BGH - Urteil vom 10.12.1991
5 StR 536/91
Normen:
AO § 370 ; StGB §§ 52 ff., § 78 a;
Fundstellen:
BGHSt 38, 165
DRsp III(310)209Nr.4b
MDR 1992, 389
NJW 1992, 1054
NStZ 1992, 189

Fortsetzungszusammenhang bei Steuerhinterziehung

BGH, Urteil vom 10.12.1991 - Aktenzeichen 5 StR 536/91

DRsp Nr. 1993/896

Fortsetzungszusammenhang bei Steuerhinterziehung

»1. Zum Fortsetzungszusammenhang bei der Lohnsteuer- und Umsatzsteuerhinterziehung. 2. Zur Beendigung der Umsatzsteuerhinterziehung, wenn der Steuerschuldner innerhalb des Kalenderjahres unrichtige Voranmeldungen, aber keine Jahressteuererklärung abgibt (Fortentwicklung von BGHR AO § 370 Verjährung 3).«

Normenkette:

AO § 370 ; StGB §§ 52 ff., § 78 a;

1. Das LG hat zu Unrecht 50 rechtlich selbständige Taten der Lohnsteuerhinterziehung angenommen. Insoweit machte sich der Angekl. nur einer fortgesetzten Lohnsteuerhinterziehung schuldig.

a) Nach den Feststellungen machte sich der Angekl. 1978 im Baugewerbe selbständig. Er gründete eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts, deren eigentlicher Inhaber er allein war, und im Jahre 1981 eine GmbH, die die Geschäfte der GbR nahtlos fortführte. Auch an der Bauausführung oder der Art und Weise der Steueranmeldungen änderte sich dadurch nichts.

Der Angekl. hatte von Anfang an vor, nur einen Teil der beschäftigten Arbeitnehmer bei den Sozialversicherungs- und Unfallversicherungsträgern sowie den Zusatzversorgungskassen und dem Finanzamt anzumelden. Die nichtangemeldeten Arbeitnehmer sollten als Schwarzarbeiter beschäftigt werden. Für die angemeldeten Arbeitnehmer wurde ein Lohnbuch geführt, das Grundlage für die Abrechnungen war; welcher Arbeitnehmer in das Lohnbuch eingetragen wurde, bestimmte der Angekl. allein. Das Verhältnis der angemeldeten Arbeitnehmer zu den erzielten Umsätzen hielt der Angekl. über den gesamten Anklagezeitraum überwiegend gleich.

Lohnsteuern wurden nur für die angemeldeten Arbeitnehmer abgeführt. Die Schwarzarbeiter erhielten ihr Entgelt wochenweise voll und ohne Abzüge, brutto = netto, ausgezahlt. In der Zeit von März 1981 bis Oktober 1985 hinterzog der Angekl. über l. 722. 000, -- DM Lohnsteuer.

b) Das LG hat eine fortgesetzte Lohnsteuerhinterziehung verneint, weil der für einen Fortsetzungszusammenhang erforderliche, auf einen Gesamterfolg gerichtete Gesamtvorsatz mangels Vorhersehbarkeit der weiteren Entwicklung nicht gegeben sei. Es hat deshalb jede monatliche Lohnsteueranmeldung nach § 41 a Abs. 2 EStG als rechtlich selbständige Tat gewertet. Diese rechtliche Würdigung trifft nach Auffassung des Senats nicht zu.

aa) Ein Fortsetzungszusammenhang setzt neben den objektiven Erfordernissen - Gleichartigkeit des verletzten Rechtsguts, gleichartige Tatbegehung und enger räumlicher und zeitlicher Zusammenhang zwischen den einzelnen Teilstücken des Gesamtgeschehens - einen Gesamtvorsatz voraus, der sämtliche Teile der geplanten Handlungsreihe in den wesentlichen Grundzügen ihrer künftigen Gestaltung umfaßt und den späteren Verlauf zwar nicht in allen Einzelheiten, aber mindestens insoweit vorweg begreift, als das zu verletzende Rechtsgut und sein Träger, ferner Ort, Zeit und ungefähre Art der Tatbegehung in Betracht kommen (BGHSt 37, 45, 47 m.w.N. ). Der Entschluß, künftig bei sich bietenden Gelegenheiten beliebig oft Straftaten gleicher Art zu begehen, begründet allein noch keinen Gesamtvorsatz (BGHSt 37, 45, 47; 36, 105, 110; 36, 320, 321; 2, 163, 167; BGHR StGB vor § 1/fortgesetzte Handlung Gesamtvorsatz 30 und 33).

Dieser Gesamtvorsatz muß auf einen Gesamterfolg gerichtet sein (BGHSt 26, 4, 7 f; 16, 124, 128 f; 12, 148, 155 f; BGHR AO § 370 Abs. 1 Gesamtvorsatz 3 und 9). Wann ein Gesamterfolg vorliegt, läßt sich nicht schematisch beurteilen. Dies hängt von den jeweiligen Gesamtumständen und der besonderen Sachlage ab. Auf einen Gesamterfolg richtet sich der Vorsatz nicht nur dann, wenn das Ergebnis der Gesamttat, etwa im Sinne einer bestimmten Schadenshöhe, von vornherein ins Auge gefaßt wird. Ein Gesamtvorsatz kommt auch in Betracht, wenn der Täter das Ergebnis der Einzelakte nicht in allen Einzelheiten vorhersehen kann und die Dauer seiner Tat nicht von Anfang an bestimmt ist. Voraussetzung ist dabei, daß sich der Täter bei seinen Manipulationen nicht jeweils neu auf die Verhältnisse eingestellt hat (BGHSt 37, 45, 47; 36, 320, 321; BGHR StGB vor § 1/fortgesetzte Handlung Gesamtvorsatz 25; BGH Urteil vom 10. Mai 1990 - 4 StR 680/89 - S. 8). Er muß sein weiteres Verhalten in den wesentlichen Punkten so in seine Vorstellung aufgenommen haben, daß die Höhe des Schadens für einen überschaubaren Zeitraum bestimmbar ist. In Fällen der Steuerhinterziehung bedeutet dies, daß die Steuern, die der Täter hinterziehen will, nach Höhe und Zeiträumen ungefähr abzuschätzen sind (BGHR AO § 370 Abs. 1 Gesamtvorsatz 9, in BGHSt 37, 266 nicht abgedruckt; BGH NStZ 1991, 541). Denn der Tatentschluß muß nach ständiger Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (so schon BGHSt 12, 148, 155 f im Anschluß an das Reichsgericht) den späteren Ablauf der einzelnen Teilakte nicht in allen Einzelheiten umfassen, sondern nur die ungefähre Begehungsart vorweg begreifen; einer Begrenzung der beabsichtigten Tatdauer und der Zahl der Einzelakte bedarf es nicht (vgl. BGHSt 26, 4, 7 f; 16, 124, 128 f; 12, 148, 155 f; BGHR AO § 370 Abs. 1 Gesamtvorsatz 6 m.w.N. ).

Dementsprechend haben auch in jüngerer Zeit verschiedene Senate des Bundesgerichtshofs eine fortgesetzte Handlung bejaht, obwohl der Gesamterfolg der Tat nicht von Anfang an feststand (BGHR StGB vor § 1/fortgesetzte Handlung Gesamtvorsatz 16 [- l StR 203/89 - Lieferantenbetrug] und 28 [- l StR 538/89 - Angestelltenbestechlichkeit]; Urteil des 2. Senats vom 17. Juli 1991 - 2 StR 627/90 - [Abfallablagerung]; BGHR AO § 370 Abs. 1 Gesamtvorsatz 6 [- 3 StR 24/89 - Umsatzsteuerhinterziehung] und 9 [- 3 StR 90/90 - Einkommensteuerhinterziehung]; BGH NStZ 1991, 541 [- 5 StR 113/91 - institutionalisierte Umsatzsteuerhinterziehung]; BGH, Beschluß vom 24. Juli 1991 - 5 StR 184/91 - [institutionalisierte Umsatz-, Gewerbe- und Einkommensteuerhinterziehung]; BGH, Beschluß vom 17. September 1991 - 5 StR 362/91 - [Umsatzsteuerhinterziehung, Lohnsteuerhinterziehung und Beitragsbetrug] ).

Soweit Entscheidungen des 4. Senats des Bundesgerichtshofs, in denen eine fortgesetzte Handlung verneint wurde (vgl. BGHR StGB vor § 1/fortgesetzte Handlung Gesamtvorsatz 18, 19 bis 22, 29), auf das Kriterium des Gesamterfolges allgemein hinweisen, ist nicht zum Ausdruck gebracht, daß an eine Abkehr vom Begriff des Gesamterfolges, wie ihn der Senat im Einklang mit der früheren Rechtsprechung versteht, gedacht war.

bb) Hier unterliegt es keinem Zweifel, daß die von der Rechtsprechung für einen Gesamtvorsatz geforderte Kenntnis von dem zu verletzenden Rechtsgut und seinem Träger sowie Ort und Zeit der Tatbegehung vorlag.

Der Erörterung bedarf nur, ob, wie die Strafkammer verneint hat, sich der Gesamtvorsatz auch auf einen Gesamterfolg erstreckte. Nach den aufgezeigten Grundsätzen der ständigen Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs ist dies der Fall.

Der Gesamtvorsatz des Angekl. erstreckte sich seit Gründung der ersten Firma darauf, die Finanzbehörden über die Zahl der bei ihm beschäftigten Arbeitnehmer zu täuschen, so daß die Bezüge der Schwarzarbeiter nicht der Lohnsteuer unterworfen würden. In dem Bestreben, dieses Ziel zu erreichen, umfaßte sein Vorsatz die geplante Handlungsreihe in den wesentlichen Grundzügen ihrer künftigen Gestaltung. Der Angekl. hatte von Anfang an vor, umsatzabhängig nur einen bestimmten Anteil der von ihm gezahlten Löhne zu versteuern. Sein Vorsatz erschöpfte sich also nicht nur in einer allgemeinen Vorstellung, je nach Entwicklung und Art seiner Umsätze und der Arbeitnehmerzahl unrichtige Steuererklärungen abzugeben. Daß der Angekl. den Umfang seiner Umsätze und damit die Anzahl der von ihm beschäftigten Schwarzarbeiter nicht in Einzelheiten vorhersehen konnte und daß die Dauer seines steuerunehrlichen Verhaltens nicht von Anfang an bestimmt war, steht, wie ausgeführt, der Annahme eines Gesamtvorsatzes nicht entgegen. Insoweit waren sämtliche ab März 1981 abgegebenen Lohnsteueranmeldungen vom Gesamtvorsatz abgedeckt.

Der Senat kann, der Anregung der Revision folgend, den Schuldspruch ändern. Es erscheint ausgeschlossen, daß sich der Angekl. gegenüber dem Vorwurf, die Lohnsteuerhinterziehungen durch eine Tat im Rechtssinne begangen zu haben, anders als geschehen hätte verteidigen können. Diese Änderung bedingt die Aufhebung der in den 50 Fällen festgesetzten Einzelstrafen.

2. Keinen Erfolg hat die Revision, soweit sie beanstandet, daß das LG das Verfahren wegen Umsatzsteuerhinterziehung für das Jahr 1980 nicht wegen Verjährung eingestellt hat.

a) Nach den Urteilsfeststellungen hatte der Angekl. von Anfang an vor, nur einen Teil der erzielten Umsätze gegenüber dem Finanzamt anzugeben, um die entsprechenden Umsatzsteuern für sich zu behalten. Für 1979 und 1980 gab der Angekl. Umsatzsteuervoranmeldungen ab, in denen er den größten Teil seines Umsatzes verschwieg. Er hinterzog auf diese Weise 1979 487.930, 24 DM Umsatzsteuer und 1980 766. 286, 38 DM. Die letzte Voranmeldung für Dezember 1980 wurde am 10. Februar 1981 abgegeben. Umsatzsteuerjahreserklärungen gab der Angekl. für 1979 und 1980 nicht ab. In den späteren Jahren änderte der Angekl. sein Vorgehen. 1981 und 1982 gab er sowohl falsche Voranmeldungen als auch inhaltlich nicht mit den Voranmeldungen übereinstimmende falsche Umsatzsteuerjahreserklärungen ab. 1983 gab er zwar Voranmeldungen, aber keine Umsatzsteuerjahreserklärung ab, 1984 gab er in der Jahreserklärung zwar richtige Umsätze an, machte aber unberechtigt Vorsteuern geltend.

Die Strafkammer hat die Umsatzsteuerhinterziehungen für jedes Kalenderjahr als eine fortgesetzte Handlung angesehen.

b) Der Einwand der Revision ginge schon fehl, wenn auch in den Fällen der Umsatzsteuerhinterziehung eine fortgesetzte Handlung anzunehmen wäre. Indes hat das LG hier zu Recht eine fortgesetzte Handlung nur für die Umsatzsteuerhinterziehung jeweils eines Kalenderjahres angenommen. Der Angekl. war nicht von Anfang an entschlossen, immer nur einen bestimmten Teil seiner Umsätze anzugeben; vielmehr hat er sich von Jahr zu Jahr vorbehalten, die Umsatzzahlen mit der Jahreserklärung zu korrigieren oder auf andere Weise Umsatzsteuern zu hinterziehen (vgl. BGHSt 37, 45, 47).

c) Aber auch bei Annahme von Tatmehrheit zwischen den Umsatzsteuerhinterziehungen für die einzelnen Kalenderjahre ist die Umsatzsteuerhinterziehung 1980 nicht verjährt. Die Verjährung beginnt nach § 78 a StGB mit Beendigung der Tat. Bei der Steuerhinterziehung ist die Tat in der Regel mit der unrichtigen Steuerfestsetzung beendet. Dies gilt bei der Umsatzsteuer entsprechend; hier steht die Steueranmeldung durch den Unternehmer einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung gleich (§ 168 Satz 1 AO).

Dementsprechend hat die Rechtsprechung entschieden, daß bei Abgabe von Voranmeldungen und Jahreserklärung die Umsatzsteuerhinterziehung mit der Abgabe der Jahreserklärung beendet ist, es sei denn - und dann läge der Zeitpunkt der Beendigung noch später -, daß die Steueranmeldung zu einer Steuerherabsetzung oder Steuervergütung führt (BGHR AO § 370 Verjährung 2).

Auch wenn weder Voranmeldungen noch eine Jahreserklärung abgegeben werden, ist die Tat mit dem Fristablauf für die Jahreserklärung beendet (BGHR AO § 370 Verjährung 3).

Der hier gegebene Fall, daß zwar Voranmeldungen, aber keine Jahreserklärung vorliegen, ist bisher noch nicht entschieden worden (vgl. BGHR AO § 370 Verjährung 4). Wäre die Umsatzsteuerhinterziehung für 1980, wie die Revision meint, mit der Abgabe der letzten Voranmeldung (10. Februar 1981) beendet, wäre die Tat wegen Ablaufs des Doppelten der gesetzlichen Verjährungsfrist verjährt (§ 78 c Abs. 3 Satz 2 StGB). Indes ist maßgeblicher Zeitpunkt für die Beendigung der Tat auch hier das Verstreichen des Fristablaufs für die Abgabe der Umsatzsteuerjahreserklärung:

Steuern sind verkürzt, wenn sie nicht, nicht in voller Höhe oder nicht rechtzeitig festgesetzt werden; dies gilt auch dann, wenn die Steuer vorläufig oder unter Vorbehalt der Nachprüfung festgesetzt wird oder eine Steueranmeldung einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung gleichsteht (§ 370 Abs. 4 Satz 1 AO). Bei der Umsatzsteuer ist neben den monatlichen Umsatzsteuervoranmeldungen eine Umsatzsteuerjahreserklärung abzugeben (§ 18 Abs. 1 und 3 UStG). Beide Arten von Umsatzsteuererklärungen stehen in ihrer Wirkung einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung gleich (§ 168 Satz 1 AO; Koch AO 3. Aufl. § 150 Rdn. 3; Trzaskalik in Hübschmann/Hepp/Spitaler AO 9. Aufl. § 150 Rdn. 13). Die Abgabe falscher Voranmeldungen führt zu einer Steuerverkürzung auf Zeit; die Abgabe einer falschen Jahreserklärung bewirkt die endgültige Steuerverkürzung. Zwar beziehen sich die Voranmeldungen und die Jahreserklärung auf dieselbe Steuer; der Schaden ist aber anderer Art. Deshalb ist anerkannt, daß keine straflose Nachtat vorliegt, wenn in der Jahreserklärung nur die Angaben aus den unrichtigen Voranmeldungen wiederholt werden (vgl. Kohlmann AO 1977 § 370 Rdn. 146. 3; Hübner in Hübschmann/Hepp/Spitaler AO 9. Aufl. § 370 Rdn. 78; Schuhmann in Rau/Dürrwächter/Flick/Geist UStG 6. Aufl. § 18 Rdn. 326; BGH NStZ 1982, 335). Nichts anderes gilt, wenn nach unterlassenen oder unrichtigen Voranmeldungen keine Jahreserklärung abgegeben wird.

Ob zwischen der Umsatzsteuerhinterziehung durch eine falsche Voranmeldung und der Umsatzsteuerhinterziehung durch eine falsche oder fehlende Jahreserklärung Tatmehrheit vorliegt oder ob ein Fortsetzungszusammenhang besteht, hängt nach den für die fortgesetzte Handlung geltenden Grundsätzen von den Vorstellungen des Täters ab.

Da der Angekl. hier in der Hoffnung gehandelt hat, das Finanzamt werde sich mit den unrichtigen Voranmeldungen zufriedengeben, hat das LG die Umsatzsteuerhinterziehungen für das Jahr 1980 zu Recht als fortgesetzte Handlung angesehen. Diese war mit Ablauf der Frist zur Abgabe der Jahreserklärung am 31. Mai 1981 beendet und deshalb zum Zeitpunkt des Urteilserlasses nicht verjährt.

Fundstellen
BGHSt 38, 165
DRsp III(310)209Nr.4b
MDR 1992, 389
NJW 1992, 1054
NStZ 1992, 189