BGH - Urteil vom 16.07.1991
5 StR 113/91
Normen:
StGB § 52, AO § 370 ;
Fundstellen:
NJW 1991, 3225
NStZ 1991, 541
Vorinstanzen:
LG Hamburg,

BGH - Urteil vom 16.07.1991 (5 StR 113/91) - DRsp Nr. 1996/13835

BGH, Urteil vom 16.07.1991 - Aktenzeichen 5 StR 113/91

DRsp Nr. 1996/13835

»Zum Gesamtvorsatz bei der Hinterziehung von Umsatzsteuer.«

Normenkette:

StGB § 52, AO § 370 ;

Gründe:

Das Landgericht hat den Angeklagten wegen Umsatzsteuerhinterziehung in zwei Fällen zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von einem Jahr und vier Monaten verurteilt und deren Vollstreckung zur Bewährung ausgesetzt. Seine Revision, mit der er die Verletzung formellen und materiellen Rechts rügt, hat keinen Erfolg.

I. Der Angeklagte ist Juwelier und führt mit der Firma H. J. W eines der bedeutendsten Juweliergeschäfte der Bundesrepublik Deutschland. In den Jahren 1975 bis 1982 wurde das Stammhaus in der Rechtsform einer GmbH & Co KG betrieben, wobei der Angeklagte als geschäftsführender Alleingesellschafter der Komplementärin tätig war. Im Filialgeschäft in war er zur Hälfte Anteilseigner der Firma W OHG; dort oblag ihm die Geschäftsführung für den internationalen Bereich, der nationale Bereich wurde von dem Zeugen B betreut.

Den Feststellungen zufolge verschlechterte sich die wirtschaftliche Lage der KG ab 1970 deutlich. In dieser Situation faßte der Angeklagte den Entschluß, den mehrfach geäußerten Wünschen verschiedener Kunden entgegenzukommen und ihnen beim Ankauf von Schmuck und Juwelen über den branchenüblichen Rabatt hinaus einen Nachlaß in Höhe der Mehrwertsteuer zu gewähren. Damit dieser Nachlaß sich nicht zu Lasten seiner eigenen Gewinne auswirkte, wurden die Geschäfte steuerlich als umsatzsteuerfreie Ausfuhrlieferungen in die Schweiz behandelt, obwohl dafür die Voraussetzungen nicht vorlagen. Soweit ein Kunde selbst keinen fiktiven Abnehmer benennen konnte, wurde nach dem Plan des Angeklagten die Firma E in, eine Holdinggesellschaft nach Schweizer Recht, buchmäßig als Käufer eingeschaltet, obwohl diese keine Handelsgeschäfte betreiben durfte. Um die entsprechende Erfassung dieser Umsätze in der Buchhaltung zu sichern, ließ der Angeklagte von den Verkäufern auf den von ihnen auszufüllenden Tageszetteln, mit denen jeder Verkauf dokumentiert wurde, nicht den tatsächlichen Käufer eintragen, sondern entweder die Firma E oder den vom Kunden benannten Schweizer Adressaten. Der Zusatz "mehrwertsteuerfreier Export" sicherte in der Betriebsorganisation der Firma sodann die angestrebte Verbuchung als Ausfuhrlieferung und die Übernahme als steuerfreier Umsatz in die monatlichen Umsatzsteuervoranmeldungen. Die Expedition fertigte die zum Nachweis der Ausfuhr erforderlichen Ausfuhrerklärungen, die die Ware begleiteten. Die körperliche Ausfuhr erfolgte in den meisten Fällen durch den Angeklagten selbst, in einigen Fällen durch Postversand oder durch den jeweiligen Kunden, der bei der Abfertigung durch die Zollstellen die von der Firma W als Ausführer vorbereiteten Ausfuhrpapiere vorlegte und diese sodann an die Firma W zurücksandte.

Nachdem der Angeklagte seinen Plan im Jahre 1974 in drei Fällen erfolgreich umgesetzt hatte, entschloß er sich Mitte 1975, die steuerfreien Ausfuhrlieferungen nicht nur in Einzelfällen zu fingieren, "sondern diese Art der Geschäftsabwicklung in seiner Firma zu institutionalisieren". Da sein Kundenkreis überwiegend aus Stammkunden bestand, deren Geschmack dem Angeklagten bekannt war, fertigte er auch ohne Bestellung Schmuckstücke, deren Verkauf sodann auf jährlich stattfindenden Schmuckpräsentationen vorbereitet wurde. In diesem Rahmen rechnete er damit, daß der Wunsch nach einem mehrwertsteuerfreien Kauf immer wieder an ihn herangetragen werden würde. Er richtete seine betriebliche Organisation durch entsprechende Anweisungen gegenüber den Mitarbeitern darauf ein. Ab Oktober 1975 wurde im betrieblichen Ablauf bei entsprechendem Kundenbegehren so verfahren, wie es der Angeklagte im Vorjahr bereits in Einzelfällen praktiziert hatte. In der Zeit zwischen Oktober 1975 bis Juli 1982 wurden auf diese Weise 66 Verkäufe mit einem Umsatzvolumen von insgesamt 3.184.490, 14 DM als Ausfuhrlieferungen fingiert, so daß dadurch 388.284, 77 DM Umsatzsteuern verkürzt wurden. Die in den monatlichen Voranmeldungen zu Unrecht als steuerfrei angegebenen Umsätze wurden jeweils in die Umsatzsteuerjahreserklärungen der Jahre 1975 bis 1982 aufgenommen.

In der Filiale war in Absprache mit dem Mitgesellschafter B. zumindest ab Oktober 1980 bis Juli 1982 entsprechend verfahren worden. Hier wurden bei neun Verkäufen mit einem Umsatzvolumen von insgesamt 452.531, 60 DM durch fingierte Ausfuhrlieferungen 58.829, 11 DM Umsatzsteuern verkürzt.

II. Mit der Verfahrensrüge beanstandet der Beschwerdeführer, der Tatrichter habe seine Feststellungen zum Erklärungsverhalten des Beschwerdeführers gegenüber den Finanzbehörden nicht vollständig aus dem Inbegriff der Hauptverhandlung geschöpft und damit gegen § 261 StPO verstoßen. Denn in 13 Fällen sei der erklärte steuerfreie Umsatz der Firma W. KG, wie er sich aus den verlesenen monatlichen Umsatzsteuervoranmeldungen ergebe, niedriger als vom Landgericht im Urteil festgestellte fingierte steuerfreie Umsatz in den entsprechenden Monaten. Auch bei der Firma W. OHG D. sei der festgestellte fingierte steuerfreie Umsatz für Januar 1982 wesentlich höher, als er sich aus den verlesenen Überwachungsbogen des Finanzamts ergebe.

Die Rüge ist zulässig (vgl. BGHSt 29, 18, 21; vgl. auch BGHR StPO § 261 Inbegriff der Verhandlung 7, 15, 21, 22), sie ist aber nicht begründet.

1. Zwar ist der Revision zuzugeben, daß die in der Hauptverhandlung verlesenen Umsatzsteuervoranmeldungen der Firma W KG in den bezeichneten Monaten geringere steuerfreie Umsätze ausweisen, als sie vom Landgericht im Schuldspruch als fingiert zugrunde gelegt werden. Die Auflistung in den Urteilsgründen (UA S. 18 bis 21) gibt aber unter "fingierter stfr. "Umsatz" nicht die in den dort aufgeführten Umsatzsteuervoranmeldungen erklärten steuerfreien Umsätze wieder, sondern die Umsätze, die für den jeweiligen Voranmeldungszeitraum als weitere steuerpflichtige Umsätze hätten erklärt werden müssen. Wie sich aus den Urteilsgründen ergibt, ist das Landgericht bei der zeitlichen Zuordnung der festgestellten fingierten Ausfuhrlieferungen nicht von den monatlichen Umsatzsteuervoranmeldungen ausgegangen; vielmehr hat es umsatzsteuerrechtlich zutreffend jede Lieferung danach zugeordnet, in welchem Monat dem Abnehmer die Verfügungsmacht verschafft worden ist (§ 3 Abs. UStG). Soweit es sich um Fälle handelte, in denen der Angeklagte die Schmuckstücke selbst in die Schweiz brachte oder durch Dritte dorthin versenden ließ, ist die Strafkammer zutreffend von Beförderungs- bzw. Verwendungslieferungen gemäß § 3 Abs. 7 UStG ausgegangen; sie hat anhand der vorhandenen, diesen Vorgängen eindeutig zuzuordnenden Dokumente (Reisekostenabrechnungen, abgestempelte Ausfuhrerklärungen, Frachtbriefe), die in der Hauptverhandlung verlesen wurden, das maßgebliche Lieferdatum festgestellt (UA S. 78). In den übrigen Fällen, in denen der Kunde die erworbenen Schmuckstücke selbst in die Schweiz verbrachte, ist das Landgericht zutreffend vom Zeitpunkt der durch Dokumente (Tageszettel, Auslieferungsvermerke) belegten Übergabe an den Kunden ausgegangen (UA S. 78). Der Angeklagte selbst hat eingeräumt, daß die betreffenden Ausfuhrlieferungen Eingang in die monatlichen und jährlichen Umsatzsteuererklärungen gefunden haben (UA S. 78).

2. Im Fall der Firma W. OHG hat das Landgericht den Umfang der angemeldeten umsatzsteuerfreien Lieferungen mit dem Zeugen B. anhand von Rechnungsdurchschriften, Ausfuhrerklärungen und Debitorenkonten erörtert (UA S. 81) und darauf seine Feststellungen gestützt. Dem Überwachungsbogen hat das Landgericht lediglich die Daten des Eingangs der Umsatzsteuervoranmeldung u. a. für den Monat Januar 1982 entnommen (UA S. 82). Eine Verletzung des § 261 StPO ist insoweit nicht zu erkennen.

III. Auch die sachlichrechtlichen Angriffe der Revision haben keinen Erfolg.

1. Das Landgericht hat sich umfassend mit der Frage auseinandergesetzt, ob der Angeklagte über die umsatzsteuerlichen Voraussetzungen und die Zulässigkeit des von ihm entwickelten Systems der Ausfuhrlieferungen in die Schweiz geirrt hat (UA S. 42-63). Es ist in tatrichterlicher Gesamtwürdigung zu der Überzeugung gelangt, daß ein Irrtum des Angeklagten auszuschließen ist. Das hiergegen gerichtete Vorbringen der Revision deckt Rechtsfehler nicht auf, sondern versucht lediglich, die von der Strafkammer gezogenen Schlußfolgerungen durch eine eigene Wertung zu ersetzen.

2. Der vom Landgericht jeweils angenommene Fortsetzungszusammenhang begegnet keinen durchgreifenden rechtlichen Bedenken.

a) Die Ausführungen, mit denen das Landgericht die objektiven Voraussetzungen einer fortgesetzten Handlung - Gleichartigkeit des verletzten Rechtsguts, gleichartige Tatbegehung, enger räumlicher und zeitlicher Zusammenhang der Teilakte - bejaht und diese aus dem System des Besteuerungsverfahrens gemäß § 18 UStG herleitet, sind nicht zu beanstanden (vgl. BGHR AO § 370 I Gesamtvorsatz 6). Dies gilt auch, soweit das Landgericht für das Jahr 1978 - abweichend von den Vorjahren, in denen die fingierten Ausfuhrlieferungen in kurzen zeitlichen Abständen von einem bis zu drei Monaten erfolgten und angemeldet wurden - nur für die Monate Februar und Juni fingierte steuerfreie Ausfuhren feststellen konnte. Es hat dabei zu Recht darauf abgestellt, daß der Angeklagte sein System bei gleichbleibenden Rahmenbedingungen zu diesem Zeitpunkt bereits so institutionalisiert hatte, daß - objektiv betrachtet - die Handlungskette durch die größeren zeitlichen Abstände nicht abriß.

b) Rechtlicher Überprüfung hält auch der vom Landgericht zugrunde gelegte Gesamtvorsatz stand. Der Angeklagte war zumindest ab Herbst 1975 entschlossen, nach drei "erfolgreich" durchgeführten Einzelausfuhren im Jahre 1974 das System der steuerfreien Ausfuhrlieferungen über die Firma E zu "institutionalisieren". Zu diesem Zweck unterrichtete er die Belegschaft der Firma W KG am 2. September 1975, wie zu verfahren sei, wenn von Seiten eines Kunden der Wunsch nach einem mehrwertsteuerfreien Einkauf geäußert wurde. Eine entsprechende Vereinbarung traf er in mit dem Zeugen B. Danach bedurfte es in Einzelfällen keines weiteren besonderen Entschlusses des Angeklagten, ob er die betreffenden Umsätze als steuerpflichtige oder als steuerfreie Umsätze erklären wollte. Die betrieblichen Abläufe waren nach dieser Grundentscheidung vorgegeben, wie es nach den Feststellungen auch dem Plan des Angeklagten entsprach. Damit waren die Teilakte der vom Angeklagten ins Auge gefaßten Handlungsreihe in den wesentlichen Grundzügen ihrer künftigen Gestaltung ausreichend konkretisiert. Zwar blieb zu diesem Zeitpunkt offen, in welchen Monaten seine Kunden den Wunsch nach weiterem Rabatt äußern würden. Da der Angeklagte das System jedoch auf einen bestimmten Kreis von Stammkunden ausgerichtet hatte, für die er auch ohne Bestellung Schmuckstücke kreierte und von denen er wußte, daß sie regelmäßig bei ihm kaufen würden, rechnete er aufgrund seiner bisherigen Erfahrungen ebenso regelmäßig mit entsprechenden Nachfragen im Hinblick auf einen Nachlaß der Umsatzsteuer. Er wußte zudem, daß solche Nachfragen aufgrund der Abwicklung innerhalb des Betriebes ohne weiteres zu einer fingierten Ausfuhrlieferung führen würden und eine entsprechende unzutreffende Umsatzsteuervoranmeldung für diesen Voranmeldungszeitraum nach sich ziehen würde. Eine weitergehende Konkretisierung der zeitlichen Vorstellung war für den Gesamtvorsatz nicht erforderlich.

Insoweit unterscheidet sich der Sachverhalt von solchen Fällen, in denen der Täter sich vorgenommen hat, bei regelmäßig wiederkehrenden Terminen steuerlich unrichtige Angaben zu machen, über deren Ausgestaltung er erst beim Eintritt der Termine entscheiden will. Ein solch allgemeiner Entschluß reicht nicht aus, einen Gesamtvorsatz zu begründen (BGHSt 37, 45, 47; BGH Beschlüsse vom 23. Mai 1991 5 StR 9/91 - und 16. Juli 1991 - 5 StR 229/91).

Schließlich hatte der Angeklagte auch ausreichend konkrete Vorstellungen über den Gesamtumfang der von ihm bewirkten Umsatzsteuerhinterziehungen. Jedenfalls im Rahmen der Steuerdelikte bedarf es nicht von vornherein einer genauen Bezifferung der steuerlichen Auswirkungen und des dadurch insgesamt bewirkten Hinterziehungsbetrages. Vielmehr reicht es aus, wenn der Täter einer Steuerhinterziehung die Höhe der dem Finanzamt vorzuenthaltenden Beträge ungefähr abschätzen kann (BGHR StGB vor § 1/fortgesetzte Handlung Gesamtvorsatz 32). Diese Voraussetzungen waren nach den Feststellungen des Landgerichts erfüllt. Denn der Angeklagte hatte - wie bereits ausgeführt - das System der Ausfuhrlieferungen von vornherein auf einen bestimmten Kundenkreis zugeschnitten, der ihm seit langem bekannt und dessen Kaufverhalten ihm vertraut war. Er hatte bereits in den Vorjahren Erfahrungen gesammelt, in welchem Umfang sich die Notwendigkeit ergeben würde, Nachlaß in Höhe der Mehrwertsteuer zu gewähren, und sich deshalb entschlossen, diesen Wünschen zur Wahrung der Wettbewerbsfähigkeit nachzukommen und die Firma E einzuschalten.

Soweit bei der Firma W. KG im Jahre 1978 und bei der Firma W. OHG im Jahre 1981 zwischen den einzelnen festgestellten Hinterziehungshandlungen größere Zeiträume von sieben Monaten bzw. zehn Monaten liegen, sind den Feststellungen zumindest die Voraussetzungen für eine Erweiterung des zuvor gefaßten Gesamtvorsatzes zu entnehmen. Denn noch vor Abgabe der Umsatzsteuerjahreserklärungen für das jeweilige Vorjahr, in denen die falschen Angaben über die Umsatzsteuerfreiheit der fingierten Ausfuhrerklärungen wiederholt wurden und die zur Beendigung der Umsatzsteuerhinterziehung führten, wurde die Handlungsreihe jeweils durch weitere unrichtige Umsatzsteuervoranmeldungen fortgeführt (vgl. BGHR AO § 370 Verjährung 2; StGB vor § 1/fortgesetzte Handlung Gesamtvorsatz, erweiterter 14). Der Bundesgerichtshof hat bei der Hinterziehung von Umsatzsteuern die Möglichkeit einer Erweiterung des Gesamtvorsatzes wiederholt anerkannt (BGHR AO § 370 I Gesamtvorsatz 6; Fortsetzungszusammenhang 2; BGHR StGB vor § 1/fortgesetzte Handlung, Gesamtvorsatz, erweiterter 14; BGH, Beschluß vom 5. Januar 1990 - 3 StR 282/89 -). Der Senat hält an dieser Rechtsprechung fest.

3. Auch im übrigen hat die Überprüfung des Urteils auf die Sachrüge keine Rechtsfehler zum Nachteil des Angeklagten ergeben.

Vorinstanz: LG Hamburg,
Fundstellen
NJW 1991, 3225
NStZ 1991, 541