(1) 1 Zwischen Personen- und Kapitalgesellschaften und ihren Gesellschaftern ist ein Leistungsaustausch möglich (vgl. BFH-Urteil vom 23.07.1959, - BStBl III S. 379). 2 Unentgeltliche Leistungen von Gesellschaften an ihre Gesellschafter werden durch § 3 Abs. 1b und Abs. 9a UStG erfaßt (vgl. Abschnitte 24a bis 24c). 33An einem Leistungsaustausch fehlt es in der Regel, wenn eine Gesellschaft Geldmittel nur erhält, damit sie in die Lage versetzt wird, sich in Erfüllung ihres Gesellschaftszwecks zu betätigen (vgl. BFH-Urteil vom 20. 4. 1988 - BStBl II S. 792). 44Das ist z. B. der Fall, wenn ein Gesellschafter aus Gründen, die im Gesellschaftsverhältnis begründet sind, die Verluste seiner Gesellschaft übernimmt, um ihr die weitere Tätigkeit zu ermöglichen (vgl. BFH-Urteil vom 11. 4. 2002 - BStBl II S. 782).,33 Gründung von Gesellschaften, Eintritt neuer Gesellschafter (2) 1 Sacheinlagen eines Gesellschafters sind nur dann umsatzsteuerbar, wenn es sich um Lieferungen und sonstige Leistungen im Rahmen seines Unternehmens handelt und keine Geschäftsveräußerung i.S. des § 1 Abs. 1a UStG vorliegt. 2 Die Einbringung von Wirtschaftsgütern durch den bisherigen Einzelunternehmer in die neugegründete Gesellschaft ist auf die Übertragung der Gesellschaftsrechte gerichtet (vgl. BFH-Urteile vom 08.11.1995 - BStBl 31996 II S. 114 - und vom 15.05.1997 - BStBl II S. 705). 4Als Entgelt für die Einbringung von Wirtschaftsgütern in eine Gesellschaft kommt neben der Verschaffung der Beteiligung an der Gesellschaft auch die Übernahme von Schulden des Gesellschafters durch die Gesellschaft in Betracht, wenn der einbringende Gesellschafter dadurch wirtschaftlich entlastet wird (vgl. BFH-Urteil vom 15.05.1997 a.a.O.). 5 Zum Nachweis der Voraussetzung, daß der Leistungsaustausch zwischen Gesellschafter und Gesellschaft tatsächlich vollzogen worden ist, vgl. BFH-Urteil vom 08.11.1995 a.a.O. Leistungsaustausch oder nicht steuerbarer Gesellschafterbeitrag (3) 1Ein Gesellschafter kann an die Gesellschaft sowohl Leistungen erbringen, die ihren Grund in einem gesellschaftsrechtlichen Beitragsverhältnis haben, als auch Leistungen, die auf einem gesonderten schuldrechtlichen Austauschverhältnis beruhen. 2Die umsatzsteuerrechtliche Behandlung dieser Leistungen richtet sich danach, ob es sich um Leistungen handelt, die als Gesellschafterbeitrag durch die Beteiligung am Gewinn oder Verlust der Gesellschaft abgegolten werden, oder um Leistungen, die gegen Sonderentgelt ausgeführt werden und damit auf einen Leistungsaustausch gerichtet sind. 3Entscheidend ist die tatsächliche Ausführung des Leistungsaustauschs und nicht allein die gesellschaftsrechtliche Verpflichtung. 4Dabei ist es unerheblich, dass der Gesellschafter zugleich seine Mitgliedschaftsrechte ausübt. 5Umsatzsteuerrechtlich maßgebend für das Vorliegen eines Leistungsaustauschs ist, dass ein Leistender und ein Leistungsempfänger vorhanden sind und der Leistung eine Gegenleistung gegenübersteht. 6Die Steuerbarkeit der Geschäftsführungs- und Vertretungsleistungen eines Gesellschafters an die Gesellschaft setzt das Bestehen eines unmittelbaren Zusammenhangs zwischen der erbrachten Leistung und dem empfangenen Sonderentgelt voraus (vgl. BFH-Urteile vom 6. 6. 2002 - BStBl 2003 II S. 36 - und vom 16. 1. 2003 - BStBl II S. 732). 7Für die Annahme eines unmittelbaren Zusammenhangs im Sinne eines Austauschs von Leistung und Gegenleistung genügt es nicht schon, dass die Mitglieder der Personenvereinigung lediglich gemeinschaftlich die Kosten für den Erwerb und die Unterhaltung eines Wirtschaftsguts tragen, das sie gemeinsam nutzen wollen oder nutzen (vgl. BFH-Urteil vom 28. 11. 2002 - BStBl 2003 II S. 443). 8Der Gesellschafter einer Personengesellschaft kann grundsätzlich frei entscheiden, in welcher Eigenschaft er für die Gesellschaft tätig wird. 9 Der Gesellschafter kann daher wählen, ob er einen Gegenstand verkauft, vermietet oder ihn selbst bzw. seine Nutzung als Einlage einbringt (vgl. BFH-Urteil vom 18.12.1996 - BStBl 1997 II S. 374). 10 Eine sonstige Leistung durch Überlassung der Nutzung eines Gegenstandes muß beim Leistungsempfänger die Möglichkeit begründen, den Gegenstand für seine Zwecke zu verwenden. 11 Soweit die Verwendung durch den Leistungsempfänger in der Rücküberlassung der Nutzung an den Leistenden besteht, muß deutlich erkennbar sein, daß dieser nunmehr sein Recht zur Nutzung aus dem Nutzungsrecht des Leistungsempfängers ableitet (BFH-Urteil vom 09.09.1993 - BStBl 1994 II S. 56). (4) 1Auf die Bezeichnung der Gegenleistung z. B. als Aufwendungsersatz, als Umsatzbeteiligung oder als Kostenerstattung kommt es nicht an. 2Wird im Rahmen der Ergebnisverwendung ein Gewinnvorab aus dem Bilanzgewinn verteilt (z. B. an einen geschäftsführenden Gesellschafter), ist dieser Gewinnvorab kein Sonderentgelt. 3Dabei ist der handelsbilanzielle Gewinn maßgebend. 4Ein Leistungsaustausch zwischen Gesellschaft und Gesellschafter liegt hingegen vor, wenn der Gesellschafter z. B. für seine Geschäftsführungs- und Vertretungsleistung an die Gesellschaft eine Vergütung erhält (auch wenn diese als Gewinnvorab bezeichnet wird), die im Rahmen der Ergebnisermittlung bei der Handelsbilanz als Aufwand behandelt wird. 5Die Vergütung ist in diesem Fall Gegenleistung für die erbrachte Leistung. 6Auch gewinnabhängige Vergütungen können ein zur Steuerbarkeit führendes Sonderentgelt darstellen, wenn sie sich nicht nach den vermuteten, sondern nach den tatsächlich erbrachten Gesellschafterleistungen bemessen. 7Verteilt eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts gemäß dem Gesellschaftsvertrag den gesamten festgestellten Gewinn je Geschäftsjahr an ihre Gesellschafter nach der Menge der jeweils gelieferten Gegenstände, so handelt es sich - unabhängig von der Bezeichnung als Gewinnverteilung - umsatzsteuerrechtlich um Entgelt für die Lieferungen der Gesellschafter an die Gesellschaft (vgl. BFH-Urteil vom 10. 5. 1990 - BStBl II S. 757). 8Zur Überlassung von Gegenständen gegen jährliche Pauschalvergütung vgl. BFH-Urteil vom 16. 3. 1993 - BStBl II S. 529, und gegen Gutschriften auf dem Eigenkapitalkonto vgl. BFH-Urteil vom 16. 3. 1993 - BStBl II S. 562. 9Ohne Bedeutung ist, ob der Gesellschafter zunächst nur Abschlagszahlungen erhält und der ihm zustehende Betrag erst im Rahmen der Überschussermittlung verrechnet wird. 10Die Tätigkeit eines Kommanditisten als Beiratsmitglied, dem vor allem Zustimmungs- und Kontrollrechte übertragen sind, kann eine Sonderleistung sein (vgl. BFH-Urteil vom 24. 8. 1994 - BStBl 1995 II S. 150). (5) 1Wird für Leistungen des Gesellschafters an die Gesellschaft neben einem Sonderentgelt auch eine gewinnabhängige Vergütung gezahlt (sog. Mischentgelt), sind das Sonderentgelt und die gewinnabhängige Vergütung umsatzsteuerrechtlich getrennt zu beurteilen. 2Das Sonderentgelt ist als Entgelt einzuordnen, da es einer bestimmten Leistung zugeordnet werden kann. 3Die gewinnabhängige Vergütung ist dagegen kein Entgelt. Einzelfälle (6) Ein Gesellschafter kann seine Verhältnisse so gestalten, daß sie zu einer möglichst geringen steuerlichen Belastung führen (BFH-Urteil vom 16.03.1993 - BStBl II S. 530). 1. Der Gesellschafter erwirbt einen Gegenstand, den er der Gesellschaft zur Nutzung überläßt. Der Gesellschafter ist nur als Gesellschafter tätig. a) Der Gesellschafter überläßt den Gegenstand gegen Entgelt: Beispiel 1 :
Der Gesellschafter einer OHG erwirbt für eigene Rechnung einen Pkw, den er in vollem Umfang seinem Unternehmen zuordnet, auf seinen Namen zuläßt und den er in vollem Umfang der Gesellschaft zur Nutzung überläßt. Die Gesellschaft zahlt dem Gesellschafter für die Nutzung des Pkw eine besondere Vergütung, z.B. einen feststehenden Mietzins oder eine nach der tatsächlichen Fahrleistung bemessene Vergütung. Nach den Grundsätzen der BFH-Urteile vom 07.11.1991 - BStBl 1992 II S. 269 - und vom 16.03.1993 - BStBl II S. 562 - ist die Unternehmereigenschaft des Gesellschafters zu bejahen. Er bewirkt mit der Überlassung des Pkw eine steuerbare Leistung an die Gesellschaft. Das Entgelt dafür besteht in der von der Gesellschaft gezahlten besonderen Vergütung. Die Mindestbemessungsgrundlage ist zu beachten. Ein Leistungsaustausch kann auch dann vorliegen, wenn der Gesellschafter den Pkw ausschließlich selbst nutzt (vgl. BFH-Urteil vom 16.03.1993 - BStBl II S. 530). Der Gesellschafter, nicht die Gesellschaft, ist zum Vorsteuerabzug aus dem Erwerb des Pkw berechtigt (vgl. Abschnitt 213 Absatz 1). Beispiel 2:
Sachverhalt wie Beispiel 1, jedoch mit der Abweichung, dass der Pkw nur zu 70 v. H. der Gesellschaft überlassen und zu 30 v. H. für eigene unternehmensfremde Zwecke des Gesellschafters genutzt wird. Ein Leistungsaustausch zwischen Gesellschafter und Gesellschaft findet nur insoweit statt, als der Gegenstand für Zwecke der Gesellschaft überlassen wird. Das Entgelt dafür besteht in der von der Gesellschaft gezahlten besonderen Vergütung. Die Mindestbemessungsgrundlage ist zu beachten. Insoweit, als der Gesellschafter den Gegenstand für eigene unternehmensfremde Zwecke verwendet, liegt bei ihm eine nach § 3 Abs. 9a Satz 1 Nr. 1 i.V.m. Satz 2 UStG nicht steuerbare unentgeltliche Wertabgabe vor. b) Der Gesellschafter überläßt den Gegenstand zur Nutzung gegen eine Beteiligung am Gewinn oder Verlust der Gesellschaft. : Beispiel 3 :
Der Gesellschafter einer OHG erwirbt für eigene Rechnung einen Pkw, den er auf seinen Namen zuläßt und den er in vollem Umfang der Gesellschaft zur Nutzung überläßt. Der Gesellschafter erhält hierfür jedoch keine besondere Vergütung; ihm steht lediglich der im Gesellschaftsvertrag bestimmte Gewinnanteil zu. Überläßt der Gesellschafter der Gesellschaft den Gegenstand gegen eine Beteiligung am Gewinn oder Verlust der Gesellschaft zur Nutzung, handelt er insoweit nicht als Unternehmer. Weder der Gesellschafter noch die Gesellschaft sind berechtigt, die dem Gesellschafter beim Erwerb des Gegenstandes in Rechnung gestellte Umsatzsteuer als Vorsteuer abzuziehen (vgl. Abschnitt 213 Absatz 1 Satz 7 ). Eine Zuordnung zum Unternehmen kommt daher nicht in Betracht. 2. Der Gesellschafter ist selbst als Unternehmer tätig. Er überläßt der Gesellschaft einen Gegenstand seines dem Unternehmen dienenden Vermögens zur Nutzung. a) Der Gesellschafter überläßt den Gegenstand zur Nutzung gegen Sonderentgelt . Bei der Nutzungsüberlassung gegen Sonderentgelt handelt es sich um einen steuerbaren Umsatz im Rahmen des Unternehmens. Das Entgelt besteht in der von der Gesellschaft gezahlten besonderen Vergütung. Die Mindestbemessungsgrundlage ist zu beachten. Zum Vorsteuerabzug des Gesellschafters und der Gesellschaft vgl. Abschnitt 213 Absatz 2 und 3. b) Der Gesellschafter überläßt den Gegenstand zur Nutzung gegen eine Beteiligung am Gewinn oder Verlust der Gesellschaft . Beispiel 4:
Ein Bauunternehmer ist Mitglied einer Arbeitsgemeinschaft und stellt dieser gegen eine Beteiligung am Gewinn oder Verlust der Gesellschaft Baumaschinen zur Verfügung. Die Überlassung des Gegenstandes an die Gesellschaft gegen eine Beteiligung am Gewinn oder Verlust der Gesellschaft ist beim Gesellschafter keine unentgeltliche Wertabgabe, wenn dafür unternehmerische Gründe ausschlaggebend waren. Es handelt sich um eine mangels Sonderentgelt um eine nicht steuerbare sonstige Leistung im Rahmen des Unternehmens (vgl. auch Abs. 7 ). Wird der Gegenstand aus unternehmensfremden Gründen überlassen, liegt beim Gesellschafter unter den Voraussetzungen des § 3 Abs. 9a UStG eine unentgeltliche Wertabgabe vor. Das kann beispielsweise im Einzelfall bei der Überlassung von Gegenständen an Familiengesellschaften der Fall sein. Unternehmensfremde Gründe liegen nicht allein deshalb vor, weil der Gesellschafter die Anteile an der Gesellschaft nicht in seinem Betriebsvermögen hält (vgl. BFH-Urteil vom 20.12.1962 - BStBl 1963 III S. 169). Zum Vorsteuerabzug des Gesellschafters und der Gesellschaft vgl. Abschnitt 213 Absatz 2 und 3. 3. Der Gesellschafter ist selbst als Unternehmer tätig. Er liefert der Gesellschaft einen Gegenstand aus seinem Unternehmen unentgeltlich. Er ist nur am Gewinn oder Verlust der Gesellschaft beteiligt. a) Der Gesellschafter ist zum Vorsteuerabzug aus dem Erwerb des Gegenstands berechtigt. Es liegt eine unentgeltliche Wertabgabe nach § 3 Absatz 1b Satz 1 Nr. 1 oder 3 UStG vor. b) Der Gesellschafter ist nicht zum Vorsteuerabzug aus dem Erwerb des Gegenstands berechtigt. Es liegt nach § 3 Absatz 1b Satz 2 UStG keine einer entgeltlichen Lieferung gleichgestellte unentgeltliche Wertabgabe vor. Leistungsaustausch bei Arbeitsgemeinschaften des Baugewerbes (7) 1 Überlassen die Gesellschafter einer Arbeitsgemeinschaft des Baugewerbes dieser für die Ausführung des Bauauftrages Baugeräte (Gerätevorhaltung), so kann sich die Überlassung im Rahmen eines Leistungsaustausches vollziehen. 2 Vereinbaren die Gesellschafter, daß die Baugeräte von den Partnern der Arbeitsgemeinschaft kostenlos zur Verfügung zu stellen sind, so ist die Überlassung der Baugeräte keine steuerbare Leistung , wenn der die Geräte beistellende Gesellschafter die Überlassung der Geräte der Arbeitsgemeinschaft nicht berechnet und sich mit dem ihm zustehenden Gewinnanteil begnügt. 3 Wird die Überlassung der Baugeräte seitens des Bauunternehmers an die Arbeitsgemeinschaft vor der Verteilung des Gewinns entsprechend dem Geräteeinsatz ausgeglichen oder wird der Gewinn entsprechend der Gerätevorhaltung aufgeteilt, obwohl sie nach dem Vertrag "kostenlos" zu erbringen ist, so handelt es sich im wirtschaftlichen Ergebnis um besonders berechnete sonstige Leistungen (vgl. BFH-Urteil vom 18.03.1988 - BStBl II S. 646, zur unentgeltlichen Gegenstandsüberlassung vgl. Absatz 6 Nr. 2 Buchstabe b Beispiel 4). 4 Das gilt auch dann, wenn die Differenz zwischen vereinbarter und tatsächlicher Geräteüberlassung unmittelbar zwischen den Arbeitsgemeinschaftspartnern abgegolten (Spitzenausgleich) und der Gewinn formell von Ausgleichszahlungen unbeeinflußt verteilt wird (BFH-Urteile vom 21.03.1968 - BStBl II S. 449 - und vom 11.12.1969 - BStBl 1970 II S. 356). 5 In den Fällen, in denen im Arbeitsgemeinschaftsvertrag ein Spitzenausgleich der Mehr- und Minderleistungen und der darauf entfallenden Entgelte außerhalb der Arbeitsgemeinschaft zwischen den Partnern unmittelbar vereinbart und auch tatsächlich dementsprechend durchgeführt wird, ist ein Leistungsaustausch zwischen den Arbeitsgemeinschaftsmitgliedern und der Arbeitsgemeinschaft nicht feststellbar. 6Die Leistungen (Gerätevorhaltungen) der Partner an die Arbeitsgemeinschaft sind in diesen Fällen nicht steuerbare echte Mitgliederbeiträge (BFH-Urteil vom 11.12.1969 - BStBl 1970 II S, 358).