Die Klägerin und Revisionsklägerin zu 2. (Klägerin) --eine KG, deren persönlich haftender Gesellschafter der Kläger und Revisionskläger zu 1. (Kläger) ist-- hatte 1981 den gesamten Betrieb ihres Groß- und -einzelhandels, bestehend aus dem Betriebsgebäude, dem beweglichen Anlagevermögen und dem Geschäftswert, an eine neugegründete, personenidentische GmbH & Co. KG (KG II) verpachtet. Die KG II stellte zum 31. Dezember 1982 ihre werbende Tätigkeit ein. Das Umlaufvermögen wurde durch den Konkursverwalter veräußert.
Die Klägerin veräußerte daraufhin im Streitjahr 1983 das bewegliche Anlagevermögen und verpachtete ab 1. Februar 1983 das Betriebsgrundstück mit Betriebsgebäuden an ein fremdes Unternehmen (U) mit einem anderen Geschäftsbereich.
Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) vertrat in seinem (Erst-)Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte der Klägerin für 1983 die Ansicht, daß dieser Vorgang im Jahr 1983 eine Realisierung der stillen Reserven zur Folge gehabt habe, weil die Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung nicht mehr vorgelegen hätten. Bei der Klägerin sei deshalb zum 31. Dezember 1983 ein Aufgabegewinn zu erfassen. Die Fortführung der Buchwerte wegen der Weiterverpachtung der Grundstücke lehnte er ab. Es habe sich nicht um die Verpachtung eines Gewerbebetriebs gehandelt; der Klägerin habe deshalb kein Wahlrecht zur Aufdeckung der stillen Reserven zugestanden. Der Einspruch blieb erfolglos.
Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab. Es schloß sich der Beurteilung des FA im Ergebnis an. Zur Begründung führte es aus, daß selbst dann, wenn man mit dem Bundesfinanzhof (BFH) im Urteil vom 25. April 1985
Mit der Revision rügen die Kläger Verletzung materiellen Rechts (§ 15 Abs. 1 Nr. 2 Halbsatz 2, § 16 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes -- EStG --, § 39 Abs. 2 Nr. 2 der Abgabenordnung -- AO 1977 --).
Die Kläger beantragen, die Vorentscheidung aufzuheben und den Gewinn der Klägerin für 1983 unter Abänderung des angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheides ohne Berücksichtigung eines Aufgabegewinns festzustellen.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Die Revision ist nicht begründet. Sie war deshalb zurückzuweisen (§
Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, daß die Klägerin im Streitjahr 1983 ihren Betrieb aufgegeben hat.
1. Diese Feststellung war in dem für die Klägerin und nicht in dem für die KG II als Betriebsgesellschaft durchzuführenden Gewinnfeststellungsverfahren zu treffen.
a) Die Klägerin hatte ihr Anlagevermögen an die neugegründete, personenidentische KG II verpachtet, bei der es eine wesentliche Betriebsgrundlage bildete. Beide Gesellschaften sind damit durch eine echte Betriebsaufspaltung sachlich und personell verflochten (zu diesen Voraussetzungen der Betriebsaufspaltung vgl. z.B. BFH-Urteile vom 26. Januar 1989
b) Die Rechtsprechung hat bisher allerdings angenommen, daß die Rechtsfolgen der Betriebsaufspaltung durch § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Halbsatz 2 EStG verdrängt werden, wenn sich die Überlassung wesentlicher Betriebsgrundlagen im Anwendungsbereich dieser Vorschrift vollzieht (BFH-Urteile in BFHE 144,
Die Finanzverwaltung hat sich dieser Rechtsprechung angeschlossen (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 10. Dezember 1985 IV B 2-InvZ-1200-6/85/IV B 2 -S 1900- 25/85, BStBl I 1985,
c) An dieser Rechtsprechung ist nicht mehr festzuhalten. Die Qualifikation des Vermögens als Gesellschaftsvermögen der Besitzgesellschaft und der Einkünfte aus der Verpachtung dieses Vermögens als Einkünfte der Gesellschafter der Besitzgesellschaft hat bei einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung Vorrang vor der Qualifikation des Vermögens als Sonderbetriebsvermögen und der Einkünfte aus der Verpachtung als Sonderbetriebseinkünfte der Gesellschafter bei der Betriebsgesellschaft.
Der erkennende Senat hat in seinem Urteil vom 22. November 1994
"Wie der BFH bereits mehrfach entschieden hat, erfaßt § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Halbsatz 2 EStG nicht nur Entgelte für Leistungen (Tätigkeit, Darlehensgewährung, Nutzungsüberlassung), die einer von mehreren Gesellschaftern einzeln und unabhängig von den anderen Gesellschaftern erbringt, sondern in gleicher Weise auch Entgelte für Leistungen, die alle Gesellschafter der die Leistungen empfangenden und die Vergütung gewährenden Personengesellschaft (oder ein Teil dieser Gesellschafter) gemeinsam über eine GbR erbringen (BFH-Urteil vom 25. April 1985
Bei einer Personenhandelsgesellschaft, die im Rahmen ihres Gewerbebetriebs an eine Schwestergesellschaft Dienstleistungen erbringt oder Wirtschaftsgüter zur Nutzung überläßt, gelten diese Grundsätze nicht (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile vom 19. Februar 1981
Der IV. Senat des BFH hat mitgeteilt, daß die in seinem Urteil in BFHE 144,
2. Der angefochtene Feststellungsbescheid ist auch nicht deshalb aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben, weil die Kläger nach § 176 Abs. 1 Nr. 3, Abs. 2 i.V.m. § 181 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 in ihrem Vertrauen auf die Fortgeltung der bisherigen Rechtsprechung und Verwaltungspraxis geschützt werden müßten. Schutzwürdig wären sie nach dieser Vorschrift nur, wenn eine wirksame Gewinnfeststellung vorgelegen hätte, die auf der bisherigen Rechtsprechung bzw. Verwaltungspraxis beruhte (zum Grundgedanken der Vorschrift vgl. etwa BFH-Urteile vom 28. September 1987
3. Der Feststellungsbescheid ist auch aus sachlichen Gründen nicht zu beanstanden. Das FA ist zutreffend davon ausgegangen, daß die stillen Reserven der verpachteten Wirtschaftsgüter erst im Streitjahr mit der Veräußerung des beweglichen Anlagevermögens und der Weiterverpachtung des Grundstücks an U und nicht bereits im Zeitpunkt der Beendigung der Betriebsaufspaltung aufzulösen sind.
a) Nach § 16 Abs. 1 EStG gehören zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch Gewinne, die bei der Veräußerung eines Gewerbebetriebs erzielt werden. Als Veräußerung gilt auch die Aufgabe des Gewerbebetriebs (§ 16 Abs. 3 Satz 1 EStG).Werden die Wirtschaftsgüter nicht veräußert, so ist als Veräußerungspreis ihr gemeiner Wert im Zeitpunkt der Aufgabe anzusetzen (§ 16 Abs. 3 Satz 3 EStG).
Eine Aufgabe des Gewerbebetriebs i. S. von § 16 Abs. 3 EStG liegt vor, wenn die gewerbliche Tätigkeit eingestellt und der Betrieb als selbständiger Organismus des Wirtschaftslebens aufgelöst wird, wobei die wesentlichen Grundlagen des Betriebes innerhalb kurzer Zeit in einem einheitlichen wirtschaftlichen Vorgang an einen oder mehrere Abnehmer veräußert oder ganz oder teilweise ins Privatvermögen überführt werden (ständige Rechtsprechung, vgl. etwa BFH-Urteile vom 7. April 1989
Diese Voraussetzungen sind im Streitfall erfüllt. Das FG hat festgestellt, daß der Betrieb aufhörte, als selbständiger Organismus des wirtschaftlichen Lebens fortzubestehen. Zu dieser Feststellung konnte es ohne Verstoß gegen Grundsätze der Beweiswürdigung gelangen, weil Umlaufvermögen nicht mehr vorhanden, das Anlagevermögen bis auf das Geschäftsgrundstück veräußert worden und das Grundstück beim Pächter einem Gewerbe anderer Branche zu dienen bestimmt war. Das hat der BFH für vergleichbare Fälle bereits mehrfach bestätigt (BFH-Urteile vom 26. Juni 1975
b) An diesem Ergebnis ändert die Feststellung des FG nichts, daß die KG II ihre werbende Tätigkeit bereits zum 31. Dezember 1982 eingestellt hat.
Die Einstellung der werbenden Tätigkeit einer Betriebsgesellschaft führt zwar ggf. zur Beendigung der Betriebsaufspaltung (sachliche Entflechtung, zum Streitstand vgl. Wenzel, Die Beendigung der Betriebsaufspaltung, Europäische Hochschulschriften 1990, S. 95 f.); sie führte im Streitfall aber nicht auch zur Betriebsaufgabe durch die Klägerin.
aa) Der BFH hat sich, soweit ersichtlich, zu der Frage, ob der Wegfall der sachlichen Verflechtung zwischen Besitz- und Betriebsunternehmen außer zur Beendigung der Betriebsaufspaltung auch zur Aufgabe des Gewerbebetriebs durch das Besitzunternehmen führt, bisher noch nicht geäußert. Für den Wegfall der personellen Verflechtung zwischen einem Besitzunternehmen und einer Kapitalgesellschaft als Betriebsgesellschaft hat er die Frage allerdings bejaht (BFH-Urteile vom 13. Dezember 1983
bb) Dieser Grundsatz ist jedoch für den --hier vorliegenden-- Fall einzuschränken, daß die Verpachtung des Betriebs eines Besitzunternehmens an eine Betriebsgesellschaft die Voraussetzungen einer Betriebsverpachtung erfüllt. Wird ein ganzer Betrieb oder seine wesentlichen Grundlagen an einen fremden Dritten verpachtet, hat der Verpächter ein Wahlrecht, ob er die Verpachtung als Betriebsaufgabe oder lediglich als Betriebsunterbrechung behandeln will. Erklärt er die Betriebsaufgabe nicht, bezieht er weiterhin Einkünfte aus Gewerbebetrieb; das Betriebsvermögen ist sowohl bei Begründung als auch bei Beendigung der Betriebsverpachtung mit seinen Buchwerten fortzuführen (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH in BFHE 174,
An diesem Ergebnis ändert sich nichts, wenn neben den Voraussetzungen einer Betriebsverpachtung auch die Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung erfüllt sind (offengelassen von BFH in BFHE 140,
Zu 1.: Die Rechtsprechung hat bisher angenommen, daß die Rechtsfolgen der Betriebsaufspaltung durch § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Halbsatz 2 EStG verdrängt werden, wenn sich die Überlassung wesentlicher Betriebsgrundlagen im Anwendungsbereich dieser Vorschrift vollzieht (BFH vom 25.4.1985, BStBl II, 622 und vom 3.2.1994, BStBl II, 709 unter 2.c der Gründe). § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Halbsatz 2 EStG gilt jedoch nicht bei einer Personenhandelsgesellschaft, die im Rahmen ihres Gewerbebetriebs an eine Schwestergesellschaft Dienstleistungen erbringt oder Wirtschaftsgüter zur Nutzung überläßt (BFH vom 31.7.1991, BStBl II 1992,
Zu 2.: Der Verpächter verliert sein bei der Betriebsverpachtung bestehendes Wahlrecht nicht dadurch, daß er bei Begründung der Betriebsaufspaltung gezwungen ist, die Buchwerte des Betriebsvermögens fortzuführen. Denn dem Zwang zur Fortführung der Buchwerte bei Begründung der Betriebsaufspaltung ist die korrespondierende Rechtsfolge zur Seite zu stellen, daß das Verpächterwahlrecht wieder auflebt, wenn die Voraussetzungen der Betriebsaufspaltung entfallen.