiten i. S. d. § 10 Absatz 5 Nummer 1 ErbStG darstellen, soweit sie vom Erblasser herrühren. Eine Erblasserschuld setzt voraus, dass der Erblasser noch zu seinen Lebzeiten den Steuerberater beauftragt hat (Verursacherprinzip). Hierunter fällt auch eine über den Tod des Erblassers hinausgehende Beauftragung, solange diese nicht durch eine Kündigung seitens des Erben beendet wird. Beauftragt erst der Erbe nach dem Tod des Erblassers den Steuerberater, liegen keine Erblasserschulden vor. Diese Grundsätze gelten auch für Steuerberatungskosten, die dem Erben anlässlich einer Berichtigung bzw. Selbstanzeige für ursprünglich vom Erblasser abgegebene Steuererklärungen entstehen. Den Erben trifft als Gesamtrechtsnachfolger gemäß § 153 Absatz 1 AO eine Berichtigungspflicht hinsichtlich der noch vom Erblasser abgegebenen Steuererklärungen, soweit er deren Unrichtigkeit erkennt. Beauftragt der Erbe zur Erfüllung seiner vom Erblasser herrührenden steuerlichen Pflichten einen Steuerberater, rühren die Beratungskosten, anders als die privaten Steuerschulden des Erblassers (> BFH vom 4. 7. 2012 II R 15/11, BStBl II S. 790), gerade nicht vom Erblasser her, sondern werden erst in der Person des Erben begründet. Sie sind nicht als Erblasserschulden i. S. d. § 10 Absatz 5 Nummer 1 ErbStG abzugsfähig. Steuerberatungskosten und Rechtsberatungskosten im Rahmen des Besteuerungs- und Wertfeststellungsverfahrens bei der Erbschaftsteuer Steuerberatungsgebühren für die von den Erben in Auftrag gegebene Erstellung der Erbschaftsteuererklärung oder der Erklärung zur gesonderten Feststellung nach § 157 i. V. m. § 151 BewG sind unter Berücksichtigung der den Erben unmittelbar durch den Erbfall treffenden, von der späteren Verwaltung und Verwertung des Nachlasses unabhängigen öffentlich-rechtlichen Verpflichtung zur Abgabe einer Erbschaftsteuererklärung als Nachlassregelungskosten zum Abzug zugelassen. Gleiches gilt, wenn Kosten eines Gutachtens für die Ermittlung des gemeinen Wertes beim Grundbesitz, beim Betriebsvermögen und bei nicht notierten Anteilen an Kapitalgesellschaften anfallen und vom Erwerber getragen worden sind (> BFH vom 19. 6. 2013 II R 20/12, BStBl II S. 738). Der Abzug dieser Kosten ist nicht nach § 10 Absatz 6 ErbStG zu kürzen, soweit zum Erwerb steuerbefreites oder teilweise steuerbefreites Vermögen gehört. Bei Feststellungen im Zusammenhang mit dem Wert des Anteils am Betriebsvermögen (§ 151 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 BewG) und dem Wert nicht notierter Anteile an einer Kapitalgesellschaft (§ 151 Absatz 1 Satz 1 Nummer 3 BewG) ist Folgendes zu beachten: Ist eine gesonderte Feststellung nach § 151 Absatz 1 BewG durchzuführen, kann das Feststellungsfinanzamt von jedem, für dessen Besteuerung eine gesonderte Feststellung von Bedeutung ist, die Abgabe einer Feststellungserklärung verlangen (§ 153 Absatz 1 BewG). Anteil am Betriebsvermögen Bei Feststellungen des Werts von Beteiligungen an Personengesellschaften ist die Feststellungserklärung vorrangig von der Gesellschaft anzufordern (§ 153 Absatz 2 BewG i. V. m. R B 153 Absatz 3 Satz 1). Fordert das Feststellungsfinanzamt die Personengesellschaft zur Abgabe der Erklärung auf, ergibt sich eine unmittelbare gesetzliche Verpflichtung der Gesellschaft zur Abgabe der Feststellungserklärung. Die im Zusammenhang mit der Erstellung der Feststellungserklärung anfallenden Kosten (insbesondere Steuerberatungskosten und Kosten für Verkehrswertgutachten) stehen im Zusammenhang mit der Erbschaftsteuer des jeweiligen Gesellschafters und können somit nicht als Betriebsausgaben der Gesellschaft abgezogen werden (§ 12 EStG). Die Kosten sind als Nachlassregelungskosten bei der Erbschaftsteuer abziehbar, soweit sie dem Erwerber als Entnahmen zugerechnet werden. Nicht notierte Anteile an einer Kapitalgesellschaft Bei Feststellungen des Werts von nicht notierten Anteilen an Kapitalgesellschaften ist nur die Kapitalgesellschaft zur Abgabe der Feststellungserklärung aufzufordern (§ 153 Absatz 3 BewG). Mit der Aufforderung durch das Feststellungsfinanzamt entsteht für die Gesellschaft unmittelbar eine gesetzliche Verpflichtung zur Abgabe der Feststellungserklärung. Die im Zusammenhang mit der Erstellung der Feststellungserklärung entstehenden Kosten (insbesondere Steuerberatungskosten und Kosten für Verkehrswertgutachten) stellen daher für den Erwerber keine abzugsfähigen Nachlassregelungskosten dar, soweit die Gesellschaft diese nicht an ihn weitergibt. Die Grundsätze gelten entsprechend auch für den Fall, dass im Rahmen des Feststellungsverfahrens weitere Feststellungen erforderlich sind, weil einzelne Vermögensgegenstände ihrerseits der gesonderten Feststellung nach § 151 Absatz 1 BewG unterliegen und die Gesellschaft auch für diese Feststellungserklärungen abgabeverpflichtet ist. Keine Nachlassregelungskosten sind Steuerberatungs- und Rechtsberatungskosten, die in einem sich an die Steuerfestsetzung oder Wertfeststellung anschließenden Rechtsbehelfsverfahren oder einem finanzgerichtlichen Verfahren anfallen und vom Erwerber getragen worden sind; sie sind - wie auch die festgesetzte Erbschaftsteuer selbst - nicht zum Abzug zugelassen (> BFH vom 20. 6. 2007 II R 29/06, BStBl II S. 722). Das gilt auch für andere Verfahren, in denen Änderungen der Steuerfestsetzung oder Wertfeststellung beantragt werden. Abzugsfähig sind jedoch auch hier Kosten eines Gutachtens, die für die Ermittlung des gemeinen Wertes beim Grundbesitz, beim Betriebsvermögen und bei nicht notierten Anteilen an Kapitalgesellschaften anfallen (> BFH vom 19. 6. 2013 II R 20/12, BStBl II S. 738). Der Abzug dieser Kosten ist nicht nach § 10 Absatz 6 ErbStG zu kürzen, soweit zum Erwerb steuerbefreites oder teilweise steuerbefreites Vermögen gehört. Zahlungen des Beschenkten zur Abwendung des Herausgabeanspruchs eines Pflichtteilsberechtigten > BFH vom 8. 10. 2003 II R 46/01, BStBl 2004 II S. 234 Zugewinnausgleichsverbindlichkeit beim Tod des erstversterbenden Ehegatten > BFH vom 1. 7. 2008 II R 71/06, BStBl II S. 874