R 68 Unternehmeridentität
GewStR 1998 ( Gewerbesteuer-Richtlinien 1998 )
(1) 1 Unternehmeridentität bedeutet, daß der Gewerbetreibende, der den Verlustabzug in Anspruch nehmen will, den Gewerbeverlust zuvor in eigener Person erlitten haben muß. 2 Ein Unternehmerwechsel bewirkt somit, daß der Abzug des im übergegangenen Unternehmen entstandenen Verlustes entfällt, auch wenn das Unternehmen als solches von dem neuen Inhaber unverändert fortgeführt wird. 3 Dabei ist gleichgültig, ob der Unternehmerwechsel auf entgeltlicher oder unentgeltlicher Übertragung, auf Gesamtrechtsnachfolge (z.B. Erbfolge) oder auf Einzelrechtsnachfolge (z.B. vorweggenommene Erbfolge) beruht. 4 Vgl. den BFH-Beschluß vom 03.05.1993 (BStBl II S. 616) und das BFH-Urteil vom 07.12.1993 (BStBl 1994 II S. 331). 5 Der erwerbende Unternehmer kann den vom übertragenden Unternehmer erzielten Gewerbeverlust auch dann nicht nach § 10a GewStG abziehen, wenn er den erworbenen Betrieb mit einem bereits bestehenden Betrieb vereinigt. (2) 1 Wird ein Einzelunternehmen nach Eintritt einer oder mehrerer Personen als Personengesellschaft fortgeführt, kann der in dem Einzelunternehmen entstandene Fehlbetrag auch weiterhin insgesamt, jedoch nur von dem Betrag abgezogen werden, der von dem gesamten Gewerbeertrag der Personengesellschaft entsprechend dem sich aus dem Gesellschaftsvertrag ergebenden Gewinnverteilungsschlüssel auf den früheren Einzelunternehmer entfällt. 2 Entsprechendes gilt, wenn ein Einzelunternehmen gemäß § 24 UmwStG in eine Personengesellschaft eingebracht wird. 3 Der Abzug eines in einem Einzelunternehmen entstandenen Gewerbeverlustes entfällt jedoch insgesamt, wenn das Unternehmen auf eine Kapitalgesellschaft oder auf eine Personengesellschaft, an der der bisherige Einzelunternehmer nicht beteiligt ist, übertragen wird. 4 Vgl. den BFH-Beschluß vom 03.05.1993 (BStBl II S. 616). (3) 1 Bei Personengesellschaften und anderen Mitunternehmerschaften sind Träger des Rechts auf den Verlustabzug die einzelnen Mitunternehmer. 2 Vgl.den BFH-Beschluß vom 03.05.1993 (BStBl II S. 616). 3 Die Berücksichtigung eines Gewerbeverlustes bei Mitunternehmerschaften setzt jedoch nur voraus, daß bei der Gesellschaft im Entstehungsjahr ein negativer und im Abzugsjahr ein positiver Gewerbeertrag vorliegt; in die Ermittlung dieser Beträge sind Sonderbetriebsausgaben und Sonderbetriebseinnahmen einzubeziehen. 4 Bei gleichem Gesellschafterbestand bleibt das Gesamtergebnis im Verlustentstehungsjahr und im Abzugsjahr maßgebend; eine gesellschafterbezogene Berechnung unterbleibt. 5 Vgl. die gleichlautenden Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 16.12.1996 (BStBl I S. 1392). 6 Aufgrund der Personenbezogenheit des Verlustabzugs nach § 10a GewStG können sich jedoch Auswirkungen in den Fällen des Wechsels im Gesellschafterbestand und bei Änderung der Beteiligungsquote ergeben. 7 Für den Wechsel im Gesellschafterbestand gilt z.B. folgendes: 1. Beim Ausscheiden eines Gesellschafters aus einer Personengesellschaft entfällt der Verlustabzug gemäß § 10a GewStG anteilig mit der Quote, mit der der ausgeschiedene Gesellschafter im Erhebungszeitraum der Verlustentstehung entsprechend dem sich aus dem Gesellschaftsvertrag ergebenden Gewinnverteilungsschlüssel an dem negativen Gewerbeertrag beteiligt war. Vgl. das BFH-Urteil vom 14.12.1989 (BStBl 1990 II S. 436). 2. Tritt ein Gesellschafter in eine bestehende Personengesellschaft ein, ist der vor dem Eintritt des neuen Gesellschafters entstandene Fehlbetrag im Sinne des § 10a GewStG weiterhin insgesamt, jedoch nur von dem Betrag abziehbar, der von dem gesamten Gewerbeertrag entsprechend dem sich aus dem Gesellschaftsvertrag ergebenden Gewinnverteilungsschlüssel auf die bereits vorher beteiligten Gesellschafter entfällt. Vgl. den Beschluß vom 03.05.1993 (BStBl II S. 616). 3. Veräußert ein Gesellschafter seinen Mitunternehmeranteil an einen Dritten, sind die Grundsätze der Nummern 1 und 2 entsprechend anzuwenden. Beispiel: An der A-KG sind die Gesellschafter A, B und C zu je einem Drittel beteiligt. Der vortragsfähige Gewerbeverlust der KG zum 31.12.2002 beträgt 900.000DM. Zum 31.12.2003 scheidet C aus der Personengesellschaft aus und veräußert seinen Anteil an D. Die KG erzielt in 2003 einen Gewerbeertrag von 600.000DM. In 2004 erzielt die KG einen Gewerbeertrag in Höhe von 150.000DM.
| 2003: | |
| Gewerbeertrag vor Verlustabzug: | 600.000DM |
| Verlustabzug aus 2002 | - 600.000DM |
| --------- | |
| Meßbetrag | 0DM |
| Der zum 31.12.2003 nach § 10a Satz 2 GewStG gesondert festzustellende vortragsfähige Fehlbetrag beträgt: | |
| Fehlbetrag zum 31.12.2002 | 900.000DM |
| Verlustabzug 2003 | - 600.000DM |
| --------- | |
| Auf C entfallender Teil von | 300.000DM |
| verbleibender Betrag | 300.000DM |
| nach dem Gewinnverteilungsschlüssel des Jahres 2002 (1/3) | - 100.000DM |
| --------- | |
| Gesondert festzustellender Betrag zum 31.12.2003 | 200.000DM |
| |
| 2004: | |
| Gewerbeertrag vor Verlustabzug | 150.000DM |
| Verlustabzug: | |
| Von dem Gewerbeertrag entfallen auf A und B (je 1/3): | 100.000DM |
| Verlustabzug somit | - 100.000DM |
| --------- | |
| Meßbetrag 2004 | 50.000DM |
Der auf D entfallende Teil des Gewerbeertrags darf nicht um den Verlustabzug gemindert werden. Der gesondert festzustellende Fehlbetrag zum 31.12.2004 beträgt 100.000DM (200.000DM ./ 100.000DM).
4. Wird nach dem Ausscheiden von Gesellschaftern aus einer Personengesellschaft der Gewerbebetrieb von dem einem Gesellschafter fortgeführt, kann dieser vom Gewerbeertrag des Einzelunternehmens einen verbleibenden Fehlbetrag der Gesellschaft insoweit abziehen, als dieser Betrag entsprechend dem sich aus dem Gesellschaftsvertrag ergebenden Gewinnverteilungsschlüssel des Verlustentstehungsjahres auf ihn entfällt. Vgl. das BFH-Urteil vom 14.12.1989 (BStBl 1990 II S. 436). Dies gilt auch, wenn der den Gewerbebetrieb fortführende Gesellschafter eine Kapitalgesellschaft ist. Vgl. das BFH-Urteil vom 02.03.1983 (BStBl II S. 427). 5. Bei der Einbringung des Betriebes einer Personengesellschaft in eine andere Personengesellschaft besteht die für den Verlustabzug erforderliche Unternehmeridentität, soweit die Gesellschafter der eingebrachten Gesellschaft auch Gesellschafter der aufnehmenden Gesellschaft sind. Vgl. das BFH-Urteil vom 27.01.1994 (BStBl II S. 477). Entsprechendes gilt bei der Verschmelzung zweier Personengesellschaften. Vgl. das BFH-Urteil vom 14.09.1993 (BStBl 1994 II S. 764). Zur Frage der Unternehmensidentität in diesen Fällen vgl. Abschnitt 67 Abs. 2 Satz 3 ff. Die Unternehmeridentität bleibt auch erhalten bei der formwechselnden Umwandlung (z.B. OHG in KG) einer Personengesellschaft in eine andere Personengesellschaft. Wird eine Personengesellschaft im Wege der Verschmelzung oder des Formwechsels in eine Kapitalgesellschaft umgewandelt, besteht keine Unternehmeridentität mit der Folge, daß die Kapitalgesellschaft den bei der Personengesellschaft entstandenen Gewerbeverlust nicht abziehen kann. 6. Wird eine Kapitalgesellschaft, die Mitunternehmerin einer Personengesellschaft ist, auf eine andere Kapitalgesellschaft verschmolzen, bleibt die für den Verlustabzug bei der Personengesellschaft erforderliche Unternehmeridentität in entsprechender Anwendung des § 19 Abs. 2 UmwStG gewahrt. 7. Liegen bei der Realteilung einer Personengesellschaft die Voraussetzungen der Unternehmensidentität vor (vgl. Abschnitt 67 Abs. 2 Satz 8), kann jeder Inhaber des aus der Realteilung hervorgegangenen Teilbetriebs vom Gewerbeertrag dieses Unternehmens den vortragsfähigen Fehlbetrag der Personengesellschaft nur insoweit abziehen, als ihm dieser entsprechend dem sich aus dem Gesellschaftsvertrag ergebenden Gewinnverteilungsschlüssel im Verlustentstehungsjahr zuzurechnen war. Es kann jedoch höchstens nur der Teil des Fehlbetrages abgezogen werden, der dem übernommenen Teilbetrieb tatsächlich zugeordnet werden kann. Beispiel: Die AB-OHG, an der A und B zu gleichen Teilen beteiligt sind, besteht aus zwei Teilbetrieben. Die AB-OHG wird zum 01.01.2002 real geteilt, wobei A den Teilbetrieb 1 und B den Teilbetrieb 2 übernimmt. Der vortragsfähige Gewerbeverlust zum 31.12.2001 beträgt 400.000DM. Aus der Buchführung läßt sich nachvollziehen, daß der Gewerbeverlust in Höhe von 250.000DM auf den Teilbetrieb 1 und in Höhe von 150.000DM auf den Teilbetrieb 2 entfällt. Das Recht auf den Abzug des bei der AB-OHG entstandenen Gewerbeverlustes steht A und B entsprechend ihres Anteils an der AB-OHG jeweils zur Hälfte zu. Daher können A und B aufgrund des Erfordernisses der Unternehmeridentität nur ihren Anteil des Gesamtfehlbetrages von je 200.000DM (50 v.H. von 400.000DM) bei der Ermittlung des Gewerbeertrages ihrer Einzelunternehmen abziehen. Die Voraussetzung der Unternehmensidentität ist grundsätzlich gegeben, weil die beiden Teilbetriebe über gesonderte Buchführungen verfügt haben. Bei B ist jedoch zu beachten, daß dem von ihm übernommenen Teilbetrieb nur ein Gewerbeverlust von 150.000DM zugeordnet werden kann. Er kann daher nur einen Betrag von 150.000DM von den zukünftigen positiven Gewerbeerträgen abziehen. Im Ergebnis geht also ein Verlustabzug i.H.v 50.000DM verloren. Ein anteiliger Untergang des Gewerbeverlustes tritt in den Fällen der verhältniswahrenden Aufspaltung bzw. Abspaltung (§ 123 UmwG) nicht ein. Beispiel: Wie vorstehend, nur wird die AB-OHG in Personengesellschaften AB1 (Teilbetrieb 1) und AB2 (Teilbetrieb 2) aufgespalten. Gesellschafter der beiden Personengesellschaften sind weiterhin A und B zu je 50 v.H. Bei der AB1-OHG kann der dem Teilbetrieb 1 zuzuordnende Gewerbeverlust i.H.v 150.000DM abgezogen werden. Der restliche Gewerbeverlust i.H.v 250.000DM kann von der AB2-OHG in Anspruch genommen werden. 8. Bei der Beteiligung einer Personengesellschaft (Obergesellschaft) an einer anderen Personengesellschaft (Untergesellschaft) sind nicht die Gesellschafter der Obergesellschaft, sondern ist die Obergesellschaft als solche Gesellschafterin der Untergesellschaft. Vgl. BFH-Beschluß vom 03.05.1993 (BStBl II S. 616). Ein Gesellschafterwechsel bei der Obergesellschaft hat daher ungeachtet des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG keinen Einfluß auf einen vortragsfähigen Gewerbeverlust bei der Untergesellschaft. Beispiel: An der X-OHG (Untergesellschaft) sind je zur Hälfte A und die Y-OHG (Obergesellschaft) beteiligt. Gesellschafter der Y-OHG sind zu gleichen Teilen B und C. B veräußert zum 31.12.2001 seine Beteiligung an der Y-OHG an D. Die Untergesellschaft (X-OHG) erwirtschaftete in 2001 einen negativen Gewerbeertrag in Höhe von - 50.000DM, in 2002 einen positiven Gewerbeertrag von 60.000DM. Der negative Gewerbeertrag 2001 (- 50.000DM) kann in voller Höhe von dem positiven Gewerbeertrag 2002 (60.000DM) abgezogen werden, da der Gesellschafterwechsel bei der Y-OHG keinen Einfluß auf den Gesellschafterbestand bei der X-OHG hat. (4) 1 Wird eine Kapitalgesellschaft formwechselnd in eine andere Kapitalgesellschaft umgewandelt, bleibt die Unternehmeridentität gewahrt. 2 Bei der Verschmelzung zweier Kapitalgesellschaften kann die aufnehmende Kapitalgesellschaft den Gewerbeverlust der verschmolzenen Kapitalgesellschaft nur unter den Voraussetzungen des § 19 Abs. 2 UmwStG abziehen. 3 In Fällen der Aufspaltung und Abspaltung von Körperschaften auf Körperschaften ist ein vorhandener Gewerbeverlust gem.§ 19 Abs. 1 und 2 i.V.m. § 15 Abs. 4 UmwStG unter den beteiligten Körperschaften aufzuteilen. 4 Wird eine Körperschaft im Wege der Verschmelzung, der Spaltung oder des Formwechsels auf eine Personengesellschaft oder eine natürliche Person umgewandelt, kann die übernehmende Personengesellschaft oder natürliche Person den Gewerbeverlust der Körperschaft nicht abziehen (§ 18 Abs. 1 Satz 2 UmwStG); die vortragsfähigen Fehlbeträge der übertragenden Körperschaft sind gem. § 19 Abs. 2 Satz 3 UmwStG zu kürzen. 5 Im Fall der Ausgliederung auf eine Kapitalgesellschaft bleibt der volle Gewerbeverlust bei dem ausgliedernden Unternehmen. 6 Hingegen gilt Abs. 2 entsprechend, wenn ein Betrieb, ein Teilbetrieb oder ein Mitunternehmeranteil nach § 24 UmwStG in eine Personengesellschaft eingebracht wird. (5) 1 Im Falle der Organschaft sind die vor der Gründung des Organschaftsverhältnisses beim Organ entstandenen Gewerbeverluste von dem getrennt ermittelten positiven Gewerbeertrag des Organs (vgl. Abschnitt 41) abzuziehen. 2 Ein weitergehender Ausgleich mit dem Gewerbeertrag des Organträgers ist nicht zulässig. 3 Vgl. das BFH-Urteil vom 23.01.1992 (BStBl II S. 630). 4 Verluste einer Organgesellschaft, die während der Dauer einer Organschaft entstanden sind, können auch nach Beendigung der Organschaft nur vom maßgebenden Gewerbeertrag des Organträgers abgezogen werden. 5 Vgl. das BFH-Urteil 27.06.1990 (BStBl II S. 916). 6 Der Organträger kann einen vor der Begründung des Organschaftsverhältnisses erzielten Gewerbeverlust nicht von dem positiven Gewerbeertrag des Organs abziehen. 7 Sind beim Organträger sowohl vor als auch nach der Gründung des Organschaftsverhältnisses entstandene Gewerbeverluste vorzutragen, sind die vor der Gründung des Organschaftsverhältnisses entstandenen Gewerbeverluste vorrangig abzuziehen. 8 Satz 6 und 7 gelten erstmals für vororganschaftliche Verluste, die der spätere Organträger im Erhebungszeitraum 1999 erzielt hat.
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