BGH - Urteil vom 02.12.1997
5 StR 404/97
Normen:
AO § 370 ;
Fundstellen:
NStZ 1998, 199
wistra 1998, 152

BGH - Urteil vom 02.12.1997 (5 StR 404/97) - DRsp Nr. 1998/2055

BGH, Urteil vom 02.12.1997 - Aktenzeichen 5 StR 404/97

DRsp Nr. 1998/2055

1. Allein aus der rechtlichen Existenz als GmbH kann nicht geschlossen werden, daß es sich bei dieser um eine umsatzsteuerpflichtige Unternehmerin handelt. 2. Derjenige, für den Arbeitskräfte tätig sind, die bei einem Drittunternehmen angestellt sind, ist nicht zur Anmeldung und Abführung der Lohnsteuer verpflichtet.

Normenkette:

AO § 370 ;

Gründe:

Das Landgericht hat den Angeklagten vom Vorwurf der mehrfachen Umsatzsteuer- und Lohnsteuerhinterziehung sowie des Betruges aus tatsächlichen Gründen freigesprochen. Hiergegen richtet sich die Revision der Staatsanwaltschaft, die vom Generalbundesanwalt nicht vertreten wird. Das Rechtsmittel hat mit der Sachrüge Erfolg.

I.

1. Dem Angeklagten wird mit der Anklage vorgeworfen, als Alleingesellschafter und Geschäftsführer der S GmbH Drittfirmen Arbeitskräfte zur Verfügung gestellt zu haben, ohne im Besitz einer entsprechenden Erlaubnis des Landesarbeitsamtes gewesen zu sein. Die hierdurch getätigten Umsätze und die den Arbeitnehmern gezahlten Löhne habe er nur zu einem geringen Teil dem zuständigen Finanzamt gemeldet. Darüber hinaus habe er die bei ihm beschäftigten Arbeitnehmer nicht in vollem Umfang zur Sozialversicherung angemeldet. Hierdurch seien Steuern und Sozialversicherungsbeiträge in Höhe von insgesamt 3.857.915 DM verkürzt worden.

2. Nach den Feststellungen gründete der Angeklagte im Januar 1991 die S GmbH. Alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer war der Angeklagte. Offizieller Firmenzweck sollte die Durchführung von Hochbauarbeiten sein.

Tatsächlich nahm die S GmbH jedoch nicht aktiv am Wirtschaftsleben teil. Der Angeklagte führte die GmbH vielmehr als "Serviceunternehmen": Er stellte Dritten - meist sogenannten "Kolonnenschiebern" - den Firmenmantel der GmbH zur Verfügung, so daß diese eine Gewerbeanmeldung, Unbedenklichkeitsbescheinigung des Finanzamtes, Rechnungsbögen und Bankverbindungen vorweisen konnten. Die "Kolonnenschieber" führten Arbeiterkolonnen an, die mit illegalen Arbeitern Leistungen auf dem Bausektor erbrachten. Durch die Verwendung des vom Angeklagten zur Verfügung gestellten Firmenmantels war es ihnen möglich, unter dem Namen der GmbH zu arbeiten, ohne selbst gegenüber dem Finanzamt oder der Sozialversicherung als Unternehmer bzw. Arbeitgeber mit den entsprechenden steuer- und sozialversicherungsrechtlichen Pflichten in Erscheinung zu treten.

Neben seiner Betätigung als "Serviceunternehmer" stellte der Angeklagte anderen Unternehmern Blanko-Rechnungsvordrucke der GmbH zur Verfügung, damit diese Scheinrechnungen erstellen konnten. Mit diesen Scheinrechnungen sollten Kosten, die tatsächlich nicht angefallen waren, gegenüber dem Finanzamt als Betriebsausgaben geltend gemacht werden, um so die ausgewiesenen Gewinne zu mindern und die darauf entfallenden Steuern zu verkürzen. Darüber hinaus konnte die in den Rechnungen ausgewiesene Umsatzsteuer zum Vorsteuerabzug angemeldet werden (UA S. 7). Wie und zu welchem Zweck die Scheinrechnungen in den Einzelfällen konkret verwendet wurden, hat die Kammer nicht festgestellt.

Zur Vortäuschung eines ordnungsgemäßen Geschäftsbetriebs meldete der Angeklagte in der Zeit von Januar 1991 bis November 1991 insgesamt 62 Arbeitnehmer mit unterschiedlicher Beschäftigungsdauer bei der zuständigen Krankenkasse an und wies in geringem Umfang monatlich Sozialversicherungsbeiträge nach. Tatsächlich beschäftigte die GmbH jedoch außer dem Maurermeister W, der sich dem Angeklagten als Konzessionsträger zur Verfügung gestellt hatte, und einer halbtags arbeitenden Sekretärin in der Zeit vom 1. September bis 22. November 1991 keine Arbeitnehmer. Die 60 weiteren für die GmbH gemeldeten Personen waren nicht bei der GmbH angestellt. Soweit die Kammer hierzu Feststellungen treffen konnte, arbeiteten diese entweder ohne Arbeitserlaubnis für Drittfirmen (A, D S, Ay, I) oder führten illegal arbeitende Arbeiterkolonnen an (Ia, M, B, M, G) bzw. arbeiteten selbständig als Kolonne (A R, Do R, Fa, Aq, Fr, V). Der für die GmbH als Arbeitnehmer gemeldete Se bezahlte den Angeklagten für die Anmeldung, um so Anspruch auf Arbeitslosengeld zu erhalten (UA S. 15). Zu den übrigen vom Angeklagten gemeldeten Personen konnten keine konkreten Feststellungen getroffen werden. Vermutlich handelte es sich auch hierbei um ohne Arbeitserlaubnis in "Schwarzarbeiterkolonnen" tätige Arbeitnehmer (UA S. 16).

Im Zeitraum Januar 1991 bis November 1991 gab der Angeklagte für die bei der GmbH offiziell geführten Arbeitnehmer Lohnsteueranmeldungen bei dem für die GmbH zuständigen Finanzamt ab. Außerdem reichte er für die Monate Januar 1991 bis Mai 1991 Umsatzsteuervoranmeldungen ein, denen keine tatsächlich erbrachten Lieferungen oder Leistungen zugrunde lagen. Darüber hinaus gab er keine Umsatzsteuererklärungen ab.

Die auf den Konten der GmbH eingegangenen Zahlungen erfolgten entweder als Entgelt für Arbeiten, die von Dritten unter dem Namen der GmbH ausgeführt worden waren, oder aufgrund von Scheinrechnungen. Nach Eingang auf den GmbH-Konten zahlte der Angeklagte die Gelder an die unter dem Namen der GmbH tatsächlich Handelnden bzw. an die Unternehmer, die aufgrund von Scheinrechnungen Zahlungen geleistet hatten, zurück. Daß er für das Zurverfügungstellen des Firmenmantels bzw. der Blanko-Rechnungsvordrucke eine Entlohnung erhalten hat, konnte dem Angeklagten nicht nachgewiesen werden.

3. Das Landgericht hat den Angeklagten freigesprochen, weil nicht festgestellt werden konnte, daß die GmbH Arbeitnehmer beschäftigte, die vom Angeklagten - als Geschäftsführer der GmbH - nicht zur Sozialversicherung angemeldet wurden und für die er keine bzw. nicht in vollem Umfang Lohnsteuern anmeldete. Ferner konnte dem Angeklagten nicht nachgewiesen werden, daß die GmbH Umsätze ausgeführt hat, die sodann nicht erklärt wurden. Mögliche Beihilfehandlungen des Angeklagten zu Steuerstraf- und Betrugstaten dritter Personen waren nach Auffassung des Landgerichts nicht von der Anklage umfaßt. Der Tatrichter sah sich deshalb an einer Verurteilung des Angeklagten wegen solcher Taten gehindert.

II.

Das Urteil hält im Ergebnis rechtlicher Überprüfung nicht stand.

1. Zwar hat das Landgericht zutreffend eine Pflicht des Angeklagten - als Geschäftsführer der GmbH (§ 34 Abs. 1 AO) - zur Abgabe von Umsatzsteuererklärungen verneint. Denn die Firma S GmbH war nicht Unternehmerin im Sinne des Umsatzsteuerrechts.

a) Der Umsatzsteuer unterliegen gemäß § 1 Abs. 1 UStG Umsätze für Lieferungen und sonstige Leistungen, die ein Unternehmer im Rahmen seines Unternehmens gegen Entgelt ausführt. Nach § 2 Abs. 1 Satz 1 UStG gilt derjenige als Unternehmer, der eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit ausübt. Unter gewerblich oder beruflich ist dabei jede nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen zu verstehen (§ 2 Abs. 1 Satz 3 UStG). Allein aus der rechtlichen Existenz einer GmbH kann jedoch noch nicht auf ihre Eigenschaft als Unternehmerin geschlossen werden. Erforderlich ist vielmehr, daß ihre Tätigkeit auf die Erzielung von Einnahmen gerichtet war (vgl. BFH Urteil vom 13. Juli 1994 - XI R 97/92 -, BFH/NV 1995,168f.). Dies war hier nicht der Fall. Soweit dritte Personen ("Kolonnenschieber") mit illegalen Arbeitern unter dem Namen der GmbH Leistungen erbrachten, bedienten sie sich lediglich des Namens der GmbH, um nicht selbst in Erscheinung treten zu müssen. Sie handelten unter fremdem Namen. Die aus ihrer Tätigkeit erzielten Erlöse sollten nicht der GmbH sondern ihnen selbst zufließen. Die GmbH war somit nur vorgeschoben, damit die hinter ihr stehenden Personen Einnahmen erzielen konnten. In einem solchen Fall des Handelns unter fremden Namen werden die getätigten Umsätze nicht der vorgeschobenen "Strohmann-Firma" sondern den tatsächlich Handelnden als Unternehmern im Sinne des Umsatzsteuerrechts zugerechnet (vgl. BFHE 150, 459 ff.= BFH, BStBl. II 1987, 746; vgl. auch BFH, BStBl. II 1994, 671; Klenk in Sölch-Ringleb-List, Umsatzsteuer § 2 Rdnr. 62).

b) Soweit dritte Unternehmer mit Blanko-Rechnungsvordrucken der GmbH Scheinrechnungen erstellten, war der Angeklagte ebenfalls nicht verpflichtet, für die in diesen Rechnungen ausgewiesenen Steuern Umsatzsteuervoranmeldungen abzugeben.

Zwar war der Angeklagte Aussteller der Rechnungen im Sinne von § 14 Abs. 3 UStG. Dazu reicht die Begebung von blanko unterzeichneten Rechnungsformularen aus, durch die Dritte in die Lage versetzt wurden, diese für umsatzsteuerliche Zwecke zu verwenden (BFH, BStBl. II 1993, 531, 533). Der Aussteller einer Rechnung schuldet gemäß §§ 13 Abs. 2 Nr. 4, 14 Abs. 3 UStG den in der Rechnung ausgewiesenen Steuerbetrag. Dies gilt auch für Aussteller, die nicht Unternehmer sind oder eine Lieferung oder sonstige Leistung nicht ausführen (§ 14 Abs. 3 Satz 2 UStG), wie dies z.B. bei der Erteilung von Scheinrechnungen der Fall ist (BFH, BStBl. II 1994, 131; vgl. auch Wagner in Sölch-Ringleb-List Umsatzsteuer § 14 Rdnr. 182 ff). § 18 UStG 1980 verpflichtete indessen nur Unternehmer zur Abgabe von Umsatzsteuerjahreserklärungen und Umsatzsteuervoranmeldungen, so daß den aus § 14 Abs. 3 UStG in Anspruch zu nehmenden Nichtunternehmer diese Pflicht nicht traf (vgl. FG München, EFG 1986, 635; Bunjes/Geist, UStG 3. Auflage 1990 § 18 Anm. 3). Erst die Neufassung des Umsatzsteuergesetzes durch das Umsatzsteuer-Binnenmarktgesetz vom 25. August 1992 (BGBl. I S. 1548) führte mit Wirkung vom 1. Januar 1993 in § 18 Abs. 4 a) und b) UStG ausdrücklich die Erklärungspflicht für Nichtunternehmer ein, die die Umsatzsteuer aufgrund der Regelung in § 14 Abs. 3 UStG schulden. Danach war der Angeklagte im Hinblick auf die Scheinrechnungen in der hier maßgeblichen Zeit von Januar bis November 1991 von Gesetzes wegen nicht gehalten, Umsatzsteuervoranmeldungen oder eine Umsatzsteuerjahreserklärung abzugeben.

2. Zu Recht hat das Landgericht auch die Arbeitgebereigenschaft der GmbH im Sinne des § 1 LStDV und damit eine Pflicht des Angeklagten zur Anmeldung und Abführung der Lohnsteuer verneint, soweit die Arbeitskräfte der Drittunternehmen betroffen waren.

Gemäß § 41 a Abs. 1 EStG hat der Arbeitgeber dem zuständigen Finanzamt die einzubehaltende Lohnsteuer des Arbeitnehmers anzumelden und abzuführen. Der Arbeitgeberbegriff ergibt sich mittelbar aus § 1 Abs. 2 LStDV. Danach gilt derjenige als Arbeitgeber, dem der Arbeitnehmer die Arbeitsleistung schuldet und unter dessen Leitung und Weisungsbefugnissen der Arbeitnehmer steht (Drenseck in Schmidt, EStG 16. Aufl. § 19 Rdnr. 12). Hier standen die unter dem Namen der GmbH tätig gewordenen Arbeitskräfte - wie die Kammer rechtsfehlerfrei festgestellt hat - in keinem Dienstverhältnis zur Firma S GmbH. Der Angeklagte hatte keinerlei Einfluß auf die Arbeitskräfte und konnte ihnen auch keine Weisungen erteilen. Damit konnte er nicht als Arbeitgeber angesehen werden, er war somit auch nicht zur Anmeldung und Abführung von Lohnsteuer verpflichtet.

3. Zutreffend geht das Landgericht dementsprechend auch davon aus, daß sich der Angeklagte nicht wegen täterschaftlich begangenen Betruges zum Nachteil der Sozialversicherung strafbar gemacht habe, weil ihm nicht nachgewiesen werden konnte, daß er Arbeitnehmer beschäftigte, die nicht zur Sozialversicherung angemeldet waren.

4. Der Freispruch des Angeklagten kann jedoch deshalb keinen Bestand haben, weil der Tatrichter eine mögliche Beteiligung des Angeklagten an Steuerstraf- und Betrugstaten der unter dem Namen der GmbH Handelnden nicht in die Kognitionspflicht einbezogen hat. § 264 StPO stand dem nicht entgegen. Das in der Anklageschrift geschilderte Geschehen und der in der Hauptverhandlung festgestellte Lebenssachverhalt stellen eine Tat im Sinne des § 264 StPO dar.

Der Begriff der Tat im verfahrensrechtlichen Sinne umfaßt den vom Eröffnungsbeschluß betroffenen Vorgang einschließlich aller damit zusammenhängenden und darauf bezüglichen Vorkommnisse, die geeignet sind, das in diesen Bereich fallende Tun des Angeklagten unter irgendeinem rechtlichen Gesichtspunkt als strafbar erscheinen zu lassen, also das gesamte Verhalten des Angeklagten, soweit es mit dem durch den Eröffnungsbeschluß bezeichneten geschichtlichen Vorkommnis nach der Auffassung des Lebens einen einheitlichen Vorgang bildet, ohne Rücksicht darauf, ob sich bei der rechtlichen Beurteilung eine oder mehrere strafbare Handlungen im sachlichrechtlichen Sinne statt oder neben der im Eröffnungsbeschluß bezeichneten Straftat ergeben (BGHR StPO § 264 Abs. 1 Tatidentität 10 m.w.N., Hürxthal in KK § 264 StPO Rdnr. 3). Die Frage der Einheitlichkeit des Vorgangs beurteilt sich dabei auf der Grundlage des Ergebnisses der Hauptverhandlung; danach kann sich auch ein Geschehnis, das in der zugelassenen Anklage noch nicht erwähnt worden war, als Bestandteil der Tat darstellen, über die das Gericht zu urteilen hat (BGHR StPO § 264 StPO Abs. 1 Tatidentität 28).

Dem Angeklagten wird mit der Anklage zur Last gelegt, unter der Firma Sori Hochbau GmbH als verantwortlicher Geschäftsführer Umsätze, die über die betrieblichen Konten abgerechnet wurden, nur unvollständig erklärt und dadurch rund eine Million DM Umsatzsteuer verkürzt zu haben. Da für die GmbH auch nur eine geringe Anzahl von Arbeitnehmern beim Finanzamt und den Sozialversicherungsträgern angemeldet waren, mit denen ein entsprechender Umsatz nicht erzielt worden sein konnte, ergibt sich nach der Anklage darüber hinaus auf der Grundlage einer Schätzung eine Lohnsteuerhinterziehung in Höhe von rund einer Million DM sowie ein Betrug zum Nachteil der AOK in Höhe von rund 1,8 Millionen DM. Nachdem sich in der Hauptverhandlung zur Überzeugung des Landgerichts herausgestellt hatte, daß die Firma S GmbH tatsächlich ein "Service-Unternehmen" zur Abdeckung der Schwarzarbeit Dritter war, das darüber hinaus Scheinrechnungen zum Zwecke der Steuerverkürzung durch Dritte erstellte, hätte sich der Tatrichter mit der Frage befassen müssen, in welchem Umfang der Angeklagte sich einer Beteiligung an den Steuerhinterziehungen und Betrugstaten Dritter schuldig gemacht haben könnte. Die entscheidende gemeinsame Grundlage für die hier zu beurteilenden Taten waren die auf den betrieblichen Konten erfaßten Rechnungsbeträge, denen entweder Umsätze Dritter oder Scheinumsätze zugrunde lagen; der Angeklagte trat zwar nicht als Haupttäter der daraus folgenden Steuerhinterziehungen und Betrugstaten Dritter in Erscheinung, er stellte für diese aber den Organisationsrahmen institutionell zur Verfügung. Insoweit sind ihm die dadurch verkürzten Steuern und Sozialversicherungsabgaben in demselben Umfang und aufgrund desselben rechtlichen Ausgangspunkts (Rechnungen der Firma S GmbH und Zahlungsverkehr über deren Konten) wie in der Anklageschrift zumindest im Rahmen einer Beihilfe zuzurechnen. Das Landgericht hat die zugrunde liegenden tatsächlichen Vorgänge in der Hauptverhandlung rechtsfehlerfrei ermittelt. Es hat sich allerdings im Blick auf die eigene abweichende Beurteilung des Tatbegriffs nicht die erforderliche tatrichterliche Überzeugung verschafft, daß die nicht ermittelten Kolonnenführer und die als Zeugen gehörten Drittunternehmer schwarz arbeiten ließen bzw. die Scheinrechnungen zum Zwecke der Steuerverkürzung einsetzten. Das Urteil geht insoweit lediglich von einer hohen Wahrscheinlichkeit aus, so daß der Senat sich außerstande sieht, die getroffenen objektiven Feststellungen aufrechtzuerhalten.

Fundstellen
NStZ 1998, 199
wistra 1998, 152