EuGH - Schlussantrag vom 22.10.2020
C-581/19
Normen:
AEUV Art. 267; RL 2006/112/EG Art. 1 Abs. 2; RL 2006/112/EG Art. 2 Abs. 1 Buchst. c); RL 2006/112/EG Art. 132 Abs. 1 Buchst. c);

Vorabentscheidungsverfahren - Richtlinie 2006/112/EG - Gemeinsames Mehrwertsteuersystem - Mehrheit von Leistungen - Qualifikation als einheitlicher Umsatz - Komplexe Leistung - Nebenleistung zur Hauptleistung - Zwei selbständige Leistungen - Mehrwertsteuerbefreiung - Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin

EuGH, Schlussantrag vom 22.10.2020 - Aktenzeichen C-581/19

DRsp Nr. 2021/3852

Vorabentscheidungsverfahren – Richtlinie 2006/112/EG – Gemeinsames Mehrwertsteuersystem – Mehrheit von Leistungen – Qualifikation als einheitlicher Umsatz – Komplexe Leistung – Nebenleistung zur Hauptleistung – Zwei selbständige Leistungen – Mehrwertsteuerbefreiung – Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin

Normenkette:

AEUV Art. 267; RL 2006/112/EG Art. 1 Abs. 2; RL 2006/112/EG Art. 2 Abs. 1 Buchst. c); RL 2006/112/EG Art. 132 Abs. 1 Buchst. c);

I. Einführung

Besteuerungsgegenstand der Mehrwertsteuer ist nach Art. 2 Abs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie jeder einzelne Umsatz. Manchmal sind einzelne Umsätze aber so miteinander verbunden (sogenanntes Leistungsbündel), dass unklar ist, ob sie noch als einzelne, selbständige Umsätze zu beurteilen sind. Das vorliegende Verfahren betrifft die für die Praxis bedeutsame Frage, wann bei einer Mehrzahl von Leistungen eine einheitlich komplexe Leistung, eine unselbständige Nebenleistung oder mehrere selbständig zu betrachtende Leistungen anzunehmen sind.

Im vorliegenden Fall bot die Betreiberin eines Fitnessstudios neben dem Fitnesstraining auch eine Ernährungsberatung an. Die Dienstleistungen im Fitnessbereich stufte sie als mehrwertsteuerpflichtig, die Dienstleistungen der Ernährungsberatung hingegen als steuerfrei ein. Nach Auffassung der Betreiberin handelt es sich bei der Ernährungsberatung um eine selbständige steuerbefreite Heilbehandlungsleistung. Diese Annahme geht aber von vornherein ins Leere, sollte die Kombination aus Fitnesstraining und Ernährungsberatung eine einheitliche Dienstleistung begründen oder die Ernährungsberatung eine unselbständige Nebenleistung zum Fitnesstraining sein. Eine Steuerbefreiung des Umsatzes würde dann grundsätzlich ausscheiden. Im Fall einer selbständigen Leistung wäre hingegen zu prüfen, ob eine Ernährungsberatung tatsächlich eine Heilbehandlung im Sinne des Art. 132 Abs. 1 Buchst. c der Mehrwertsteuerrichtlinie ist.

Auch wenn der Gerichtshof schon mehrfach mit ähnlichen(2Siehe z. B. Urteile vom 2. Juli 2020, Blackrock Investment Management (UK) (C-231/19, EU:C:2020:513), vom 4. September 2019, KPC Herning (C-71/18, EU:C:2019:660), vom 27. März 2019, Mydibel (C-201/18, EU:C:2019:254), vom 19. Dezember 2018, Mailat (C-17/18, EU:C:2018:1038), vom 18. Januar 2018, Stadion Amsterdam (C-463/16, EU:C:2018:22), vom 16. April 2015, Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie (C-42/14, EU:C:2015:229), vom 27. September 2012, Field Fisher Waterhouse (C-392/11, EU:C:2012:597), vom 10. März 2011, Bog u. a. (C-497/09, C-499/09, C-501/09 und C-502/09, EU:C:2011:135), vom 11. Juni 2009, RLRE Tellmer Property (C-572/07, EU:C:2009:365), vom 29. März 2007, Aktiebolaget NN (C-111/05, EU:C:2007:195), vom 27. Oktober 2005, Levob Verzekeringen und OV Bank (C-41/04, EU:C:2005:649), vom 25. Februar 1999, CPP (C-349/96, EU:C:1999:93), und vom 2. Mai 1996, Faaborg-Gelting Linien (C-231/94, EU:C:1996:184).
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) Fragestellungen befasst war, können nach Auffassung des vorlegenden Gerichts der bisherigen Rechtsprechung des Gerichtshofs noch keine eindeutigen Kriterien für die Beurteilung von solchen Leistungsbündeln entnommen werden. Dieses Verfahren gibt dem Gerichtshof daher auch die Möglichkeit, die Kriterien für die mehrwertsteuerrechtliche Behandlung von sogenannten Leistungsbündeln zu präzisieren. Dies könnte es den nationalen Fachgerichten erleichtern, eine entsprechende Entscheidung über das Vorliegen einer einheitlichen komplexen Leistung, einer unselbständigen Nebenleistung oder von zwei getrennt zu behandelnden (Haupt-)Leistungen rechtssicher und selbständig zu treffen.

II. Rechtlicher Rahmen

A. Unionsrecht

Der unionsrechtliche Rahmen des vorliegenden Falls wird durch die Vorschriften der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (im Folgenden: Mehrwertsteuerrichtlinie)(3ABl. 2006, L 347, S. 1.
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) bestimmt.

Art. 1 Abs. 2 Unterabs. 2 der Mehrwertsteuerrichtlinie sieht vor:

„Bei allen Umsätzen wird die Mehrwertsteuer, die nach dem auf den Gegenstand oder die Dienstleistung anwendbaren Steuersatz auf den Preis des Gegenstands oder der Dienstleistung errechnet wird, abzüglich des Mehrwertsteuerbetrags geschuldet, der die verschiedenen Kostenelemente unmittelbar belastet hat.“

Art. 132 Abs. 1 Buchst. c der Mehrwertsteuerrichtlinie enthält eine Mehrwertsteuerbefreiung für „Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, die im Rahmen der Ausübung der von dem betreffenden Mitgliedstaat definierten ärztlichen und arztähnlichen Berufe durchgeführt werden“.

B. Portugiesisches Recht

Art. 9 des portugiesischen Mehrwertsteuergesetzes(4Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (CIVA).
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) setzt Art. 132 der Mehrwertsteuerrichtlinie um. Dessen Ziff. 1(5In der für den Rechtsstreit geltenden Fassung.
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) befreit Dienstleistungen, die bei der Ausübung der Berufe des Arztes, des Zahnarztes, des Geburtshelfers, des Krankenpflegers und anderer arztähnlicher Berufe erbracht werden.

III. Sachverhalt

Frenetikexito – Unipessoal Lda (im Folgenden: Klägerin) ist eine Gesellschaft mit Sitz in Portugal. Die Geschäftstätigkeit der Klägerin umfasst mehrere Sparten. Zum einen betreibt sie Fitnessstudios und führt Fitnessprogramme durch. Daneben bietet sie u. a. Ernährungsberatungen an. Die Ernährungsberatung findet an einem Tag in der Woche in den Räumen des Fitnessstudios durch eine zertifizierte Fachkraft statt.

Kunden der Fitnessstudios können zu ihren Trainingsplänen optional eine Ernährungsberatung hinzu buchen. Nach erfolgter Buchung hat der Kunde die Ernährungsberatung zu bezahlen, unabhängig von deren tatsächlicher Inanspruchnahme. Die Klägerin weist in der Gesamtrechnung die jeweils für das Fitnesstraining und die Ernährungsberatung zu zahlenden Entgelte getrennt aus. Dabei entfallen nach Angaben der Portugiesischen Republik 60 % des monatlichen Gesamtentgelts auf das Fitnesstraining und 40 % auf die Ernährungsberatung. Die Klägerin bietet die Ernährungsberatung darüber hinaus externen Kunden als eigenständige Dienstleistung ohne das Fitnesstraining an.

Auf die Dienstleistungen im Bereich Ernährungsberatung wendet die Klägerin – sowohl bei Kunden des Fitnessstudios als auch bei externen Kunden – die Mehrwertsteuerbefreiung für ärztliche Leistungen nach Art. 9 Ziff. 1 des Mehrwertsteuergesetzes an. Die Dienstleistungen im Bereich Fitness und im Bereich der Ernährungsberatung seien autonom und daher mehrwertsteuerlich unterschiedlich zu würdigen. Die Autoridade Tributária e Aduaneira (nationale Steuer- und Zollbehörde, Portugal, im Folgenden: Finanzverwaltung) hingegen ordnet die Ernährungsberatung als bloß unselbständige Nebenleistung zum Fitnesstraining ein. Letzteres ist nicht von der Mehrwertsteuer befreit. Dies müsse nach Auffassung der Finanzverwaltung dann konsequenterweise auch für die Ernährungsberatung gelten. Denn für die mehrwertsteuerliche Beurteilung einer unselbständigen Nebenleistung komme es allein auf die Hauptleistung an.

Nach Abschluss eines Steuerprüfungsverfahrens änderte die Finanzverwaltung deshalb die Mehrwertsteuerbescheide der Streitjahre 2014 und 2015. Die Klägerin focht die geänderten Bescheide vor Gericht an.

IV. Vorabentscheidungsverfahren

Das Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa [CAAD], Schiedsgericht für Steuerangelegenheiten [Zentralstelle für das Verwaltungsschiedsverfahren], Portugal) hat dem Gerichtshof mit Entscheidung vom 22. Juli 2019 folgende zwei Fragen vorgelegt:

„1. Wenn eine Gesellschaft wie im vorliegenden Fall

a) hauptsächlich Aktivitäten im Bereich der körperlichen Fitness und des körperlichen Wohlbefindens durchführt und nur in zweiter Linie Gesundheitsdienstleistungen, u. a. Dienstleistungen im Bereich Ernährung, Ernährungsberatung, Überprüfung von körperlicher Kondition und Massagen;

b) ihren Kunden Pläne zur Verfügung stellt, die ausschließlich Dienstleistungen im Bereich Fitnesstraining umfassen, und Pläne, die außer diesen auch Dienstleistungen im Bereich Ernährung umfassen,

ist dann die Geschäftstätigkeit im Bereich Gesundheit im Hinblick auf Art. 2 Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 2006/112/EG vom 28. November 2006, insbesondere die Dienstleistung im Bereich Ernährung, eine Nebenleistung zu der Geschäftstätigkeit im Bereich der körperlichen Fitness und des körperlichen Wohlbefindens, so dass sie steuerlich auf dieselbe Art zu behandeln ist wie die Hauptleistung? Oder sind die Geschäftstätigkeit im Bereich Gesundheit, insbesondere die Dienstleistung im Bereich Ernährung, und die Geschäftstätigkeit im Bereich der körperlichen Fitness und des körperlichen Wohlbefindens vielmehr verschiedene, voneinander unabhängige Geschäftstätigkeiten mit der Folge, dass auf sie die steuerlichen Vorschriften anwendbar sind, die für die jeweilige Geschäftstätigkeit vorgesehen sind?

2. Ist es für die Anwendung der in Art. 132 Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 2006/112 vom 28. November 2006 vorgesehenen Steuerbefreiung erforderlich, dass die in dieser Vorschrift genannten Dienstleistungen tatsächlich erbracht werden, oder genügt es für ihre Anwendbarkeit, dass sie lediglich zur Verfügung gestellt werden und ihre Nutzung einzig vom Willen des Kunden abhängt?“

Im Verfahren vor dem Gerichtshof haben die Klägerin, die Portugiesische Republik und die Europäische Kommission schriftlich Stellung genommen.

V. Rechtliche Würdigung

A. Zur ersten Frage

Im Rahmen der ersten Frage möchte das vorlegende Gericht im Kern wissen, ob in der Kombination aus Fitnesstraining und Ernährungsberatung eine Mehrheit von Leistungen zu sehen ist, die jeweils für sich einer eigenen mehrwertsteuerlichen Beurteilung bedürfen.

Grundsätzlich ist jede Lieferung oder Dienstleistung als selbständige Leistung zu betrachten (dazu unter 1.). Bei einer Gesamtschau der bisher vorliegenden Rechtsprechung des Gerichtshofs ergeben sich nur wenige Ausnahmefälle, in welchen von diesem Grundsatz abgewichen werden kann. Diese Fallgruppen werde ich herausarbeiten (unter 2.), um anschließend zu untersuchen, ob hier ein solcher Ausnahmefall vorliegt (dazu 3.).

1. Grundsatz: Prinzip der Selbständigkeit jeder Leistung

Der Gerichtshof geht in ständiger Rechtsprechung davon aus, dass für die Mehrwertsteuer jede Leistung in der Regel als eigene und selbständige Leistung zu betrachten ist.(6Urteile vom 2. Juli 2020, Blackrock Investment Management (UK) (C-231/19, EU:C:2020:513, Rn. 23), vom 18. Januar 2018, Stadion Amsterdam (C-463/16, EU:C:2018:22, Rn. 22), vom 10. November 2016, Baštová (C-432/15, EU:C:2016:855, Rn. 68), und vom 10. März 2011, Bog u. a. (C-497/09, C-499/09, C-501/09 und C-502/09, EU:C:2011:135, Rn. 53).
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) Dies folgert er aus Art. 1 Abs. 2 Unterabs. 2(7Z. B. Urteile vom 2. Juli 2020, Blackrock Investment Management (UK) (C-231/19, EU:C:2020:513, Rn. 23), vom 8. Dezember 2016, Stock ’94 (C-208/15, EU:C:2016:936, Rn. 26), und vom 16. April 2015, Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie (C-42/14, EU:C:2015:229, Rn. 30).
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) sowie Art. 2(8Z. B. Urteile vom 18. Januar 2018, Stadion Amsterdam (C-463/16, EU:C:2018:22, Rn. 22), vom 10. März 2011, Bog u. a. (C-497/09, C-499/09, C-501/09 und C-502/09, EU:C:2011:135, Rn. 53), und vom 27. Oktober 2005, Levob Verzekeringen und OV Bank (C-41/04, EU:C:2005:649, Rn. 20).
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) der Mehrwertsteuerrichtlinie.

Darüber hinaus sieht die Mehrwertsteuerrichtlinie ein differenziertes System von Regelungen hinsichtlich des Leistungsortes, der Steuerbefreiungen oder des Steuersatzes vor. Würden die an sich unterschiedlich zu beurteilenden Leistungen pauschal einer einheitlichen mehrwertsteuerlichen Betrachtung unterworfen, nur weil zwischen ihnen eine gewisse räumliche, zeitliche oder inhaltliche Verbindung besteht, umginge das dieses ausdifferenzierte System.

Daraus folgt bereits, dass grundsätzlich jede einzelne Leistung für sich einer mehrwertsteuerlichen Würdigung zu unterziehen ist. Dies gilt selbst dann, wenn zwischen mehreren Leistungen ein gewisser Zusammenhang besteht, weil sie einem einheitlichen wirtschaftlichen Ziel dienen.(9Vgl. Urteil vom 4. September 2019, KPC Herning (C-71/18, EU:C:2019:660, Rn. 44), in diesem Sinne auch Urteil vom 17. Januar 2013, BGŻ Leasing (C-224/11, EU:C:2013:15, Rn. 42).
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)

Ebenfalls irrelevant ist die jeweilige vertragliche Gestaltung.(10Urteile vom 4. September 2019, KPC Herning (C-71/18, EU:C:2019:660, Rn. 47), und vom 6. Mai 2010, Kommission/Frankreich (C-94/09, EU:C:2010:253, Rn. 33).
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) Denn die mehrwertsteuerliche Beurteilung eines Umsatzes kann nicht von den vertraglichen Gestaltungsmöglichkeiten abhängen, die das jeweilige nationale Zivilrecht bietet. Werden daher mehrere Leistungen – so wie teilweise hier – auf Grundlage eines einzigen zivilrechtlichen Vertrages erbracht, stellt dies die mehrwertsteuerliche Selbständigkeit dieser Leistungen nicht in Frage.(11So Urteil vom 4. September 2019, KPC Herning (C-71/18, EU:C:2019:660, Rn. 47).
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)

2. Ausnahmen vom Grundsatz der Selbständigkeit jeder Leistung

Allerdings ist der Grundsatz der Selbständigkeit einer jeden Leistung nicht absolut. Denn im Interesse eines funktionierenden Mehrwertsteuersystems dürfen Umsätze nicht künstlich aufgespalten werden.(12Urteile vom 2. Juli 2020, Blackrock Investment Management (UK) (C-231/19, EU:C:2020:513, Rn. 23), vom 18. Januar 2018, Stadion Amsterdam (C-463/16, EU:C:2018:22, Rn. 22), vom 16. April 2015, Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie (C-42/14, EU:C:2015:229, Rn. 44), vom 10. März 2011, Bog u. a. (C-497/09, C-499/09, C-501/09 und C-502/09, EU:C:2011:135, Rn. 53), und vom 25. Februar 1999, CPP (C-349/96, EU:C:1999:93, Rn. 29).
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) Die mehrwertsteuerliche Behandlung von Leistungsbündeln bewegt sich daher im Spannungsfeld zwischen dem Prinzip der Selbständigkeit der Leistungen einerseits und dem Verbot der künstlichen Aufspaltung von einheitlichen Umsätzen andererseits.

In diesem Zusammenhang hat der Gerichtshof zwei Ausnahmen vom Grundsatz der Selbständigkeit der Leistung entwickelt: Dies sind zum einen die einheitlich komplexen Leistungen (dazu unter a.) und zum anderen die unselbständigen Nebenleistungen (dazu unter b.). Darüber hinaus findet sich in der Mehrwertsteuerrichtlinie noch die Ausnahme der eng verbundenen Umsätze (dazu unter c.).

a) Erste Ausnahme: Einheitlich komplexe Leistung

Bei einer einheitlich komplexen Leistung formen mehrere Leistungskomponenten eine Leistung sui generis. Eine solche liegt nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs vor, wenn die Leistung des Steuerpflichtigen aus zwei oder mehreren Elementen oder Handlungen besteht, die so eng miteinander verbunden sind, dass sie objektiv eine einzige untrennbare wirtschaftliche Leistung bilden, deren getrennte Betrachtung wirklichkeitsfremd wäre.(13Urteile vom 2. Juli 2020, Blackrock Investment Management (UK) (C-231/19, EU:C:2020:513, Rn. 23), vom 19. Dezember 2018, Mailat (C-17/18, EU:C:2018:1038, Rn. 33), vom 18. Januar 2018, Stadion Amsterdam (C-463/16, EU:C:2018:22, Rn. 22), vom 10. November 2016, Baštová (C-432/15, EU:C:2016:855, Rn. 70), und vom 29. März 2007, Aktiebolaget NN (C-111/05, EU:C:2007:195, Rn. 23).
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) Ob dies der Fall ist, ermittelt der Gerichtshof, indem er die charakteristischen Merkmale(14Urteile vom 29. März 2007, Aktiebolaget NN (C-111/05, EU:C:2007:195, Rn. 22), und vom 27. Oktober 2005, Levob Verzekeringen und OV Bank (C-41/04, EU:C:2005:649, Rn. 20).
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) und damit das Wesen eines Umsatzes(15Urteile vom 18. Januar 2018, Stadion Amsterdam (C-463/16, EU:C:2018:22, Rn. 30), vom 27. September 2012, Field Fisher Waterhouse (C-392/11, EU:C:2012:597, Rn. 18), und vom 25. Februar 1999, CPP (C-349/96, EU:C:1999:93, Rn. 29). Die Urteile verwenden im Original (d.h. in der französischen Sprachfassung) hingegen immer denselben Begriff: „éléments caractéristiques“.
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) aus der „Sicht des Durchschnittsverbrauchers“(16Urteile vom 19. Juli 2012, Deutsche Bank (C-44/11, EU:C:2012:484, Rn. 21), vom 2. Dezember 2010, Everything Everywhere (C-276/09, EU:C:2010:730, Rn. 26), und vom 25. Februar 1999, CPP (C-349/96, EU:C:1999:93, Rn. 29).
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) bestimmt.

Entscheidend ist mithin, ob der Durchschnittsverbraucher (d. h. der durchschnittliche Leistungsempfänger) die empfangene Leistung als eine Vielzahl von eigenständigen Leistungen oder als eine einzige Leistung betrachtet. Maßgebliches Kriterium dafür ist die Verkehrsanschauung, d. h. was die Allgemeinheit darunter versteht. Indem der Gerichtshof auf den „Durchschnittsverbraucher“ abstellt, bedient er sich einer Typisierung, die er auch in anderen Rechtsgebieten verwendet.(17Vgl. Urteile vom 23. April 2020, Gömböc (C-237/19, EU:C:2020:296, Rn. 44), zum Markenrecht, vom 30. Januar 2020, Dr. Willmar Schwabe (C-524/18, EU:C:2020:60, Rn. 40), zum Lebensmittelrecht, und vom 20. September 2018, OTP Bank und OTP Faktoring (C-51/17, EU:C:2018:750, Rn. 78), zum Verbraucherschutz.
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)

Der Gerichtshof hat in seiner Rechtsprechung verschiedene Indizien zur mehrwertsteuerlichen Beurteilung von Leistungsbündeln entwickelt. Dies sind die Untrennbarkeit der Leistungselemente (Nrn. 25 ff.), die getrennte Zugänglichkeit der Leistungen (Nr. 29), der wirtschaftliche Leistungszweck (Nrn. 30 und 31) und die getrennte Abrechnung (Nrn. 32 und 33).

1) Untrennbarkeit der Leistungselemente

Charakteristisch für eine einheitlich komplexe Leistung ist die Untrennbarkeit der Leistungselemente.(18Urteile vom 2. Juli 2020, Blackrock Investment Management (UK) (C-231/19, EU:C:2020:513, Rn. 23), vom 4. September 2019, KPC Herning (C-71/18, EU:C:2019:660, Rn. 38), vom 28. Februar 2019, Sequeira Mesquita (C-278/18, EU:C:2019:160, Rn. 30): „einzige untrennbare wirtschaftliche Leistung“, und vom 19. Dezember 2018, Mailat (C-17/18, EU:C:2018:1038, Rn. 39).
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) Bei einer einheitlich komplexen Leistung verschmelzen die einzelnen Leistungselemente zu einer neuen eigenständigen Leistung, so dass nach der Verkehrsanschauung nur eine einzige Leistung vorliegt.

Deutlich wird dies am Beispiel von Restaurationsumsätzen, welche sich aus verschiedensten Leistungselementen zusammensetzen – wie der Lieferung von Lebensmitteln und Dienstleistungen wie der Zubereitung der Speisen oder dem Zurverfügungstellen von Mobiliar und Geschirr.(19Urteile vom 10. März 2011, Bog u. a. (C-497/09, C-499/09, C-501/09 und C-502/09, EU:C:2011:135, Rn. 64), und vom 2. Mai 1996, Faaborg-Gelting Linien (C-231/94, EU:C:1996:184, Rn. 13 und 14).
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) Eine Aufspaltung in eine Warenlieferung und eine Serviceleistung wäre hier lebensfremd. Dem durchschnittlichen Restaurantbesucher geht es gerade um die Verbindung der einzelnen Elemente zum Erlebnis „Restaurantbesuch“, mithin um eine Dienstleistung.(20Urteile vom 10. März 2011, Bog u. a. (C-497/09, C-499/09, C-501/09 und C-502/09, EU:C:2011:135, Rn. 64), und vom 2. Mai 1996, Faaborg-Gelting Linien (C-231/94, EU:C:1996:184, Rn. 15).
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) Anders verhält es sich, wenn der Kunde die Speisen lediglich an einem Imbissstand entgegennimmt. Der typische Imbisskunde sieht hierin eine einzige Lieferung von Lebensmitteln,(21Urteil vom 10. März 2011, Bog u. a. (C-497/09, C-499/09, C-501/09 und C-502/09, EU:C:2011:135, Rn. 67 ff.).
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) auch wenn das Zubereiten und „Servieren“ am Imbissstand eine Dienstleistung ist.

Aus Sicht des Durchschnittsverbrauchers büßen bei einer einheitlichen komplexen Leistung die einzelnen Elemente ihre Selbständigkeit ein und treten hinter einer neuen Leistung sui generis zurück. Prüfungsgegenstand ist dann nur diese einzige Leistung in ihrer Gesamtheit. Auf eine Gewichtung der einzelnen Leistungselemente kommt es richtigerweise nicht an. Ob sich die einheitlich komplexe Leistung als Lieferung nach Art. 14 Abs. 1 oder als Dienstleistung nach Art. 24 Abs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie darstellt, ist ebenfalls allein eine Frage der Verkehrsanschauung.

Etwas missverständlich ist es daher, wenn der Gerichtshof manchmal ausführt, dass es für die Beurteilung einer einheitlichen Leistung darauf ankäme, ob die Elemente der Lieferung oder der Dienstleistung „überwiegen“.(22Urteile vom 10. März 2011, Bog u. a. (C-497/09, C-499/09, C-501/09 und C-502/09, EU:C:2011:135, Rn. 74, 76, 81), und vom 2. Mai 1996, Faaborg-Gelting Linien (C-231/94, EU:C:1996:184, Rn. 14).
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) Diese Formulierung suggeriert, dass eine Zerlegung der einzelnen Bestandteile zu erfolgen hat, die dann auf eine Waagschale gelegt werden. Gemeint ist damit jedoch lediglich, ob die komplexe Leistung (sui generis) nach der Verkehrsauffassung als eine Lieferung oder eine Dienstleistung zu betrachten ist.

2) Getrennte Zugänglichkeit der Leistungen

Ein Indiz gegen das Vorliegen einer einheitlichen komplexen Leistung ist die getrennte Zugänglichkeit der Leistungen. Der Umstand, dass Leistungen unabhängig voneinander disponibel sind, deutet nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs auf das Vorliegen mehrerer selbständiger Leistungen im mehrwertsteuerrechtlichen Sinn hin.(23Urteile vom 16. Juli 2015, Mapfre asistencia und Mapfre warranty (C-584/13, EU:C:2015:488, Rn. 56), und vom 17. Januar 2013, BGŻ Leasing (C-224/11, EU:C:2013:15, Rn. 43).
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) Dementgegen spricht es für eine einheitlich komplexe Leistung, wenn der Leistungsempfänger eine Leistungskomponente nicht ohne eine andere beziehen kann.(24Urteile vom 8. Dezember 2016, Stock ’94 (C-208/15, EU:C:2016:936, Rn. 33), und vom 21. Februar 2013, Žamberk (C-18/12, EU:C:2013:95, Rn. 32).
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) So liegt eine einheitlich komplexe Leistung vor, wenn Besucher eines Aquaparks mit ihrer Eintrittskarte Zugang zu sämtlichen Einrichtungen der Anlage erhalten, unabhängig davon, welche Einrichtung sie tatsächlich nutzen.(25Urteil vom 21. Februar 2013, Žamberk (C-18/12, EU:C:2013:95, Rn. 32).
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)

3) Unerlässlichkeit der Leistungskomponenten für den Leistungszweck

Ein Indiz für das Vorliegen einer einheitlichen komplexen Leistung ist auch der einheitliche wirtschaftliche Zweck des Umsatzes.(26Vgl. Urteil vom 4. September 2019, KPC Herning (C-71/18, EU:C:2019:660, Rn. 40).
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) Kommt es dem durchschnittlichen Leistungsempfänger gerade auf die Verbindung mehrerer Leistungen an, spricht dies für eine einheitliche komplexe Leistung. Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs ist eine einheitliche komplexe Leistung gegeben, wenn sämtliche Leistungselemente für das Erreichen des Leistungsziels unerlässlich sind.(27Urteile vom 2. Juli 2020, Blackrock Investment Management (UK) (C-231/19, EU:C:2020:513, Rn. 34), und vom 19. Juli 2012, Deutsche Bank (C-44/11, EU:C:2012:484, Rn. 27).
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)

Bei einer Portfolioverwaltung etwa erbringt die Bank typischerweise zweierlei Dienstleistungen: den An- und Verkauf von Wertpapieren und deren Verwaltung. Wenn sich hier die Leistungselemente zwingend gegenseitig bedingen, weil der Vermögensinhaber die Bank gerade deshalb mit der Verwaltung der Wertpapiere beauftragt hat, damit diese über den günstigsten Zeitpunkt des An- und Verkaufs derselben entscheidet, dann liegt eine einzige Dienstleistung vor.(28Vgl. Urteil vom 19. Juli 2012, Deutsche Bank (C-44/11, EU:C:2012:484, Rn. 29).
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) Diese hat die Mehrung des zur Verwaltung überlassenen Vermögens zum Gegenstand und ist anders als der bloße Wertpapierverkauf nicht steuerbefreit.(29Vgl. Urteil vom 19. Juli 2012, Deutsche Bank (C-44/11, EU:C:2012:484, Rn. 46).
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)

4) Getrennte Abrechnung als Indiz für eine Trennbarkeit der Leistungen

Wird für das Leistungsbündel ein Gesamtpreis vereinbart, ist dies nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs auch als Indiz für eine einheitliche komplexe Leistung zu sehen.(30Beschluss vom 19. Januar 2012, Purple Parking und Airparks Services (C-117/11, nicht veröffentlicht, EU:C:2012:29, Rn. 35), Urteil vom 25. Februar 1999, CPP (C-349/96, EU:C:1999:93, Rn. 31).
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) Umgekehrt ist jedoch die Vereinbarung getrennter Preise für einzelne Leistungsbestandteile ebenfalls nur ein Indiz für mehrere selbständige Leistungen.(31Urteile vom 18. Januar 2018, Stadion Amsterdam (C-463/16, EU:C:2018:22, Rn. 27), vom 17. Januar 2013, BGŻ Leasing (C-224/11, EU:C:2013:15, Rn. 44), und vom 2. Dezember 2010, Everything Everywhere (C-276/09, EU:C:2010:730, Rn. 29).
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) Denn die getrennte Bepreisung kann im Einzelfall auch bloß auf der internen Kalkulation des Leistungserbringers beruhen.

Lässt sich das auf die einzelnen Leistungselemente entfallende Entgelt nicht ohne Weiteres herausrechnen, spricht dies aber für eine einheitlich komplexe Leistung. Denn eine Aufspaltung erschiene in diesem Fall vielmehr künstlich. So liegt es etwa bei sogenannten Off-Airport Park-and-ride-Services, bei welchen die Kunden ihr Fahrzeug auf einem Parkplatz außerhalb des Flughafengeländes abstellen und der Parkplatzbetreiber den Transport zum Flughafen übernimmt.(32Beschluss vom 19. Januar 2012, Purple Parking und Airparks Services (C-117/11, nicht veröffentlicht, EU:C:2012:29).
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) Hängt das Entgelt allein von der Parkdauer ab, ohne den Transport separat abzurechnen, spricht diese Preisgestaltung für eine einheitlich komplexe Leistung.(33Beschluss vom 19. Januar 2012, Purple Parking und Airparks Services (C-117/11, nicht veröffentlicht, EU:C:2012:29, Rn. 35 und 41).
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)

b) Zweite Ausnahme: Unselbständige Nebenleistung

Vom Grundsatz der Selbständigkeit einer jeden Leistung bedarf es weiter einer Abweichung, wenn eine Leistung eine bloß unselbständige Nebenleistung zu einer Hauptleistung bildet.(34Urteile vom 2. Juli 2020, Blackrock Investment Management (UK) (C-231/19, EU:C:2020:513, Rn. 34), vom 18. Januar 2018, Stadion Amsterdam (C-463/16, EU:C:2018:22, Rn. 23), vom 10. November 2016, Baštová (C-432/15, EU:C:2016:855, Rn. 71), vom 10. März 2011, Bog u. a. (C-497/09, C-499/09, C-501/09 und C-502/09, EU:C:2011:135, Rn. 54), vom 21. Februar 2008, Part Service (C-425/06, EU:C:2008:108, Rn. 52), vom 27. Oktober 2005, Levob Verzekeringen und OV Bank (C-41/04, EU:C:2005:649, Rn. 21), vom 15. Mai 2001, Primback (C-34/99, EU:C:2001:271, Rn. 45), und vom 25. Februar 1999, CPP (C-349/96, EU:C:1999:93, Rn. 30).
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) Eine Leistung ist als Nebenleistung zu einer Hauptleistung anzusehen, wenn sie für die Kundschaft keinen eigenen Zweck, sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung des Leistungserbringers unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen.(35Urteile vom 18. Januar 2018, Stadion Amsterdam (C-463/16, EU:C:2018:22, Rn. 23), vom 10. November 2016, Baštová (C-432/15, EU:C:2016:855, Rn. 71), vom 21. Februar 2008, Part Service (C-425/06, EU:C:2008:108, Rn. 52), vom 15. Mai 2001, Primback (C-34/99, EU:C:2001:271, Rn. 45), und vom 25. Februar 1999, CPP (C-349/96, EU:C:1999:93, Rn. 30).
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) Der Nebenleistung kommt im Vergleich zur Hauptleistung nur eine untergeordnete Bedeutung zu, weshalb sie „das steuerliche Schicksal der Hauptleistung teilt“.(36Urteile vom 2. Juli 2020, Blackrock Investment Management (UK) (C-231/19, EU:C:2020:513, Rn. 29), vom 19. Juli 2012, Deutsche Bank (C-44/11, EU:C:2012:484, Rn. 19), vom 27. Oktober 2005, Levob Verzekeringen und OV Bank (C-41/04, EU:C:2005:649, Rn. 21), vom 15. Mai 2001, Primback (C-34/99, EU:C:2001:271, Rn. 45), und vom 25. Februar 1999, CPP (C-349/96, EU:C:1999:93, Rn. 32).
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) Das bedeutet, dass die Nebenleistung mehrwertsteuerlich genauso zu behandeln ist wie die Hauptleistung.

Anders als bei einer einheitlich komplexen Leistung ruft die Aufteilung eines Leistungsbündels in Haupt- und Nebenleistung keine künstliche Aufspaltung hervor. Haupt- und Nebenleistung sind klar voneinander trennbar. Unselbständige Nebenleistungen weisen aber im Hinblick auf die ihr zugehörigen Hauptleistungen einen lediglich akzessorischen Charakter auf.(37Urteile vom 27. September 2012, Field Fisher Waterhouse (C-392/11, EU:C:2012:597, Rn. 22), und vom 2. Dezember 2010, Everything Everywhere (C-276/09, EU:C:2010:730, Rn. 30).
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) Der Nebenleistung kommt keine eigenständige, sondern nur eine „dienende“ Funktion zu.

Typische Nebenleistungen bei der Lieferung von Gegenständen sind beispielsweise deren Verpackung oder deren Versand. Letzteren Dienstleistungen kommt nicht das Gewicht einer eigenständigen Hauptleistung zu, da sie lediglich der Erfüllung des eigentlichen Vertragszwecks dienen. Gleiches gilt zum Beispiel auch, wenn der Leistende gegen Entgelt unterschiedliche Zahlungsmöglichkeiten bereitstellt.(38Urteil vom 2. Dezember 2010, Everything Everywhere (C-276/09, EU:C:2010:730, Rn. 27).
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)

Bei solchen geringfügigen Nebenleistungen kann der Verzicht auf eine eigenständige mehrwertsteuerliche Beurteilung das ausdifferenzierte System der Mehrwertsteuerrichtlinie nicht gefährden. Zugunsten der Praktikabilität ist daher von einem einheitlichen Umsatz auszugehen. Auch der Grundsatz der steuerlichen Neutralität, wonach gleichartige und miteinander im Wettbewerb stehende Leistungen mehrwertsteuerlich nicht unterschiedlich behandelt werden dürfen, verlangt bei dieser Fallgruppe keine Aufspaltung der Umsätze.(39Urteil vom 2. Dezember 2010, Everything Everywhere (C-276/09, EU:C:2010:730, Rn. 31).
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) Denn es fehlt an einer Wettbewerbssituation, wenn der Leistungserbringer die akzessorische Nebenleistung nur in Abhängigkeit von der Hauptleistung erbringen kann.

Auch zu dieser Fallgruppe lassen sich in der Rechtsprechung des Gerichtshofs Indizien finden – wie das Wertverhältnis der einzelnen Leistungen zueinander (dazu unter Nrn. 39 und 40) oder das Fehlen eines eigenständigen wirtschaftlichen Interesses des Leistungsempfängers (dazu unter Nrn. 41 ff.).

1) Unbedeutender Wert im Verhältnis zur anderen (Haupt-)Leistung

Die Gleichbehandlung von Neben- und Hauptleistung ist insoweit unbedenklich, als der Umfang der Nebenleistung tatsächlich vernachlässigbar ist.(40Urteil vom 27. Oktober 2005, Levob Verzekeringen und OV Bank (C-41/04, EU:C:2005:649, Rn. 29): „unbedeutend oder nebensächlich“.
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) Die Grenze zur selbständigen Leistung zieht der Gerichtshof aus diesem Grund dort, wo die Erbringung der Leistung nicht ohne spürbare Auswirkungen auf den Gesamtpreis bleibt und sich die Kosten nicht auf einen bloß marginalen Teil beschränken.(41Vgl. im Zusammenhang mit Reiseleistungen Urteil vom 13. Oktober 2005, ISt (C-200/04, EU:C:2005:608, Rn. 28).
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)

Bietet etwa ein Hotelier seinen Gästen einen Abholservice vom örtlichen Flughafen und machen die Kosten hierfür im Vergleich zur Unterbringung nur einen geringfügigen Teil aus, so begründet dies in der Regel eine reine Nebenleistung. Schließlich handelt es sich bei der Abholung um eine traditionelle Aufgabe des Hoteliers, die dazu dient, die Hauptleistung unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen.(42So ausdrücklich Urteil vom 22. Oktober 1998, Madgett und Baldwin (C-308/96 und C-94/97, EU:C:1998:496, Rn. 24).
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) Anders kann der Sachverhalt hingegen zu beurteilen sein, wenn es sich um eine weit entfernte Abholstelle oder den Transfer zu einem Ausflugsziel handelt und die Transportdienstleistung sich daher spürbar auf den Gesamtpreis auswirkt.(43So z. B. Schlussanträge des Generalanwalts Léger in den verbundenen Rechtssachen Madgett und Baldwin (C-308/96 und C-94/97, EU:C:1998:182, Nr. 39).
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)

2) Kein eigenständiges wirtschaftliches Interesse des Leistungsempfängers

Typisch für unselbständige Nebenleistungen ist überdies, dass der Leistungsempfänger an ihnen kein eigenständiges wirtschaftliches Interesse hat.(44Urteile vom 18. Oktober 2018, Volkswagen Financial Services (UK) (C-153/17, EU:C:2018:845, Rn. 33), vom 8. Dezember 2016, Stock ’94 (C-208/15, EU:C:2016:936, Rn. 29) mit Hinweis auf Urteil vom 16. April 2015, Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie (C-42/14, EU:C:2015:229, Rn. 35).
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) Sie dienen wirtschaftlich gesehen nur der Abrundung und Ergänzung der Hauptleistung und treten deshalb üblicherweise in deren Gefolge auf.(45Siehe etwa Urteil des Bundesfinanzhofs vom 15. Januar 2009, V R 91/07, DStRE 2009, 615: Stromlieferung zusammen mit langfristiger Campingplatzvermietung steuerfrei.
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) Ihr wirtschaftlicher Zweck lässt sich aus Sicht des Durchschnittsverbrauchers nur in Kombination mit der Hauptleistung verwirklichen.

Um das Verhältnis mehrerer Leistungen zueinander zu ergründen, können die jeweiligen vertraglichen Vereinbarungen einen wichtigen Hinweis geben.(46Urteil vom 27. September 2012, Field Fisher Waterhouse (C-392/11, EU:C:2012:597, Rn. 23).
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) Zum Beispiel dürften etwa die Lieferung von Wasser, Wärme und Strom als unselbständige Nebenleistungen zur Hauptleistung „Vermietung“ zu qualifizieren sein. Denn der Leistungsempfänger hat an diesen üblicherweise vorkommenden Leistungen nur im Zusammenhang mit der Überlassung der Räumlichkeiten Interesse. Ob diese Nebenleistungen – so wie bei Wasser und Wärme üblich – in Abhängigkeit vom Verbrauch abgerechnet werden, ist insofern unerheblich.(47Anders wohl hingegen Urteil vom 16. April 2015, Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie (C-42/14, EU:C:2015:229, Rn. 39), wobei diese Entscheidung wohl eher den Besonderheiten des Einzelfalls geschuldet war.
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) Untypische Mietnebenleistungen hingegen dürften nur im Ausnahmefall den Charakter einer unselbständigen Nebenleistung aufweisen.(48Siehe Urteil vom 27. September 2012, Field Fisher Waterhouse (C-392/11, EU:C:2012:597, Rn. 28), zu gewerblich genutzten Räumen.
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)

Dass die unselbständige Nebenleistung theoretisch auch durch einen Dritten erbracht werden könnte – indem der Mieter z. B. seinen Strom direkt vom Stromlieferer bezieht –, steht einer unselbständigen Nebenleistung nicht entgegen.(49Urteile vom 27. September 2012, Field Fisher Waterhouse (C-392/11, EU:C:2012:597, Rn. 26); im Urteil vom 11. Juni 2009, RLRE Tellmer Property (C-572/07, EU:C:2009:365, Rn. 22), untersuchte der Gerichtshof augenscheinlich nur, ob ein „untrennbarer wirtschaftlicher Vorgang“ und damit eine einheitlich komplexe Leistung vorlag, was er aufgrund der theoretischen Leistungserbringung durch Dritte und Trennbarkeit der Leistungen richtigerweise verneinte. Auf die Frage, ob die Reinigung von Gemeinschaftsräumen eine unselbständige Nebenleistung im Verhältnis zur Vermietung von Grundstücken sein könnte, ging er nicht ein.
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) Der Umstand, dass ein Dritter theoretisch die Leistung erbringen kann, gehört vielmehr zum Konzept des aus einer Nebenleistung und Hauptleistung bestehenden Umsatzes.(50Urteil vom 27. September 2012, Field Fisher Waterhouse (C-392/11, EU:C:2012:597, Rn. 26), Beschluss vom 19. Januar 2012, Purple Parking und Airparks Services (C-117/11, nicht veröffentlicht, EU:C:2012:29, Rn. 31).
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)

c) Dritte Ausnahme: der eng verbundene Umsatz

Die letzte Ausnahme vom Prinzip der Selbständigkeit einer jeden einzelnen Leistung ergibt sich aus der Mehrwertsteuerrichtlinie selbst. Mit einer steuerbefreiten Leistung „eng verbundene Umsätze“ teilen deren Steuerfreiheit, um den Steuerbefreiungen zu ihrer vollen Wirksamkeit zu verhelfen.

Ein Beispiel ist die Steuerbefreiung von Krankenhausbehandlungen und ärztlichen Heilbehandlungen nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. b der Mehrwertsteuerrichtlinie. Um das therapeutische Ziel zu erreichen, können im Einzelfall weitere Leistungen erforderlich sein, die sich von der reinen Heil- und Krankenhausbehandlung unterscheiden – wie etwa Dienstleistungen eines externen Labors.(51Urteil vom 11. Januar 2001, Kommission/Frankreich (C-76/99, EU:C:2001:12, Rn. 27 ff.).
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) Würden solche Leistungen der Mehrwertsteuer unterworfen, so liefe das dem Ziel zuwider, die Kosten für das Gesundheitssystem zu senken.(52Urteile vom 5. Oktober 2016, TMD (C-412/15, EU:C:2016:738, Rn. 30), vom 26. Februar 2015, VDP Dental Laboratory u. a. (C-144/13 und C-160/13, EU:C:2015:116, Rn. 43 und 45), und vom 11. Januar 2001, Kommission/Frankreich (C-76/99, EU:C:2001:12, Rn. 23).
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) Der Gesetzgeber erklärt daher in Art. 132 Abs. 1 Buchst. b der Mehrwertsteuerrichtlinie mit der eigentlichen Behandlung „eng verbundene Umsätze“ gleichermaßen für steuerbefreit.

Manchmal bedient sich der Gerichtshof im Kontext eng verbundener Umsätze der Begriffe „Haupt- und Nebenleistung“.(53Urteile vom 4. Mai 2017, Brockenhurst College (C-699/15, EU:C:2017:344, Rn. 25), vom 10. Juni 2010, CopyGene (C-262/08, EU:C:2010:328, Rn. 39), vom 25. März 2010, Kommission/Niederlande (C-79/09, nicht veröffentlicht, EU:C:2010:171, Rn. 51), und vom 1. Dezember 2005, Ygeia (C-394/04 und C-395/04, EU:C:2005:734, Rn. 18).
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) Dies ist dogmatisch nicht ganz zutreffend. Wären die eng verbundenen Umsätze bereits eine unselbständige Nebenleistung, bedürfte es nicht der expliziten Steuerbefreiung dieser Umsätze. Sie wären schon aufgrund ihres Charakters als unselbständige Nebenleistung steuerbefreit.

Mit seiner Terminologie bezweckt der Gerichtshof meines Erachtens auch nur die Klarstellung, dass eng verbundene Umsätze wie auch Nebenleistungen im oben genannten Sinne „dienender Natur“ sind, wenngleich es sich um selbständige Leistungen handelt. Diese können daher anders als unselbständige Nebenleistungen auch tatsächlich von einem anderen Steuerpflichtigen erbracht werden als dem, der die eigentlich steuerbefreite Leistung erbringt.(54Urteil vom 14. Juni 2007, Horizon College (C-434/05, EU:C:2007:343, Rn. 31).
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) Auch die Identität des Leistungsempfängers ist nicht Voraussetzung für einen eng verbundenen Umsatz.(55Urteil vom 14. Juni 2007, Horizon College (C-434/05, EU:C:2007:343, Rn. 32).
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)

3. Beurteilung der hier durchgeführten Ernährungsberatung

Werden wie hier von der Klägerin neben Fitnesstrainings auch Ernährungsberatungen angeboten, dienen beide Dienstleistungen einem gemeinsamen wirtschaftlichen Ziel: Sie sind gleichermaßen geeignet, das körperliche Wohlbefinden und die sportliche Leistungsfähigkeit zu steigern. Die Inanspruchnahme der einen steigert die Effizienz der anderen.

Anders als Portugal meint, folgt hieraus aber nicht zwangsläufig, dass die – zumindest überwiegend – auf Grundlage eines einheitlichen Vertragsverhältnisses erbrachten Dienstleistungen im Fitnessbereich und im Ernährungsbereich als einheitlicher Umsatz anzusehen sind. Der bloße wirtschaftliche Zusammenhang zweier Leistungen reicht nicht aus, um die grundsätzliche Selbständigkeit jeder einzelnen Leistung zu überwinden (dazu oben, Nr. 18).

Eine andere Bewertung ergibt sich hier nicht aus dem Umstand, dass die Ernährungsberatung in einem Fitnessstudio stattfindet. Bei der Kombination von Fitnesstraining und Ernährungsberatung scheiden nämlich sowohl eine einheitlich komplexe Leistung (Nrn. 51 ff.) als auch eine unselbständige Nebenleistung (Nrn. 55 ff.) aus.

a) Kein Fall einer einheitlich komplexen Leistung

Eine einheitliche komplexe Dienstleistung liegt vor, wenn die Leistung des Steuerpflichtigen aus zwei oder mehreren Elementen besteht, die so eng miteinander verbunden sind, dass sie objektiv eine einzige untrennbare wirtschaftliche Leistung bilden, deren getrennte Betrachtung wirklichkeitsfremd wäre.(56Urteile vom 2. Juli 2020, Blackrock Investment Management (UK) (C-231/19, EU:C:2020:513, Rn. 23), vom 19. Dezember 2018, Mailat (C-17/18, EU:C:2018:1038, Rn. 33), vom 18. Januar 2018, Stadion Amsterdam (C-463/16, EU:C:2018:22, Rn. 22), vom 10. November 2016, Baštová (C-432/15, EU:C:2016:855, Rn. 70), und vom 29. März 2007, Aktiebolaget NN (C-111/05, EU:C:2007:195, Rn. 23).
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) Indizien dafür sind die Untrennbarkeit der Leistungselemente (Nrn. 25 ff.), die getrennte Zugänglichkeit der Leistungen (Nr. 29), die Unerlässlichkeit der Leistungskomponenten für den Leistungszweck (Nrn. 30 und 31) und die getrennte Abrechnung (Nrn. 32 und 33). Diese Indizien liegen hier nicht vor.

Selbst wenn sich Kunden für das Gesamtpaket aus Fitnesstraining und Ernährungsberatung entscheiden, sind die einzelnen Leistungselemente (Fitness und Ernährung) nicht untrennbar miteinander verknüpft. Schließlich werden die Dienstleistungen in zeitlich und räumlich getrenntem Rahmen durch unterschiedliches Personal erbracht. Eine getrennte mehrwertsteuerliche Beurteilung erscheint daher nicht wirklichkeitsfremd. Denn der durchschnittliche Kunde des Fitnessstudios dürfte von zwei Leistungen ausgehen.

Die Leistungen Fitness und Ernährungsberatung sind dem Leistungsempfänger auch unabhängig voneinander zugänglich. Es steht jedem Kunden offen, ob er die beiden Angebote in Kombination bucht oder jedes einzeln. Das Absolvieren einer Ernährungsberatung ist auch nicht unerlässlich, um ein Fitnesstraining sinnvoll durchzuführen. Das zeigt sich schon daran, dass die Klägerin Fitnesspläne mit oder ohne Ernährungsberatung zur Wahl stellt.

Zuletzt lässt auch die getrennte Abrechnung hier auf das Vorliegen zweier selbständiger Leistungen schließen. Wenn auch bei der gemeinsamen Buchung von Fitnesstraining und Ernährungsberatung ein monatliches Gesamtentgelt zu zahlen ist, erfolgt eine getrennte Bepreisung, die die Klägerin in der Rechnung offenlegt.

b) Kein Fall einer unselbständigen Nebenleistung

Auch die Kriterien für eine unselbständige Nebenleistung sind hier nicht erfüllt. Eine Leistung ist als Nebenleistung zu einer Hauptleistung anzusehen, wenn sie für die Kundschaft keinen eigenen Zweck, sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung des Leistungserbringers unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen.(57Urteile vom 18. Januar 2018, Stadion Amsterdam (C-463/16, EU:C:2018:22, Rn. 23), vom 10. November 2016, Baštová (C-432/15, EU:C:2016:855, Rn. 71), vom 21. Februar 2008, Part Service (C-425/06, EU:C:2008:108, Rn. 52), und vom 25. Februar 1999, CPP (C-349/96, EU:C:1999:93, Rn. 30).
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) Indizien für diese dienende Funktion sind das Wertverhältnis der einzelnen Leistungen zueinander (Nrn. 39 und 40) oder das Fehlen eines eigenständigen wirtschaftlichen Interesses des Leistungsempfängers (Nrn. 41 ff.). Diese Indizien liegen hier ebenfalls nicht vor.

Dass die Ernährungsberatung keine vernachlässigbare, unselbständige Nebenleistung ist, offenbart schon das Wertverhältnis der Leistungen im Fitnessbereich und im Ernährungsbereich zueinander. Wie Portugal vorbringt, entfallen 40 % des monatlich zu zahlenden Gesamtentgelts auf die Ernährungsberatung. Der für die Ernährungsberatung zu leistende Betrag ist damit ein nicht nur marginaler Teil des Gesamtentgelts.

Der Leistungsempfänger hat auch ein eigenständiges wirtschaftliches Interesse an der Ernährungsberatung. Wie bereits aufgezeigt, lässt sich der wirtschaftliche Zweck einer unselbständigen Nebenleistung nur in Verbindung mit der ihr zugehörigen Hauptleistung erreichen. So ist es hier gerade nicht. Für das von der Ernährungsberatung verfolgte Ziel der gesunden Ernährung kommt es nicht auf das Fitnesstraining an. Gesunde Ernährung und ausreichende körperliche Aktivität sind gleichermaßen Bestandteile eines gesunden Lebensstils, decken aber nach der Verkehrsanschauung unterschiedliche Lebensbereiche ab. Die Ernährungsberatung rundet mithin das Fitnesstraining nicht lediglich ab.

4. Ergebnis

Im Ergebnis sind die von der Klägerin im vorliegenden Fall erbrachten Dienstleistungen im Rahmen der Ernährungsberatung selbständige Dienstleistungen im Sinne der Mehrwertsteuerrichtlinie, die unabhängig von der mehrwertsteuerrechtlichen Beurteilung des Fitnesstrainings sind.

B. Zur zweiten Frage

Mit seiner zweiten Frage möchte das vorlegende Gericht im Ergebnis wissen, ob die Steuerbefreiung des Art. 132 Abs. 1 Buchst. c der Mehrwertsteuerrichtlinie auch eingreift, wenn die Ernährungsberatung zwar bezahlt, aber nicht wahrgenommen wurde. Das vorlegende Gericht geht dabei offenkundig davon aus, dass die Ernährungsberatungsdienstleistungen der Klägerin unter die Steuerfreiheit nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. c der Mehrwertsteuerrichtlinie fallen.

Dies ist in Übereinstimmung mit der Auffassung der Kommission jedoch eher zweifelhaft. Für eine solche Steuerbefreiung müsste eine Heilbehandlung im Bereich der Humanmedizin vorliegen.(58Urteile vom 5. März 2020, X (Mehrwertsteuerbefreiung für telefonische Beratungen) (C-48/19, EU:C:2020:169, Rn. 17), vom 27. Juni 2019, Belgisch Syndicaat van Chiropraxie u. a. (C-597/17, EU:C:2019:544, Rn. 19), vom 27. April 2006, Solleveld und van den Hout-van Eijnsbergen (C-443/04 und C-444/04, EU:C:2006:257, Rn. 23), und vom 10. September 2002, Kügler (C-141/00, EU:C:2002:473, Rn. 27).
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) Unter den Begriff der Heilbehandlung fallen nur solche Leistungen, die der Diagnose, der Behandlung und, soweit möglich, der Heilung von Krankheiten und Gesundheitsstörungen dienen.(59Urteile vom 5. März 2020, X (Mehrwertsteuerbefreiung für telefonische Beratungen) (C-48/19, EU:C:2020:169, Rn. 28), vom 18. September 2019, Peters (C-700/17, EU:C:2019:753, Rn. 20), vom 2. Juli 2015, De Fruytier (C-334/14, EU:C:2015:437, Rn. 20), vom 13. März 2014, Klinikum Dortmund (C-366/12, EU:C:2014:143, Rn. 29), und vom 6. November 2003, Dornier (C-45/01, EU:C:2003:595, Rn. 48).
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) Voraussetzung ist damit ein therapeutischer Zweck.(60Urteile vom 5. März 2020, X (Mehrwertsteuerbefreiung für telefonische Beratungen) (C-48/19, EU:C:2020:169, Rn. 28), vom 2. Juli 2015, De Fruytier (C-334/14, EU:C:2015:437, Rn. 22), vom 27. April 2006, Solleveld und van den Hout-van Eijnsbergen (C-443/04 und C-444/04, EU:C:2006:257, Rn. 24), und vom 20. November 2003, Unterpertinger (C-212/01, EU:C:2003:625, Rn. 40 und 42).
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)

Hieran wird es bei einer allgemeinen Ernährungsberatung fehlen. Zwar fasst der Gerichtshof den therapeutischen Zweck weit und lässt auch Vorbeugemaßnahmen genügen, die die Gesundheit schützen und aufrechterhalten.(61Urteile vom 2. Juli 2015, De Fruytier (C-334/14, EU:C:2015:437, Rn. 21), vom 21. März 2013, PFC Clinic (C-91/12, EU:C:2013:198, Rn. 28), und vom 10. Juni 2010, Future Health Technologies (C-86/09, EU:C:2010:334, Rn. 43).
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) Diese müssen aber die Abwendung, Vermeidung oder Verhütung von Krankheiten, Verletzungen oder Gesundheitsstörungen oder die Erkennung latenter oder beginnender Krankheitszustände bezwecken.(62Urteil vom 10. Juni 2010, Future Health Technologies (C-86/09, EU:C:2010:334, Rn. 44).
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) Ein bloß ungewisser Zusammenhang ohne die konkrete Gefahr einer gesundheitlichen Beeinträchtigung reicht hier ebenso wenig aus(63Urteil vom 10. Juni 2010, Future Health Technologies (C-86/09, EU:C:2010:334, Rn. 44).
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) wie eine rein ästhetische Zielsetzung.(64Urteil vom 21. März 2013, PFC Clinic (C-91/12, EU:C:2013:198, Rn. 29).
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) Ob die Beratungsdienstleistung auf die Prävention bestimmter Krankheiten bzw. die Therapie von solchen abzielt oder nur das allgemeine Wohlbefinden bzw. das Aussehen verbessern soll, hat das vorlegende Gericht zu prüfen.(65Urteil vom 5. März 2020, X (Mehrwertsteuerbefreiung für telefonische Beratungen) (C-48/19, EU:C:2020:169, Rn. 26).
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)

Auf die Frage, ob es für die Steuerbefreiung des Art. 132 Abs. 1 Buchst. c der Mehrwertsteuerrichtlinie der tatsächlichen Inanspruchnahme der Leistung bedarf, dürfte es daher hier nur ausnahmsweise ankommen. Hierzu hat der Gerichtshof in anderem Zusammenhang bereits entschieden, dass die mehrwertsteuerliche Beurteilung einer Dienstleistung nicht davon abhängt, ob der Leistungserbringer diese lediglich zur freien Verfügung stellt oder tatsächlich erbringt.(66Urteile vom 27. März 2014, Le Rayon d’Or (C-151/13, EU:C:2014:185, Rn. 36), und vom 21. März 2002, Kennemer Golf (C-174/00, EU:C:2002:200, Rn. 40).
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)

Es liegt aber keineswegs auf der Hand, diese Rechtsprechung auch auf die spezielle Steuerbefreiung des Art. 132 Abs. 1 Buchst. c der Mehrwertsteuerrichtlinie zu übertragen. Denn diese setzt einen therapeutischen Zweck der Leistung voraus, was bei einer zwar bezahlten, aber nicht in Anspruch genommenen Ernährungsberatung eher zweifelhaft ist. Diese Frage kann hier aber offengelassen werden. Sie stellt sich erst, wenn das vorlegende Gericht auch zutreffend feststellen würde, dass und warum die hier betroffene Ernährungsberatung überhaupt eine Heilbehandlungsleistung ist. Daran fehlt es jedoch.

VI. Ergebnis

Ich schlage dem Gerichtshof daher vor, wie folgt zu entscheiden:

1. Erbringt ein Steuerpflichtiger Dienstleistungen in den Bereichen Ernährung, körperliche Fitness und körperliches Wohlbefinden wie im vorliegenden Fall, sind dies verschiedene, voneinander unabhängige Leistungen im Sinne der Richtlinie 2006/112/EG.

2. Eine Ernährungsberatung wie im vorliegenden Fall ist allenfalls dann eine steuerfreie Heilbehandlungsleistung im Sinne des Art. 132 Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 2006/112, wenn sie einem therapeutischen Ziel dient. Dies zu überprüfen, ist Aufgabe des vorlegenden Gerichts.