Allgemeines (1) ¹Juristische Personen des öffentlichen Rechts im Sinne von § 2 Abs. 3 UStG sind insbesondere die Gebietskörperschaften (Bund, Länder, Gemeinden, Gemeindeverbände, Zweckverbände), die öffentlich-rechtlichen Religionsgemeinschaften, die Innungen, Handwerkskammern, Industrie- und Handelskammern und sonstige Gebilde, die aufgrund öffentlichen Rechts eigene Rechtspersönlichkeit besitzen. ²Dazu gehören neben Körperschaften auch Anstalten und Stiftungen des öffentlichen Rechts, z. B. Rundfunkanstalten des öffentlichen Rechts. ³Zur Frage, unter welchen Voraussetzungen kirchliche Orden juristische Personen des öffentlichen Rechts sind, vgl. das BFH-Urteil vom 8. 7. 1971 (BStBl 1972 II S. 70). ⁴Auf ausländische juristische Personen des öffentlichen Rechts ist die Vorschrift des § 2 Abs. 3 UStG analog anzuwenden. ⁵Ob eine solche Einrichtung eine juristische Person des öffentlichen Rechts ist, ist grundsätzlich nach deutschem Recht zu beurteilen. ⁶Das schließt jedoch nicht aus, daß für die Bestimmung öffentlich-rechtlicher Begriffe die ausländischen Rechtssätze mit herangezogen werden. (2) ¹Die Gesamtheit aller Betriebe gewerblicher Art im Sinne von § 1 Abs. 1 Nr. 6, § 4 KStG und aller land- und forstwirtschaftlichen Betriebe stellt das Unternehmen der juristischen Person des öffentlichen Rechts dar (vgl. BFH-Urteil vom 18. 8. 1988 - BStBl II S. 932). ²Das Unternehmen erstreckt sich auch auf die Tätigkeitsbereiche, die nach § 2 Abs. 3 Satz 2 UStG als unternehmerische Tätigkeiten gelten. ³Nur die in diesen Betrieben und Tätigkeitsbereichen ausgeführten Umsätze unterliegen der Umsatzsteuer. ⁴Andere Leistungen sind nicht steuerbar, auch wenn sie nicht in Ausübung öffentlicher Gewalt bewirkt werden, es sei denn, die Behandlung als nichtsteuerbar würde zu größeren Wettbewerbsverzerrungen führen (vgl. BFH-Urteil vom 11. 6. 1997 - BStBl 1999 II S. 418). (3) Eine Tätigkeit, die der Erfüllung von Hoheitsaufgaben dient, ist steuerbar, wenn sie nicht von einer juristischen Person des öffentlichen Rechts, sondern von Unternehmern des privaten Rechts (z. B. von sog. beliehenen Unternehmern) ausgeübt wird (vgl. BFH-Urteile vom 10. 11. 1977 - BStBl 1978 II S. 80 - und vom 18. 1. 1995 - BStBl II S. 559). (4) ¹Für die Frage, ob ein Betrieb gewerblicher Art vorliegt, ist auf § 1 Abs. 1 Nr. 6 und § 4 KStG in der jeweils geltenden Fassung abzustellen. ²Die zu diesen Vorschriften von Rechtsprechung und Verwaltung für das Gebiet der Körperschaftsteuer entwickelten Grundsätze sind anzuwenden (vgl. insbesondere Abschnitt 5 KStR). ³Über die Anwendung der Umsatzgrenzen von 250 000 DM (Abschnitt 5 Abs. 4 KStR) und 60 000 DM (Abschnitt 5 Abs. 5 KStR) ist bei der Umsatzsteuer und bei der Körperschaftsteuer einheitlich zu entscheiden. (5) Die Frage, ob ein land- und forstwirtschaftlicher Betrieb vorliegt, ist unabhängig von einer Umsatzgrenze nach den gleichen Merkmalen zu beurteilen, die im Einkommensteuer- und Gewerbesteuerrecht gelten (vgl. R 135 EStR 1998) und die im Umsatzsteuerrecht grundsätzlich auch bei der Durchschnittsbesteuerung nach § 24 UStG maßgebend sind (vgl. § 24 Abs. 2 UStG, Abschnitt 264 Abs. 1). (6) ¹Auch wenn die Voraussetzungen eines Betriebes gewerblicher Art oder eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes nicht gegeben sind, gelten die in § 2 Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 bis 5 UStG bezeichneten Tätigkeitsbereiche als unternehmerische Tätigkeiten (zu Nummer 4 vgl. Absätze 7 bis 12). ²Die in Nummer 2 geregelte Steuerbarkeit von Tätigkeiten der Notare im Landesdienst und der Ratschreiber ist auf das Land Baden-Württemberg beschränkt. ³Nach Nummer 3 sind die gesetzlichen Träger der Sozialversicherung insoweit Unternehmer, als sie Selbstabgabestellen unterhalten, in denen sie Brillen und Brillenteile abgeben und Reparaturarbeiten an diesen Gegenständen ausführen. ⁴Die Steuerbarkeit erstreckt sich auf die Lieferungen von Brillen und Brillenteilen einschließlich der Reparaturarbeiten sowie die entsprechenden unentgeltlichen Wertabgaben.⁵Sie gilt unabhängig davon, ob die Tätigkeit gegenüber Mitgliedern oder gegenüber Nichtmitgliedern ausgeübt wird. Vermessungs- und Katasterbehörden (7) ¹Bei den Vermessungs- und Katasterbehörden unterliegen nach Sinn und Zweck des § 2 Abs. 3 Satz 2 Nr. 4 UStG solche Tätigkeiten der Umsatzsteuer, die ihrer Art nach auch von den in fast allen Bundesländern zugelassenen öffentlich bestellten Vermessungsingenieuren ausgeführt werden. ²Die Vorschrift beschränkt sich auf hoheitliche Vermessungen, deren Ergebnisse zur Fortführung des Liegenschaftskatasters bestimmt sind (Teilungsvermessungen, Grenzfeststellungen und Gebäudeeinmessungen). ³Nicht dazu gehören alle übrigen hoheitlichen Leistungen, z. B. die Führung und Neueinrichtung des Liegenschaftskatasters sowie Auszüge und Abschriften hieraus. ⁴Auf besondere Verhältnisse in einzelnen Bundesländern kommt es nicht an. ⁵Der Umsatzsteuer unterliegen nur Leistungen an Dritte, dagegen nicht unentgeltliche Wertabgaben, z. B. Vermessungsleistungen für den Hoheitsbereich der eigenen Trägerkörperschaft. ⁶Die Regelung in Absatz 10 letzter Satz bleibt unberührt. (8) ¹Die Unternehmereigenschaft erstreckt sich nicht auf die Amtshilfe, z. B. Überlassung von Unterlagen an die Grundbuchämter und Finanzämter. ²Keine Amtshilfe liegt vor, wenn Leistungen an juristische Personen des öffentlichen Rechts ausgeführt werden, denen nach Landesgesetzen keine Vermessungsaufgaben als eigene Aufgaben obliegen. (9) ¹Wirtschaftliche Tätigkeiten der Kataster- und Vermessungsbehörden fallen nicht unter § 2 Abs. 3 Satz 2 Nr. 4 UStG. ²Sie sind - ebenso wie Vermessungsleistungen anderer Behörden - nach § 2 Abs. 3 Satz 1 UStG steuerbar, sofern die körperschaftsteuerlichen Voraussetzungen eines Betriebes gewerblicher Art vorliegen. ³Wirtschaftliche Tätigkeiten sind z. B. der Verkauf von Landkarten, Leistungen auf dem Gebiet der Planung wie Anfertigung von Bebauungsplänen, und ingenieurtechnische Vermessungsleistungen. (10) ¹Die Vorschrift des § 15 UStG können die Vermessungs- und Katasterbehörden für die Vorsteuerbeträge anwenden, die dem unternehmerischen Bereich zuzuordnen sind. ²Für Vorsteuerbeträge, die sowohl dem unternehmerischen als auch dem nichtunternehmerischen Bereich zuzuordnen sind, beurteilt sich der Vorsteuerabzug nach Abschnitt 212 Abs. 3. ³Das gilt auch für die Vorsteuerbeträge, die auf Anlagegegenstände entfallen. ⁴Zum Ausgleich dafür ist die Verwendung dieser Gegenstände für nichtunternehmerische Zwecke als Wertabgabe nach § 3 Abs. 9 a Satz 1 Nr. 1 UStG zu versteuern. ⁵§ 3 Abs. 9 a Satz 2 und § 15 Abs. 1 b UStG bleiben unberührt. (11) ¹Die sachgerechte Zuordnung der Vorsteuern wird bei den Vermessungs- und Katasterbehörden vielfach zu verwaltungsmäßigen Schwierigkeiten führen. ²Es bestehen daher keine Bedenken, wenn die insgesamt abziehbaren Vorsteuerbeträge mit 1,9 v. H. der Bemessungsgrundlage für die steuerpflichtigen Vermessungsumsätze ermittelt werden. ³An die Vereinfachungsregelung ist die jeweilige Vermessungs- und Katasterbehörde für mindestens fünf Kalenderjahre gebunden. ⁴Ein Wechsel ist nur zum Beginn eines Kalenderjahres zulässig. (12) ¹Bei Anwendung der Vereinfachungsregelung nach Absatz 11 braucht die Verwendung der Anlagegegenstände für nichtunternehmerische Zwecke (vgl. Absatz 10) nicht als Wertabgabe nach § 3 Abs. 9 a Satz 1 Nr. 1 UStG versteuert zu werden. ²Dagegen ist die Veräußerung von Gegenständen, die ganz oder teilweise für den unternehmerischen Bereich bezogen wurden, der Umsatzsteuer zu unterwerfen. Einzelfälle (13) Betreibt eine Gemeinde ein Parkhaus, kann ein Betrieb gewerblicher Art auch dann anzunehmen sein, wenn sie sich mit einer Benutzungssatzung der Handlungsformen des öffentlichen Rechts bedient (BFH-Urteil vom 10. 12. 1992 - BStBl 1993 II S. 380). (14) ¹Gemeindliche Kurverwaltungen, die Kurtaxen und Kurförderungsabgaben erheben, sind in der Regel Betriebe gewerblicher Art (vgl. BFH-Urteil vom 15. 10. 1962 - BStBl III S. 542). ²Sofern die Voraussetzungen des Abschnitts 5 Abs. 4 und 5 KStR gegeben sind, unterliegen die Gemeinden mit den durch die Kurtaxe abgegoltenen Leistungen der Umsatzsteuer. ³Die Kurförderungsabgaben (Fremdenverkehrsbeiträge A) sind dagegen nicht als Entgelte für Leistungen der Gemeinden zu betrachten und nicht der Steuer zu unterwerfen. (15) ¹Die Friedhofsverwaltung einer Gemeinde ist ein Hoheitsbetrieb, soweit sie Aufgaben des Bestattungswesens wahrnimmt. ²Dazu gehören neben dem eigentlichen Vorgang der Bestattung - Einäscherung - die Grabfundamentierung, das Vorhalten aller erforderlichen Einrichtungen und Vorrichtungen sowie die notwendigerweise anfallenden Dienstleistungen wie Wächterdienste, Sargaufbewahrung, Sargtransportdienste im Friedhofsbereich, Totengeleit, Kranzannahme, Graben der Gruft und ähnliche Leistungen. ³Ferner sind dem Hoheitsbetrieb solche Leistungen zuzuordnen, die kraft Herkommens oder allgemeiner Übung allein von der Friedhofsverwaltung erbracht oder die allgemein als ein unverzichtbarer Bestandteil einer würdigen Bestattung angesehen werden, z. B. das Läuten der Glocken, die übliche Ausschmückung des ausgehobenen Grabes, die musikalische Umrahmung der Trauerfeier. ⁴Blumenverkäufe und Grabpflegeleistungen sind dagegen wirtschaftliche, vom Hoheitsbetrieb abgrenzbare Tätigkeiten (vgl. BFH-Urteil vom 14. 4. 1983 - BStBl II S. 491). ⁵Die staatlichen Materialprüfungsanstalten oder Materialprüfungsämter üben neben ihrer hoheitlichen Tätigkeit vielfach auch Tätigkeiten wirtschaftlicher Natur, z. B. entgeltliche Untersuchungs-, Beratungs- und Begutachtungsleistungen für private Auftraggeber, aus. ⁶Unter den Voraussetzungen des Abschnitts 5 Abs. 4 und 5 KStR sind in diesen Fällen Betriebe gewerblicher Art anzunehmen. (16) ¹Die Gestellung von Personal durch juristische Personen des öffentlichen Rechts gegen Erstattung der Kosten stellt grundsätzlich einen Leistungsaustausch dar, sofern die gestellende juristische Person Arbeitgeber bleibt. ²Ob dieser Leistungsaustausch der Umsatzsteuer unterliegt, hängt nach § 2 Abs. 3 UStG davon ab, ob die Personalgestellung im Rahmen eines Betriebes gewerblicher Art im Sinne von § 1 Abs. 1 Nr. 6, § 4 KStG vorgenommen wird. Beispiel 1: ¹Eine juristische Person des öffentlichen Rechts setzt Bedienstete ihres Hoheitsbereichs in eigenen Betrieben gewerblicher Art ein. ²Es handelt sich um einen nicht steuerbaren Vorgang (Innenleistung). Beispiel 2: ¹Eine juristische Person des öffentlichen Rechts stellt Bedienstete aus ihrem Hoheitsbereich an den Hoheitsbereich einer anderen juristischen Person des öffentlichen Rechts ab. ²Es handelt sich um einen nicht steuerbaren Vorgang (Amtshilfe). Beispiel 3: ¹Eine juristische Person des öffentlichen Rechts stellt Bedienstete aus ihrem Hoheitsbereich an Betriebe gewerblicher Art anderer juristischer Personen des öffentlichen Rechts ab. ²Die Personalgestellung ist nicht durch hoheitliche Zwecke veranlaßt, sondern dient wirtschaftlichen Zielen. ³Sie ist insgesamt als Betrieb gewerblicher Art zu beurteilen, sofern die Voraussetzungen des Abschnitts 5 Abs. 4 und 5 KStR gegeben sind. ⁴Es liegen in diesem Falle steuerbare Leistungen vor. Beispiel 4: ¹Eine juristische Person des öffentlichen Rechts stellt Bedienstete aus ihrem Hoheitsbereich an privatrechtliche Unternehmer ab. ²Beurteilung wie zu Beispiel 3. Beispiel 5: ¹Eine juristische Person des öffentlichen Rechts stellt Bedienstete aus einem ihrer Betriebe gewerblicher Art an den Hoheitsbereich einer anderen juristischen Person des öffentlichen Rechts ab. ²Es ist eine steuerbare Leistung im Rahmen des Betriebs gewerblicher Art anzunehmen, wenn die Personalkostenerstattung unmittelbar dem Betrieb gewerblicher Art zufließt. ³Die Personalgestellung kann jedoch dem hoheitlichen Bereich zugerechnet werden, sofern der Bedienstete zunächst in den Hoheitsbereich zurückberufen und von dort abgestellt wird und der Erstattungsbetrag dem Hoheitsbereich zufließt. Beispiel 6: ¹Eine juristische Person des öffentlichen Rechts stellt Bedienstete aus einem ihrer Betriebe gewerblicher Art an einen Betrieb gewerblicher Art einer anderen juristischen Person des öffentlichen Rechts oder an einen privatrechtlichen Unternehmer ab. ²Es liegt eine steuerbare Leistung im Rahmen des Betriebes gewerblicher Art vor. Beispiel 7: ¹Eine juristische Person des öffentlichen Rechts stellt Bedienstete aus einem ihrer Betriebe gewerblicher Art an den eigenen Hoheitsbereich ab. ²Die Überlassung des Personals ist dann nicht als Wertabgabe im Sinne von § 3 Abs. 9 a Satz 1 Nr. 2 UStG anzusehen, wenn beim Personaleinsatz eine eindeutige und leicht nachvollziehbare Trennung zwischen dem unternehmerischen Bereich (Betrieb gewerblicher Art) und dem Hoheitsbereich vorgenommen wird. (17) Betriebe von juristischen Personen des öffentlichen Rechts, die vorwiegend zum Zwecke der Versorgung des Hoheitsbereichs der juristischen Person des öffentlichen Rechts errichtet worden sind (Selbstversorgungsbetriebe), sind nur dann Betriebe gewerblicher Art, wenn bezüglich der Umsätze an Dritte die Voraussetzung des Abschnitts 5 Abs. 5 KStR erfüllt ist. Gemeindliche Schwimmbäder (18) ¹Wird ein gemeindliches Schwimmbad sowohl für das Schulschwimmen als auch für den öffentlichen Badeverkehr genutzt, so ist unabhängig davon, welche Nutzung überwiegt, die Nutzung für den öffentlichen Badeverkehr grundsätzlich als wirtschaftlich selbständige Tätigkeit im Sinne des § 4 Abs. 1 KStG anzusehen. ²Die wirtschaftliche Tätigkeit ist unter der Voraussetzung des Abschnitts 5 Abs. 5 KStR ein Betrieb gewerblicher Art. ³Bei der umsatzsteuerrechtlichen Beurteilung sind folgende Fälle zu unterscheiden. 1. ¹Das Schwimmbad wird von der Gemeinde als Schulanlage errichtet (vgl. BFH-Urteil vom 11. 1. 1979 - BStBl II S. 746) in der Absicht, es nur für schulische Zwecke zu verwenden. ²In diesem Falle wird die Gemeinde mit der Errichtung und mit dem Betreiben des Schwimmbades zu Unterrichtszwecken in Ausübung öffentlicher Gewalt tätig. ³Das gilt auch, soweit sie Nachbargemeinden das Schwimmbad zur Erfüllung der ihnen obliegenden Erziehungsaufgaben zur Verfügung stellt. ⁴Der Gemeinde steht für die Errichtung des Schulschwimmbades und den Betrieb zu Unterrichtszwecken kein Vorsteuerabzug zu. ⁵Öffnet die Gemeinde das Schulschwimmbad entgegen der ursprünglichen Absicht nach der Inbetriebnahme in den unterrichtsfreien Zeiten dem allgemeinen Badeverkehr, so ist insoweit unter der Voraussetzung des Abschnitts 5 Abs. 5 KStR ein Betrieb gewerblicher Art gegeben. ⁶Die Einnahmen daraus unterliegen der Umsatzsteuer. ⁷Vorsteuern können dabei insoweit abgezogen werden, als sie unmittelbar durch den öffentlichen Badeverkehr anfallen. ⁸Zu einer steuerbaren Wertabgabe kommt es in diesen Fällen nicht, weil das Schulschwimmbad nicht dem gewerblichen Bereich zugehört und somit auch nicht dem hoheitlichen Bereich für Zwecke des Schulschwimmens überlassen wird (vgl. BFH-Urteil vom 11. 1. 1979 a. a. O.). 2. ¹Die Gemeinde errichtet ein Schwimmbad, das von vornherein sowohl dem Schulschwimmen als auch dem öffentlichen Badeverkehr dienen soll. ²In diesem Fall ist das Schulschwimmen nicht dem Betrieb gewerblicher Art, sondern dem nichtunternehmerischen Hoheitsbereich zuzurechnen. ³Erwirbt die Gemeinde Gegenstände, die von vornherein für das Schulschwimmen bestimmt sind, gehen diese unmittelbar in den Hoheitsbereich über, so daß es nicht zu einer steuerbaren Wertabgabe kommt. ⁴Der Gemeinde steht insoweit kein Vorsteuerabzug zu. ⁵Vorsteuerbeträge, die durch den Erwerb, die Herstellung sowie die Verwendung eines einheitlichen Gegenstandes, z. B. die Errichtung der Gesamtanlage Schwimmbad, anfallen, sind unter den Voraussetzungen des § 15 UStG abziehbar. ⁶Zum Ausgleich dafür ist die Verwendung des Gegenstandes für hoheitliche Zwecke (Schulschwimmen) nach § 3 Abs. 9 a Satz 1 Nr. 1 UStG als steuerbare Wertabgabe zu behandeln. ⁷Dabei sind folgende Fälle zu unterscheiden: a) ¹Den Schulen wird zeitweise das ganze Schwimmbad überlassen. ²In diesem Fall ist die Wertabgabe einer Vermietung gleichzusetzen und deshalb insoweit steuerfrei nach § 4 Nr. 12 Buchstabe a UStG, als Grundstücksteile überlassen werden. Steuerpflichtig ist nur der auf die im Schwimmbad enthaltenen Betriebsvorrichtungen entfallende Teil der Wertabgabe (vgl. hierzu Abschnitt 86). b) ¹Das Schulschwimmen findet während des öffentlichen Badebetriebes, z. B. auch auf abgetrennten Schwimmbahnen, statt. ² Die Wertabgabe ist bei diesem Sachverhalt nicht einer Vermietung gleichzusetzen. ³Die Steuerfreiheit nach § 4 Nr. 12 UStG greift daher nicht ein (vgl. BFH-Urteil vom 10. 2. 1994 - BStBl II S. 668, Abschnitt 81 Abs. 2 Nr. 10). ⁸Bemessungsgrundlage für die unentgeltliche Wertabgabe sind gemäß § 10 Abs. 4 Nr. 2 UStG die durch die Überlassung des Schwimmbades für das Schulschwimmen entstandenen Kosten. ⁹Bei der Ermittlung dieser Kosten können die für den Betrieb des gemeindlichen Schwimmbades aufgewendeten Zuschüsse unberücksichtigt bleiben. ¹⁰Aus Vereinfachungsgründen kann die Wertabgabe nach den im öffentlichen Badeverkehr erhobenen Eintrittsgeldern bemessen werden. ¹¹Ist der öffentliche Badeverkehr nicht als Betrieb gewerblicher Art zu behandeln, weil die Voraussetzung des Abschnitts 5 Abs. 5 KStR nicht erfüllt ist, rechnet die Gesamttätigkeit des gemeindlichen Schwimmbades zum nichtunternehmerischen Hoheitsbereich mit der Folge, daß Vorsteuerabzug und eine steuerbare Wertabgabe in der Form der Überlassung des Schwimmbades für Zwecke des Schulschwimmens nicht in Betracht kommen. Betriebe in privatrechtlicher Form (19) ¹Von den Betrieben gewerblicher Art einer juristischen Person des öffentlichen Rechts sind die Betriebe zu unterscheiden, die in eine privatrechtliche Form (z. B. AG, GmbH) gekleidet sind. ²Solche Eigengesellschaften sind grundsätzlich selbständige Unternehmer. ³Sie können jedoch nach den umsatzsteuerrechtlichen Vorschriften über die Organschaft unselbständig sein, und zwar auch gegenüber der juristischen Person des öffentlichen Rechts. ⁴Da Organschaft die Eingliederung in ein Unternehmen voraussetzt, kann eine Kapitalgesellschaft nur dann Organgesellschaft einer juristischen Person des öffentlichen Rechts sein, wenn sie in den Unternehmensbereich dieser juristischen Person des öffentlichen Rechts eingegliedert ist. ⁵Die finanzielle Eingliederung wird in diesen Fällen nicht dadurch ausgeschlossen, daß die Anteile an der juristischen Person nicht im Unternehmensbereich, sondern im nichtunternehmerischen Bereich der juristischen Person des öffentlichen Rechts verwaltet werden. ⁶Eine wirtschaftliche Eingliederung in den Unternehmensbereich ist gegeben, wenn die Organgesellschaft Betrieben gewerblicher Art oder land- und forstwirtschaftlichen Betrieben der juristischen Person des öffentlichen Rechts wirtschaftlich untergeordnet ist. ⁷Tätigkeiten, die der Erfüllung öffentlich-rechtlicher Aufgaben dienen, können grundsätzlich eine wirtschaftliche Eingliederung in den Unternehmensbereich nicht begründen.