I.
Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine KG, die eine Fabrik betreibt. Sie errichtete einen im Jahre 1984 (Streitjahr) fertiggestellten Erweiterungsbau. Für die in diesem Jahr angefallenen Herstellungskosten von 928965 DM beantragte sie die Gewährung von Investitionszulagen nach §
Das Finanzgericht (FG) gab der nach erfolglosen Einsprüchen erhobenen Klage statt und setzte die Investitionszulagen unter Einbeziehung der Tätigkeitsvergütung fest. Zur Begründung führte es aus, der für das Handels- und Steuerrecht maßgebliche Begriff der Herstellungskosten gelte auch für das Investitionszulagenrecht. Handelsrechtlich würden Rechtsgeschäfte zwischen Gesellschaft und Gesellschaftern als sog. Drittgeschäfte anerkannt. Deshalb sei die an den Kommanditisten H für dessen Dienstleistungen gezahlte Vergütung den Herstellungskosten zuzurechnen. Das FA berufe sich zu Unrecht auf § 15 Abs. 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Eine dieser Vorschrift vergleichbare Regelung sei weder in § 255 des Handelsgesetzbuches (HGB) noch im Investitionszulagenrecht enthalten. Es könne daher nicht davon ausgegangen werden, daß die Arbeitsleistung eines Kommanditisten der eines Einzelunternehmers gleichzustellen sei.
Hiergegen richtet sich die Revision des FA. Zur Begründung führt es aus, die eigene Arbeitsleistung gehe nicht in die Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts ein. Die Arbeitsleistung eines Mitunternehmers sei der eines Einzelunternehmers gleichzustellen. Durch § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG würden Vergütungen der Gesellschaft an die Gesellschafter in gewerbliche Einkünfte umqualifiziert. Insoweit lägen keine Aufwendungen für die Inanspruchnahme von Diensten und somit auch keine Herstellungskosten vor.
Das FA beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
II.
1. Die Revision ist unbegründet. Das FG hat zutreffend die an den Kommanditisten H geleistete Tätigkeitsvergütung in die Herstellungskosten des Neubaus einbezogen.
a) Nach § 1 Abs. 3 Satz 1 Nr.
b) Nach § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB sind Herstellungskosten die Aufwendungen, die durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten für die Herstellung eines Vermögensgegenstands, seine Erweiterung oder für eine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung entstehen. Diese durch das Bilanzrichtlinien-Gesetz vom 19. Dezember 1985 (BGBl I 1985,
c) Auch Vergütungen, die ein Gesellschafter von seiner Personengesellschaft erhält und die der Herstellung eines bestimmten Wirtschaftsguts zuzuordnen sind, gehen als Fertigungskosten in die Herstellungskosten ein. Die Vorschrift des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG, wonach u.a. Vergütungen für Tätigkeiten im Dienst der Gesellschaft zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb zählen, führt zu keiner anderen Beurteilung. Zwar weist das FA zutreffend darauf hin, daß mit der Hinzurechnung von Sondervergütungen der Zweck verfolgt wird, die Mitunternehmer einer Personengesellschaft dem Einzelunternehmer anzunähern, weil dieser keine Verträge mit sich selbst abschließen kann (vgl. Beschluß des Großen Senats des BFH vom 25. Februar 1991 GrS 7/89, BFHE 163, 1, BStBl II 1991, 691, 698). Dieser Grundsatz gilt jedoch nur, soweit das Gesetz eine Gleichstellung des Mitunternehmers mit dem Einzelunternehmer zuläßt. Die handelsrechtliche Selbständigkeit von Personengesellschaften darf nicht als unbeachtlich angesehen werden (BFH-Beschluß in BFHE 163, 1, BStBl II 1991, 691, 698). Die Regelung über Vorwegvergütungen in § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG bietet keine rechtliche Handhabe, den in § 255 Abs. 2 HGB festgelegten Begriff der Herstellungskosten zu modifizieren. Sie wirkt sich nicht auf die handels- und steuerrechtlich gebotene Aktivierung solcher Kosten aus (BFH-Urteile vom 23. Mai 1979
d) Das angefochtene Urteil entspricht den vorstehenden Rechtsgrundsätzen. Die Revision war daher zurückzuweisen (§
1. Durch die Hinzurechnung von Sondervergütungen nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG wird zwar der Zweck verfolgt, die Mitunternehmer einer Personengesellschaft dem Einzelunternehmer anzunähern, dessen fiktiver Arbeitslohn nicht den Herstellungskosten zugerechnet werden kann. Nach Meinung des BFH darf jedoch die handelsrechtliche Selbständigkeit von Personengesellschaften nicht unberücksichtigt bleiben. Vor allem aber darf die Regelung in § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG nicht zu einer Modifizierung des in § 255 Abs. 2 HGB festgelegten Begriffes der Herstellungskosten führen, der auch für das Steuerrecht maßgebend ist.
2. Bereits mit Urteil vom 11.12.1986 (BStBl II 1987,