Gründe:

I.

Die Antragstellerin und Beschwerdeführerin (Antragstellerin) ist eine im Jahr 1991 gegründete GmbH & Co. KG. Die persönlich haftende Gesellschafterin (S-GmbH) hatte keine Einlage zu leisten; die Kommanditeinlagen sollten in bar und teilweise in Raten nach dem 31. Dezember 1991 erbracht werden. Die Kommanditisten waren am 31. Dezember 1991 noch nicht im Handelsregister eingetragen.

Zweck der Antragstellerin war der Erwerb und der Betrieb eines Seeschiffes. Die Antragstellerin erwarb und übernahm dieses Schiff im Laufe des Jahres 1991 von der S-KG für 7200000 DM; persönlich haftende Gesellschafterin der KG war ebenfalls die S-GmbH.

Die erforderlichen Mittel für den Ankauf des Schiffes sollten nach dem Kaufvertrag durch das einzuwerbende Kommanditkapital, eine Sondereinlage und ein Bankdarlehen aufgebracht werden. Dementsprechend stundete die S-KG ihre Kaufpreisforderung in Höhe der noch ausstehenden Kommanditeinlagen "bis zu deren Erhalt"; außerdem erklärte sie gegenüber der finanzierenden Bank, daß sie für den Fall, daß das erforderliche Kommanditkapital bis zum 31. März 1992 nicht in voller Höhe eingeworben werden könne, den Restbetrag selbst oder durch von ihr zu benennende Dritte als Gesellschafter übernehmen werde.

Mit Vertrag von 31. Dezember 1991 trat die Antragstellerin ihre Ansprüche auf die ausstehenden Kommanditeinlagen "unwiderruflich und schuldbefreiend" an die S-KG ab, die insoweit auch das Ausfallrisiko übernahm.

Der Antragsgegner und Beschwerdegegner (das Finanzamt --FA--) rechnete in der Anlage zum Gewinnfeststellungsbescheid 1991 den Kommanditisten die ihnen von der Antragstellerin für 1991 zugewiesenen Verlustanteile nur insoweit als ausgleichsfähige Verluste zu, als die Kommanditisten Zahlungen an die Antragstellerin bis zum 31. Dezember 1991 nachgewiesen hatten; im übrigen stellte es lediglich verrechenbare Verluste fest. Über den gegen diesen Bescheid gerichteten Einspruch hat das FA noch nicht entschieden; den Antrag auf Aussetzung der Vollziehung des Bescheides, mit dem die Antragstellerin geltend machte, daß die Einlagen durch Verrechnung mit der Kaufpreisforderung am 31. Dezember 1991 bereits vollständig erbracht worden seien, lehnte es ab.

Auch der nach § 69 Abs. 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) beim Finanzgericht (FG) gestellte weitere Antrag auf Aussetzung der Vollziehung "des Feststellungsbescheides" blieb erfolglos. Das FG vertrat die Ansicht, daß die Abtretung steuerrechtlich nicht anzuerkennen sei. Es handle sich um eine unangemessene rechtliche Gestaltung i.S. von § 42 der Abgabenordnung (AO 1977). Es sei kein vernünftiger Grund für die Vereinbarung einer Abtretung an Erfüllungs Statt erkennbar; eine Abtretung erfüllungshalber hätte sowohl für die S-KG als auch für die Antragstellerin dieselbe Wirkung gehabt. Der einzig erkennbare Zweck der Abtretung liege darin, den Kommanditisten eine ihnen bei der Abtretung erfüllungshalber nicht zustehende Steuerminderung zu verschaffen.

Mit der --vom FG zugelassenen-- Beschwerde beantragt die Antragstellerin sinngemäß,

unter Aufhebung der Vorentscheidung die Vollziehung des Gewinnfeststellungsbescheids 1991 vom 21. März 1994 mit der Maßgabe auszusetzen, daß für die Kommanditisten anstelle der verrechenbaren Verluste ausgleichsfähige Verluste festgestellt werden.

Das FA beantragt,

die Beschwerde als unbegründet zurückzuweisen.

II.

Die Beschwerde ist begründet. Sie führt zur Aussetzung der Vollziehung des während des Einspruchsverfahrens geänderten Bescheides über die gesonderte und einheitliche Feststellung des Gewinns der Antragstellerin vom 21. März 1994 mit der Maßgabe, daß vorläufig bis zur rechtskräftigen Entscheidung in der Hauptsache von ausgleichsfähigen Verlustanteilen der Kommanditisten in der vom FA festgestellten Höhe auszugehen ist.

1. Die Beschwerde ist statthaft. Das FG hat sie gemäß § 128 Abs. 3 FGO zugelassen.

2. Die Antragstellerin ist antragsbefugt. Zwar ist Gegenstand des vorliegenden Verfahrens nicht die gesonderte und einheitliche Feststellung des Gewinns der Antragstellerin und seine Verteilung auf die Gesellschafter, sondern der besondere Verwaltungsakt der "Feststellung des verrechenbaren Verlustes" nach § 15a Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in der Anlage zum Feststellungsbescheid; die Antragstellerin kann aber auch in diesem Verfahren selbst einen Antrag auf Aussetzung der Vollziehung des Verwaltungsakts stellen (vgl. z.B. Beschluß des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 19. Mai 1987 VIII B 104/85, BFHE 150, 514, BStBl II 1988, 5, und --zur entsprechenden Klagebefugnis-- BFH-Urteil vom 14. Dezember 1995 IV R 106/94, BFHE 179, 368, BStBl II 1996, 226).

3. Nach § 69 Abs. 3 Satz 1 FGO kann das Gericht der Hauptsache die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsaktes ganz oder teilweise aussetzen. Die Aussetzung soll erfolgen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Verwaltungsakts bestehen oder wenn die Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte. Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes sind zu bejahen, wenn bei der summarischen Prüfung dieses Bescheides anhand des aktenkundigen Sachverhaltes neben für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige, gegen die Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts sprechende Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung der Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung der Tatfragen bewirken (vgl. BFH-Beschluß vom 12. November 1992 XI B 69/92, BFHE 170, 106, BStBl II 1993, 263, m.w.N., ständige Rechtsprechung).

Im Streitfall sprechen gewichtige Gründe sowohl gegen die Annahme des FA, daß die Abtretung der Einlageforderung einer KG an einen Gesellschaftsgläubiger an Erfüllungs Statt keine "geleistete Einlage" i.S. von § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG sei (s. unten 4.) als auch gegen die Annahme des FG, daß die Vereinbarung der Abtretung an Erfüllungs Statt ein Mißbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten i.S. von § 42 AO 1977 darstelle (s. unten 5.).

4. Die Kommanditisten haben bei der gebotenen summarischen Prüfung ihre Einlageverpflichtung am 31. Dezember 1991 erfüllt.

a) Der einem Kommanditisten zuzurechnende Anteil am Verlust der KG darf nach § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG nicht mit anderen Einkünften des Kommanditisten ausgeglichen oder nach § 10d EStG abgezogen werden, soweit ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten entsteht oder sich erhöht. Das ist, wie sich aus Abs. 1 Satz 2 dieser Vorschrift ergibt, dann der Fall, wenn der Verlustanteil die "geleistete Einlage" übersteigt; denn diese Einlage bestimmt das positive Kapitalkonto des Kommanditisten (zur Begrenzung des Einlagebegriffs auf Einlagen in das Gesellschaftsvermögen vgl. BFH-Urteile vom 14. Mai 1991 VIII R 31/88, BFHE 164, 516, BStBl II 1992, 167, und vom 30. März 1993 VIII R 63/91, BFHE 171, 213, BStBl II 1993, 706). Nur bei Vorliegen der Voraussetzungen des § 15a Abs. 1 Sätze 2 und 3 EStG ist ein Verlustausgleich auch über die geleistete Einlage hinaus bis zum Betrag der weitergehenden Außenhaftung gegeben (vgl. zuletzt BFH in BFHE 179, 368, BStBl II 1996, 226, unter III. 3. und III. 6. b der Gründe).

Eine Außenhaftung besteht im Streitfall noch nicht; die Kommanditeinlage war am 31. Dezember 1991 noch nicht im Handelsregister eingetragen (zur Bedeutung der Eintragung vgl. u.a. BFH in BFHE 150, 514, BStBl II 1988, 5, unter 7. der Gründe; in BFHE 179, 368, BStBl II 1996, 226, unter III. 6. b der Gründe).

b) Die Kommanditeinlage ist i.S. von § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG "geleistet", wenn sie tatsächlich erbracht ist. Die im Innenverhältnis gegenüber der KG bestehende Einlageverpflichtung, die "ausstehende Einlage" des Kommanditisten, reicht hierfür nicht aus (BFH in BFHE 150, 514, BStBl II 1988, 5, unter 6. der Gründe; BFH-Urteile vom 11. Dezember 1990 VIII R 8/87, BFHE 165, 27, BStBl II 1992, 232; in BFHE 179, 368, BStBl II 1996, 226, unter III. 3. und III. 6. b der Gründe; zum Streitstand Schmidt, Einkommensteuergesetz, 15. Aufl., § 15a Rz. 96).

c) Ob eine Einlage "tatsächlich erbracht" ist, ist nach handelsrechtlichen Grundsätzen zu beurteilen. § 15a EStG knüpft insoweit an die in § 171 Abs. 1 des Handelsgesetzbuches (HGB) getroffene Regelung an. Der steuerrechtliche Anspruch des Kommanditisten auf Verlustausgleich soll seiner gesellschaftsrechtlichen Haftung angeglichen werden (BTDrucks 8/3648, S. 15; BFH in BFHE 150, 514, BStBl II 1988, 5, unter 7. der Gründe; in BFHE 171, 213, BStBl II 1993, 706; Beschluß vom 28. Mai 1993 VIII B 11/92, BFHE 171, 300, BStBl II 1993, 665). Das setzt voraus, daß die Frage, wann eine Einlage mit haftungsbefreiender Wirkung erbracht ist, ebenfalls nach Gesellschaftsrecht zu beurteilen ist.

d) Eine Einlage ist i.S. von § 171 Abs. 1 HGB dann haftungsbefreiend, wenn der Kommanditist der Gesellschaft einen der Einlage entsprechenden Betrag zur Verfügung gestellt hat. Der Gegenwert muß in das Vermögen der Gesellschaft fließen (allgemeine Meinung, vgl. dazu Baumbach/Hopt, Handelsgesetzbuch, 29. Aufl., § 171 Rdnr. 6, m.w.N.). Dementsprechend ist auch eine Einlage i.S. von § 15a EStG erst dann geleistet, wenn dem Gesellschaftsvermögen von außen etwas zugeflossen ist, was das Vermögen und damit die Deckungsunterlage für die Gläubiger erhöht (BFH in BFHE 165, 27, BStBl II 1992, 232, m.w.N.).

Die Voraussetzung ist hier mit der Übergabe des Seeschiffes an die Antragstellerin erfüllt. Mit der Annahme der Abtretung der ausstehenden Kommanditeinlagen durch die S-KG an Erfüllungs Statt haben die Gesellschafter letztlich den Ankauf dieses Schiffes (teilweise) finanziert.

e) Es bestehen zumindest ernstliche Zweifel daran, ob dem Vermögenszufluß auf der Ebene der Gesellschaft ein gleichzeitiger Abfluß aus dem Vermögen des Kommanditisten entsprechen muß.

aa) Nach Gesellschaftsrecht ist dies nicht erforderlich. Ein Gesellschafter muß seine Einlage nicht selbst erbringen; es genügt, wenn ein Dritter sie für seine Rechnung an die Gesellschaft leistet (§ 267 des Bürgerlichen Gesetzbuches -- BGB --; Urteil des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 28. November 1983 II ZR 94/83, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 1984, 874; Karsten Schmidt, Gesellschaftsrecht, 2. Aufl., S. 1305). Ein Kommanditist muß seine Einlage auch nicht bereits im Zeitpunkt der Kapitalzuführung bei der Gesellschaft unmittelbar aus eigenem Vermögen erbringen, damit er von seiner Haftung befreit wird. Handelt es sich um eine Zahlung, wird ihm diese auf seinem Kapitalkonto auch dann als Einlage gutgeschrieben, wenn sie mit Kredit finanziert worden ist (vgl. u.a. BFH-Urteile vom 1. Juni 1989 IV R 19/88, BFHE 157, 181, BStBl II 1989, 1018; in BFHE 164, 516, BStBl II 1992, 167; Schmidt, a.a.O., § 15a Rz. 83, m.w.N.). Der Zahlung steht nach Gesellschaftsrecht die Abtretung der Einlageforderung an einen Dritten gleich, sei es, daß die Gesellschaft die Forderung veräußert (vgl. BGH-Urteil vom 28. September 1981 II ZR 109/80, NJW 1982, 35) oder daß sie diese zur Begleichung einer Gesellschaftsschuld an Erfüllungs Statt an den Gläubiger abtritt (BGH-Urteil vom 19. Dezember 1974 II ZR 27/73, BGHZ 63, 338, 341; Baumbach/Hopt, a.a.O., § 171 Rdnr. 9; kritisch Karsten Schmidt, a.a.O., S. 1303 f.). Es genügt, daß der der Gesellschaft zufließende Gegenwert objektiv der Einlageforderung entspricht (vgl. etwa BGH-Urteil vom 8. Juli 1985 II ZR 269/84, BGHZ 95, 188, 195). Die Vermögensminderung beim Gesellschafter kann auch in der Begründung einer Forderung gegenüber dem Zessionar liegen; auf den Abfluß der Geldmittel zur Begleichung dieser Forderung kommt es nicht an (BGH in NJW 1984, 874, unter 2. der Gründe).

bb) Der mit § 15a EStG verfolgte Zweck steht einer der gesellschaftsrechtlichen Beurteilung entsprechenden Auslegung der "geleisteten Einlage" i.S. von § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG nicht entgegen.

Die Vorschrift geht zwar von dem Gedanken aus, daß Verlustanteile der Kommanditisten nur dann ausgleichsfähig sind, wenn sie von diesen tatsächlich wirtschaftlich getragen werden (BFH in BFHE 150, 514, BStBl II 1988, 5, unter 4. b der Gründe; vgl. dazu näher Feddersen/von Beckerath in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 15a Rdnrn. A 186, 249 f. und B 158, 159). Das ist aber bei einer Abtretung der Einlageforderung gegen einen entsprechenden Gegenwert gewährleistet. Es ist davon auszugehen, daß der Kommanditist aus der abgetretenen Forderung in Anspruch genommen wird. Anders als für den erweiterten Verlustausgleich, für den § 15a Abs. 1 Sätze 2 und 3 EStG mit dem Tatbestandsmerkmal der "im Handelsregister eingetragenen Einlage" eine gegenüber der Haftungsbefreiung nach Handelsrecht einschränkende Regelung trifft (vgl. dazu BFH-Urteil vom 14. Mai 1991 VIII R 111/86, BFHE 164, 526, BStBl II 1992, 164; in BFHE 171, 300, BStBl II 1993, 665; zum Streitstand vgl. u.a. Schmidt, a.a.O., § 15a Rz. 128 f.) enthält § 15a EStG keinen Hinweis darauf, daß das Tatbestandsmerkmal der "geleisteten Einlage" anders auszulegen ist als der gesellschaftsrechtliche Begriff der "geleisteten Einlage" in § 171 Abs. 1 HGB.

Der Vorschrift des § 15a EStG liegt ferner die Überlegung zugrunde, daß die Berücksichtigung von Verlusten erst in dem Veranlagungszeitraum erfolgen soll, in dem sich der Verlust beim Kommanditist tatsächlich auswirkt (BFH in BFHE 150, 514, BStBl II 1988, 5, unter 4. b der Gründe). Auch diese Zielsetzung des § 15a EStG stützt jedoch die Ansicht des FA nicht, daß ein Verlustausgleich nur zulässig sei, wenn die Vermögensminderung beim Kommanditisten bereits im Zeitpunkt der Vermögensmehrung auf der Ebene der Gesellschaft eintrete. Wie der erkennende Senat bereits in der o.g. Entscheidung ausgeführt hat, wollte der Gesetzgeber mit § 15a EStG nur jene Sachverhaltsgruppen vom Verlustausgleich ausschließen, bei denen sich im Verlustjahr noch nicht endgültig beurteilen läßt, ob und ggf. in welcher Höhe der einzelne Kommanditist tatsächlich einen Verlust tragen muß. Sicher ist dies erst, wenn der Gesellschafter von der Gesellschaft die Gewinnanteile erhalten hat, mit denen die Verlustanteile verrechnet werden müssen; bis zu diesem Zeitpunkt ist die wirtschaftliche Belastung des Kommanditisten aufschiebend bedingt (vgl. BTDrucks 8/3648, und dazu Feddersen/von Beckerath in Kirchhof/Söhn, a.a.O., § 15a Rdnr. A 186). Eine solche Unsicherheit besteht nicht, wenn der Kommanditist eine von der Gesellschaft an einen Gesellschaftsgläubiger abgetretene Einlageforderung begleichen muß. Es ist, wie ausgeführt, davon auszugehen, daß dieser seine Forderung geltend machen wird.

f) Es sprechen danach sowohl der Wortlaut, der systematische Zusammenhang mit der gesellschaftsrechtlichen Regelung zur Haftungsbefreiung und der Zweck des § 15a EStG dafür, auch eine Abtretung der Einlageforderung an einen Gesellschaftsgläubiger an Erfüllungs Statt als "geleistete Einlage" zu beurteilen. Das FA wird im Hauptsacheverfahren über den noch anhängigen Einspruch jedoch noch klären müssen, ob die Abtretung zivilrechtlich wirksam war. Der Abtretungsvertrag war ein sog. Insichgeschäft i.S. von § 181 BGB, das die S-GmbH jeweils als Vertreterin für die Vertragspartner abgeschlossen hat. Ein solcher Vertrag ist nur wirksam, wenn die Vertretung gestattet ist, weil die Leistung an Erfüllungs Statt keine "Erfüllung einer Verbindlichkeit" i.S. dieser Vorschrift ist (vgl. u.a. Palandt/Heinrichs, Bürgerliches Gesetzbuch, 55. Aufl., § 181 Rdnr. 22; Schramm in Münchener Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, 3. Aufl., § 181 Rdnr. 50 a, m.w.N.).

5. Die vom FG angeführten Gründe lassen einen Mißbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten nach § 42 AO 1977 nicht erkennen.

Es trifft zwar zu, daß eine erfüllungshalber abgetretene Einlageforderung solange noch nicht i.S. von § 171 Abs. 1 HGB, § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG geleistet ist, als der Gesellschafter seine Schuld gegenüber dem Zessionar noch nicht erfüllt hat (vgl. dazu allgemein Palandt/Heinrichs, a.a.O., § 364 Rdnr. 8 f., m.w.N., und --für die Einlageforderung eines Kommanditisten-- BGH in NJW 1984, 874), während bei einer Leistung an Erfüllungs Statt die Einlageforderung der Gesellschaft bereits im Zeitpunkt ihrer Abtretung erlischt (§§ 362, 364 BGB und --für die Einlageforderung eines Kommanditisten-- BGHZ 63, 338, 341). Damit ist die Leistung an Erfüllungs Statt unter dem Gesichtspunkt der Ausgleichsfähigkeit von Verlustanteilen im Veranlagungszeitraum der Abtretung für den Kommanditisten günstiger als eine Abtretung erfüllungshalber. Das rechtfertigt aber weder allgemein noch im Streitfall die Annahme, daß die Abtretung an Erfüllungs Statt nur zum Zweck der einkommensteuerrechtlichen Besserstellung der Kommanditisten erfolgt sei:

Aus der Sicht der S-KG gewährt die Abtretung erfüllungshalber zwar eine zusätzliche Befriedigungsmöglichkeit, weil zu der Kaufpreisforderung gegen die Antragstellerin die Einlageforderung gegenüber den Kommanditisten hinzutritt. Die Vertragspartner konnten jedoch ein berechtigtes Interesse daran haben, die mit einer lediglich erfüllungshalber abgetretenen Einlageforderung verbundenen Risiken durch die Vereinbarung einer Leistung an Erfüllungs Statt zu vermeiden, mit der die S-KG alleinige Gläubigerin der Einlageforderung wurde. Die Abtretung einer Einlageforderung an Erfüllungs Statt hat u.a. zur Folge, daß diese von der Gesellschaft nicht mehr eingefordert werden kann und andere Gesellschaftsgläubiger künftig weder in diese Forderung vollstrecken noch die Kommanditisten im Haftungswege für eine Gesellschaftsverbindlichkeit in Anspruch nehmen können. Das ist bei einer erfüllungshalber abgetretenen Einlageforderung nicht der Fall (vgl. dazu näher BGHZ 63, 338, 342 f.). Der Zessionar ist hier weiterhin der Konkurrenz der Gesellschaft und der Gesellschaftsgläubiger ausgesetzt.

Auch die Antragstellerin konnte ein Interesse daran haben, daß sowohl die Rechtsbeziehungen zur Verkäuferin als auch die Rechtsbeziehungen aus der Einlageforderung gegenüber ihren Gesellschaftern endgültig abgewickelt werden. Dem steht nicht entgegen, daß die Verkäuferin bereits für den Ausfall der Einlageforderung im Kaufvertrag das Risiko übernommen hatte und die Antragstellerin den Kaufpreis vor der Fälligkeit der Einlageforderung nicht zu zahlen brauchte.