Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) waren - zusammen mit einem weiteren Miterben T - Mitglieder einer Erbengemeinschaft nach ihrer Großmutter S. Diese war zusammen mit drei weiteren Gesellschaftern M, H und L zu je 1/4 an einer Gesellschaft des bürgerlichen Rechts (GbR) beteiligt, die seit 1954 auf einem S und L gehörenden Grundstück eine Drogerie betrieb. Eine Regelung über die Rechtsnachfolge bei Ableben eines Gesellschafters enthält der Gesellschaftsvertrag nicht.
S ist am 14. August 1968 verstorben. Erben waren die damals noch minderjährigen Kläger und T. Der Nachlaß war mit einem Nießbrauchsvermächtnis auf Lebenszeit zugunsten ihrer Großtante B belastet. Dieses Vermächtnis ist jedoch hinsichtlich des Nießbrauchs am Gesellschaftsanteil und dem Miteigentumsanteil der S am Geschäftsgrundstück nie vollzogen worden. B verzichtete vielmehr mit Vertrag vom 24. Juni 1969 insoweit auf ihren Anspruch. Die Erben räumten dafür aber in diesem Vertrag den Nießbrauch sowohl am Gesellschaftsanteil als auch am Grundstücksanteil anstelle der B den bisherigen Gesellschaftern M und H - ihrer Mutter bzw. dem Vater von T - ein. M, H und L führten die Drogerie bis März 1979 alleine fort. Das Grundstück war in der Gesellschaftsbilanz mit 8600 DM (Grund und Boden) und mit 31393 DM (Gebäude) ausgewiesen.
Mit notariellem Vertrag vom 31. März 1979 erwarben die Kläger den Gesellschaftsanteil der M im Wege der vorweggenommenen Erbfolge und mit Kaufvertrag vom 15. August 1980 den Gesellschaftsanteil des H und der L sowie den Erbanteil des T (einschließlich dessen Gesellschaftsanteil). Der Kaufpreisanteil für den Anteil des T am Geschäftsgrundstück lag unter dem in der Bilanz ausgewiesenen Buchwert. M und H haben auf ihr Nießbrauchsrecht an diesem Grundstück und an den Gesellschaftsanteilen der Miterben entschädigungslos verzichtet.
L übernahm ihren Miteigentumsanteil am Betriebsgrundstück zum 30. September 1980 ins Privatvermögen. Die Kläger führten in der Folgezeit die Drogerie mit einer Beteiligung von je 1/6 am Vermögen und am Gewinn der Gesellschaft selbst fort. Den Miteigentumsanteil am Betriebsgrundstück wiesen sie in der Bilanz zum 1. Oktober 1980 mit 113400 DM (Grund und Boden) und mit 98617 DM (Gebäude) aus. Sie vertraten hierzu die Auffassung, daß dieser Anteil bereits mit dem Erbfall, spätestens aber mit der Bestellung des Nießbrauchs zugunsten der Gesellschafter M und H notwendiges Privatvermögen geworden sei. Aus diesem hätten sie es dann zum 1. Oktober 1980 in das Betriebsvermögen der Gesellschaft eingelegt.
Die GbR hat zum 31. Januar 1981 den Geschäftsbetrieb eingestellt und die Betriebsaufgabe erklärt. Das bisherige Betriebsgrundstück haben die Kläger in den Folgejahren in ungeteilter Erbengemeinschaft weitervermietet.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) vertrat im Anschluß an eine im Jahre 1985 durchgeführte Außenprüfung die Ansicht, daß der Miteigentumsanteil Sonderbetriebsvermögen der Kläger war und bis zur Betriebsaufgabe geblieben sei. Der Außenprüfung lag eine an "A. T. Erben" gerichtete Prüfungsanordnung zugrunde, die dem Steuerberater P bekanntgegeben worden war. P war in den Erklärungen zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte der GbR für 1980 und in den folgenden Jahren in den Erklärungen der Erbengemeinschaft zur gesonderten und einheitlichen Feststellung ihrer Einkünfte als Empfangsbevollmächtigter benannt worden. Er hat die GbR vor, während und nach der Außenprüfung und im anschließenden Einspruchs-und Klageverfahren gegen den Feststellungsbescheid 1981 vertreten.
Das FA erfaßte den Gewinn aus der Übernahme des Grundstücksanteils in das Privatvermögen in Höhe von 193141 DM als mit dem ermäßigten Steuersatz zu versteuernden "Entnahmegewinn" und erließ einen entsprechend geänderten Feststellungsbescheid 1981. Der Einspruch blieb insoweit erfolglos.
Auch die Klage, mit der die Kläger u.a. die Unwirksamkeit der Prüfungsanordnung geltend machten, hatte keinen Erfolg.
Mit der Revision rügen die Kläger Verletzung formellen und materiellen Rechts (§
Die Kläger beantragen,
unter Aufhebung des Urteils des Finanzgerichts (FG) den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Einkünften 1981 vom 1. Dezember 1987 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22. August 1988 dahingehend abzuändern, daß die Einkünfte aus Gewerbebetrieb um 193141 DM niedriger festgesetzt werden.
Das FA beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Die Revision ist im Ergebnis nicht begründet. Sie war deshalb zurückzuweisen (§
I. Die von den Klägern erhobene Verfahrensrüge ist unbegründet. Der Senat sieht insoweit von einer Begründung ab (Art. 1 N.8 des Gesetzes zur Entlastung des Bundesfinanzhofs - BFH-EntlastG - vom 8. Juli 1975, BGBl I 1975,
II. Der angefochtene Feststellungsbescheid war nicht schon deshalb aufzuheben weil die ihm zugrundeliegenden tatsächlichen Feststellungen nicht verwertet werden durften.
1. Die Kläger haben die Prüfungsanordnung nicht angefochten. Evtl. Mängel dieser Anordnung können deshalb nur noch geltend gemacht werden, soweit sie zur Nichtigkeit oder Unwirksamkeit eines Verwaltungsakts führen. Für diesen Fall hat der Bundesfinanzhof (BFH) ein Verwertungsverbot hinsichtlich der Prüfungsfeststellungen angenommen (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Urteil vom 20. Februar 1990
2. Im Streitfall ist die Prüfungsanordnung nicht unwirksam (§ 124 AO 1977). Insbesondere ist sie an das richtige Prüfungssubjekt gerichtet und diesem ordnungsgemäß bekanntgegeben.
a) Die Prüfungsanordnung war an die GbR zu richten.
Die GbR wurde zwar mit dem Tode der S aufgelöst (§ 727 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuches - BGB -), sie blieb aber zunächst weiterhin Trägerin des Unternehmens. Anstelle der S trat mangels abweichender gesellschaftsvertraglicher Regelung die Erbengemeinschaft in die Abwicklungsgesellschaft ein (vgl. dazu BFH-Urteil vom 29. Oktober 1991
Daneben besteht seit dem Hinzuerwerb der Gesellschaftsanteile der übrigen Gesellschafter eine beteiligungsidentische Erbengemeinschaft hinsichtlich des durch Erbfall erworbenen Miteigentumsanteils am Betriebsgrundstück. Die Erbengemeinschaft wurde insoweit nicht auseinandergesetzt.
Die Prüfung hatte im Streitfall nicht die Erbengemeinschaft zu dulden. Den zu prüfenden Gewerbebetrieb unterhielt die GbR (BFH-Urteil vom 16. November 1989
b) Das FA hat die Prüfungsanordnung auch an die GbR gerichtet.
Dem steht nicht entgegen, daß die Prüfungsanordnung als Inhaltsadressaten "A. T. Erben" angibt. Wer Adressat eines Verwaltungsakts ist, ist durch Auslegung festzustellen. Dabei kommt es darauf an, wie der Empfänger den Verwaltungsakt verstehen mußte (vgl. zu Prüfungsanordnungen etwa BFH-Urteil vom 25. September 1990
c) Die Prüfungsanordnung wurde auch wirksam - gegenüber dem Bevollmächtigten aller ehemaligen Gesellschafter als Liquidatoren der GbR - bekanntgegeben (§§ 122 Abs. 1 Satz 3, 80 Abs. 1 Satz 1 AO 1977).
Im Streitfall liegt zumindest eine wirksame Empfangsvollmacht vor. Diese braucht nicht schriftlich erteilt zu werden (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 15. November 1991
Die Annahme der Kläger, es liege schon deshalb keine wirksame Bekanntgabe an sie vor, weil die Prüfungsanordnung nicht den Hinweis darauf enthalte, daß sie für und gegen alle Feststellungsbeteiligten ergehe (§ 183 Abs. 1 Satz 5 AO 1977), ist unzutreffend. Die Vorschrift ist nicht anwendbar, wenn von den Feststellungsbeteiligten eine dritte Person als Empfangsbevollmächtigter benannt wird (vgl. BFH in BFHE 162,
III. Der vom FA ermittelte "Entnahmegewinn" ist Teil des Aufgabegewinns (§ 16 Abs. 2 und 3 EStG). Die Aufgabe des Betriebs der Personengesellschaft löst auch die betriebliche Bindung des Sonderbetriebsvermögens. Der dadurch entstehende Aufgabegewinn ist mit dem ermäßigten Steuersatz nach § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG zu versteuern (BFH-Urteile vom 18. Mai 1983
1. Der Grundstücksanteil gehörte zunächst zum Sonderbetriebsvermögen der Erblasserin S.
Nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 Halbsatz 2 EStG gehören nicht nur Vergütungen, die ein Gesellschafter für die Überlassung von Wirtschaftsgütern von der Gesellschaft erhalten hat, zu seinen Einnahmen aus Gewerbebetrieb; die Vorschrift gebietet es auch, die überlassenen Wirtschaftsgüter als Sonderbetriebsvermögen in den steuerrechtlichen Betriebsvermögensvergleich der Mitunternehmerschaft einzubeziehen, wenn und soweit sie ihm gehören (BFH-Beschluß vom 3. Mai 1993 GrS 3/92, BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616 unter C. III.6.a bb der Gründe, m.w.N.).
Das FG hat nicht festgestellt, ob S für die Nutzungsüberlassung ein Entgelt erhalten hat. Eine weitere Aufklärung des Sachverhalts ist jedoch insoweit nicht erforderlich. Der Grundstücksanteil gehörte auch dann zum Sonderbetriebsvermögen, wenn das Grundstück der Gesellschaft unentgeltlich überlassen wurde (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 14. April 1988
2. Der Grundstücksanteil gehörte nach dem Erbfall bis zur Teilauseinanderssetzung der Erbengemeinschaft zum Sonderbetriebsvermögen der Erbengemeinschaft.
Die Erbengemeinschaft wurde zunächst als Rechtsnachfolgerin der S selbst Gesellschafterin der GbR (s. oben unter II.2.a). Damit ist die Erbengemeinschaft bis zu ihrer teilweisen Auseinandersetzung auch Mitunternehmerin des Gewerbebetriebs der GbR geworden (vgl. dazu BFH-Urteile vom 24. September 1991 VIII R 349/83, BFHE 166, 124, BStBl II 1992, 330, und in BFHE 166,
An diesem Ergebnis ändert sich durch die Belastung des Grundstücksanteils mit dem Nießbrauchsvermächtnis nichts. Das Vermächtnis ist nie vollzogen worden; es ist deshalb - wie sich aus § 41 AO 1977 ergibt (vgl. dazu u.a. Tipke/Kruse, aaO., § 41 AO 1977 Tz. 1, m.w.N.) -, steuerrechtlich unbeachtlich.
3. Der Grundstücksanteil ist bis zum 30. September 1980 Sonderbetriebsvermögen der Gesellschaftererben geblieben.
a) Die Fortsetzung der GbR mit den Miterben hat - wie ausgeführt (s. oben II.2.a) - zur Folge, daß jedem Miterben nunmehr ein seinem Erbanteil entsprechender Gesellschaftsanteil zusteht. Mit dieser Teilerbauseinandersetzung wird die bisherige mittelbare Beteiligung der Miterben über die Erbengemeinschaft zur unmittelbaren Beteiligung an der GbR.
b) Von dieser Teilerbauseinandersetzung blieb der Grundstücksanteil unberührt. Der erkennende Senat hat für den Fall einer mit den Erben fortgeführten Personengesellschaft bereits in seinem Urteil in BFHE 166,
aa) Die Erbengemeinschaft ist nach der Teilerbauseinandersetzung selbst nicht mehr gewerblich tätig. Für nichtgewerblich tätige Personengesellschaften und Bruchteilsgemeinschaften hat der BFH in ständiger Rechtsprechung entschieden, daß Zahlungen, die diese Gesellschaften und Gemeinschaften für ihre Leistungen von der leistungsempfangenden Gesellschaft oder Gemeinschaft erhalten, als Vergütungen i.S. von § 15 Abs. 1 Nr. 2 Halbsatz 2 EStG bei den Gesellschaftern oder Gemeinschaftern zu erfassen sind, die sowohl an der leistungsempfangenden als auch an der leistungsgewährenden Gesellschaft oder Gemeinschaft beteiligt sind (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 23. Mai 1979
bb) Die steuerrechtliche Zuordnung der Sondervergütungen zu den Sonderbetriebseinnahmen der Gesellschaftererben hat zur Folge, daß auch der Grundstücksanteil Teil ihres Gesellschaftsanteils bei der GbR bleibt (zur Zusammenfassung von Gesellschaftsanteil und Sonderbetriebsvermögen zu einem einheitlichen Anteil an der Mitunternehmerschaft vgl. BFH-Urteil vom 19. März 1991
c) An diesem Ergebnis ändert sich nichts dadurch, daß die Miterben anläßlich der Teilauseinandersetzung der Erbengemeinschaft den Gesellschaftern M und H der GbR v e r t r a g l i c h den Nießbrauch an ihrem Gesellschaftsanteil und an dem Grundstücksanteil eingeräumt haben.
aa) Durch die Einräumung des N i e ß b r a u c h s a m G e s e l l s c h a f t s a n t e i l der Gesellschaftererben wird die betriebliche Bindung des Grundstücksanteils nicht gelöst.
Zwar ist die Frage, wie und mit welchen Rechtsfolgen zivilrechtlich ein Nießbrauch am Gesellschaftsanteil an einer Personengesellschaft bestellt werden kann, noch nicht abschließend geklärt (vgl. dazu z.B. BFH-Urteil vom 9. April 1991
Eine weitere Aufklärung ist insoweit aber nicht erforderlich. Auch bei der Bestellung eines Nießbrauchs am Gesellschaftsanteil selbst - deren Zulässigkeit heute überwiegend bejaht wird (Urteile des Bundesgerichtshofs - BGH - vom 20. April 1972
aaa) M i t u n t e r n e h m e r r i s i k o bedeutet gesellschaftsrechtlich oder wirtschaftlich vergleichbare Teil nahme am Erfolg oder Mißerfolg eines Unternehmens. Dieses Risiko wird regelmäßig durch Beteiligung am Gewinn oder Verlust sowie an den stillen Reserven des Anlagevermögens und am Geschäftswert vermittelt (vgl. u.a. BFH-Urteile vom 15. Juli 1986 VIII R 154/85, BFHE 147, 334, BStBl II 1986, 896, und vom 11. Dezember 1990
Das den Nießbrauch kennzeichnende Fruchtziehungsrecht beschränkt sich auf den gesellschaftsrechtlich entnahmefähigen Ertrag; darüber hinausgehende Ansprüche auf Zahlung von Gewinn stehen dem Nießbraucher nicht zu (insoweit ganz herrschende Meinung, vgl. BGH in BGHZ 58,
Damit und mit der fortbestehenden Beteiligung des Anteilsinhabers am Geschäftswert des Unternehmens und am Auseinandersetzungsguthaben (herrschende Meinung, vgl. z.B. Petzoldt, aaO., § 1068 Rz. 16, 19, m.w.N.), am Verlust (herrschende Meinung, vgl. Urteil des Reichsfinanzhofs - RFH - vom 22. Dezember 1937
bbb) Der Nießbrauchsbesteller kann aber auch weiterhin M i t u n t e r n e h m e r i n i t i a t i v e ausüben. Hierfür genügt die Möglichkeit zur Ausübung von Rechten, die den Stimm-, Kontroll- und Widerspruchsrechten eines Kommanditisten nach den Vorschriften des Handelsgesetzbuches (HGB) wenigstens angenähert sind (ständige Rechtsprechung; vgl. etwa BFH-Beschlüsse vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751; vom 20. November 1990
Das Verbot der Stimmrechtsabspaltung (§ 717 Satz 1 BGB) steht dieser Annahme nicht entgegen. Wie der BGH in seinem - eine Verwaltungstestamentsvollstreckung betreffenden - Beschluß vom 3. Juli 1989
Darüber hinaus gewährt § 1071 BGB dem Nießbraucher ein Z u s t i m m u n g s r e c h t zu Maßnahmen des Gesellschafters, die sein Recht beeinträchtigen. Dies gilt insbesondere für Änderungen des Gesellschaftsvertrags und für sonstige Grundlagen- und außergewöhnliche Geschäfte, sofern sie sich nachteilig auf den Nießbrauch auswirken. Insoweit wird ein Mitwirkungsrecht des Gesellschafters berührt, das er auch als Kommanditist hätte (§ 164 Satz 12.Halbsatz HGB; zur Auslegung des Widerspruchsrechts des Kommanditisten als Mitwirkungsrecht vgl. Schlegelberger/Martens, aaO., § 164 Anm. 16, m.w.N. der herrschenden Meinung). Dieses Recht bleibt jedoch erhalten; der Nießbraucher erwirbt - soweit das Zustimmungsrecht nicht ohnehin auf das Innenverhältnis zum Gesellschafter beschränkt ist - allenfalls ein zusätzliches Mitwirkungsrecht hinzu (vgl. Ulmer, Festschrift für Fleck, S. 394). Damit entfällt mit der Einräumung des Nießbrauchs die Möglichkeit zur Ausübung der Mitunternehmerinitiative für den Gesellschafter nicht.
Hinzu kommt, daß der Nießbrauch dem Nießbrauchsbesteller - ungeachtet der insoweit im Schrifttum bestehenden unterschiedlichen Vorstellungen (vgl. dazu A.Schmidt, Einkommensteuerrechtliche Behandlung mittelbarer Leistungsbeziehungen bei Personengesellschaften, 1991, 177 ff.; Ulmer, Neue Juristische Wochenschrift - NJW - 1990,
bb) Auch die Einräumung des N i e ß b r a u c h s a m G r u n d s t ü c k s a n t e i 1 hatte keine Änderung der Zurechnung dieses Anteils zum Sonderbetriebsvermögen der Kläger zur Folge.
aaa) Die Einräumung des Nießbrauchs an einem Miteigentumsanteil ist zulässig (§ 1066 BGB). Dabei ist ohne Bedeutung, ob der Nießbrauch den Berechtigten M und H nach Bruchteilen oder zur gesamten Hand zusteht; beides ist zulässig (herrschende Meinung, vgl. dazu Schön, Der Nießbrauch an Sachen, 1992, 310, 311, m.w.N.).
M und H sind auf dieser Grundlage - im Streitfall mit Zustimmung aller Gesellschafter - in den zwischen der Erbengemeinschaft und der GbR bestehenden Nutzungsüberlassungsvertrag eingetreten (zur Zurechnung der Einkünfte in diesem Fall vgl. Biergans, aaO., S. 1127 ff., und Herrmann, DB 1992,
bbb) Die Bestellung des Nießbrauchs hat aber keine Entnahme des Grundstücksanteils aus dem Sonderbetriebsvermögen der Gesellschaftererben zur Folge.
(1) Der Nießbrauchsbesteller bleibt grundsätzlich wirtschaftlicher Eigentümer. Das gilt sowohl für einen entgeltlich bestellten (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 10. April 1990
Anhaltspunkte dafür, daß den Gesellschaftern M und H über das lebenslange Nießbrauchsrecht die Substanz des Grundstücksanteils zugewendet werden sollte (vgl. § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO 1977), sind hier nicht ersichtlich.
(2) Die Einräumung des Nießbrauchs führt auch nicht zu einer Entnahme durch Änderung der Nutzungsart des Grundstücks. Eine solche Änderung liegt hier nicht vor; der Grundstücksanteil dient nur vorübergehend nicht mehr der Beteiligung der Gesellschaftererben an der GbR. Die unentgeltliche Übertragung eines Nutzungsrechts an einem Wirtschaftsgut des Sonderbetriebsvermögens aus privaten Gründen auf einen Mitgesellschafter führt allenfalls zum Verlust der Eigenschaft dieses Wirtschaftsguts als notwendiges Betriebsvermögen; das Wirtschaftsgut bleibt aber gewillkürtes Betriebsvermögen, solange es nicht selbst entnommen wird. Entscheidend ist, ob es nach Weg fall des Nutzungsrechts voraussichtlich weiterhin dem Betrieb der Gesellschaft dienen soll (BFH-Urteil vom 18. März 1986
Im Streitfall sind trotz des eingeräumten lebenslangen Nießbrauchsrechts keine Anhaltspunkte dafür ersichtlich, daß das Grundstück nach Beendigung des Nießbrauchs nicht mehr dem Betrieb der Drogerie dienen sollte. Dem entspricht die tatsächliche spätere Gestaltung.
(3) Die Einräumung des Nießbrauchs führt danach im Streitfall nur zur Entnahme der mit der Nutzung verbundenen anteiligen jährlichen Wertabgaben des Betriebs für das Grundstück (Aufwandsentnahme, vgl. BFH-Urteil vom 11. November 1988
d) Wurde der Grundstücksanteil zu keiner Zeit entnommen oder aufgrund eines aufgabeähnlichen Vorgangs aus der betrieblichen Bindung gelöst, war die Buchung einer Einlage zum 1. Oktober 1980 mit dem Teilwert des Grundstücksanteils unzulässig. Es gab auch keinen Grund, den Buchwert zu diesem Zeitpunkt teilweise aufzustocken. Zwar haben die Kläger dem Miterben-Gesellschafter T mit Vertrag vom 15. August 1980 den "Erbanteil" (einschließlich dessen Grundstücksanteil) abgekauft. Der Grundstücksanteil wurde aber unter dem Buchwert abgefunden. Damit sind insoweit keine zusätzlichen Anschaffungskosten angefallen.
Unter diesen Umständen bestehen gegen die Berechnung des "Entnahmegewinns" durch das FA keine Bedenken. Es ist zutreffend von den in der Schlußbilanz zum 30. September 1980 für das Betriebsgrundstück angesetzten Buchwerten ausgegangen. Der Verkehrswert des Grundstücks ist aufgrund eines vorliegenden Gutachtens unter den Beteiligten unstreitig.
Die Einräumung des Nießbrauchs führt nur zur Entnahme der mit der Nutzung verbundenen anteiligen jährlichen Wertabgaben des Betriebs für das Grundstück (Aufwandsentnahme). Ob hinsichtlich der Belastung des Grundstücks mit dem Nießbrauch eine Teilwertabschreibung zulässig wäre, ließ der BFH offen.