EuGH - Schlussantrag vom 12.10.2017
C-396/16
Normen:
RL 2006/112/EG Art. 184; RL 2006/112/EG Art. 185 Abs. 1; RL 2006/112/EG Art. 185 Abs. 2; RL 2006/112/EG Art. 185 Abs. 2 Unterabs. 2; RL 2006/112/EG Art. 90;

Vorlage zur Vorabentscheidung - Richtlinie 2006/112/EG - Gemeinsames Mehrwertsteuersystem - Art. 184 - Berichtigung des Vorsteuerabzugs - Art. 185 Abs. 1 - Änderung der Faktoren, die bei der Bestimmung des Vorsteuerabzugsbetrags berücksichtigt werden - Art. 185 Abs. 2 - Umsätze, bei denen keine oder eine nicht vollständige Zahlung geleistet wurde - Rechtskräftig bestätigter Zwangsvergleich - Art. 90 und 185 Abs. 2 Unterabs. 2 - Steuerneutralität - Erhebung der gesamten im Hoheitsgebiet geschuldeten Mehrwertsteuer - Kohärenzpflicht bei der Umsetzung von Regelungen zur Berichtigung der Besteuerung und des Vorsteuerabzugs, wenn der Preis nicht gezahlt wurde

EuGH, Schlussantrag vom 12.10.2017 - Aktenzeichen C-396/16

DRsp Nr. 2018/7236

Vorlage zur Vorabentscheidung – Richtlinie 2006/112/EG – Gemeinsames Mehrwertsteuersystem – Art. 184 – Berichtigung des Vorsteuerabzugs – Art. 185 Abs. 1 – Änderung der Faktoren, die bei der Bestimmung des Vorsteuerabzugsbetrags berücksichtigt werden – Art. 185 Abs. 2 – Umsätze, bei denen keine oder eine nicht vollständige Zahlung geleistet wurde – Rechtskräftig bestätigter Zwangsvergleich – Art. 90 und 185 Abs. 2 Unterabs. 2 – Steuerneutralität – Erhebung der gesamten im Hoheitsgebiet geschuldeten Mehrwertsteuer – Kohärenzpflicht bei der Umsetzung von Regelungen zur Berichtigung der Besteuerung und des Vorsteuerabzugs, wenn der Preis nicht gezahlt wurde

Normenkette:

RL 2006/112/EG Art. 184; RL 2006/112/EG Art. 185 Abs. 1; RL 2006/112/EG Art. 185 Abs. 2; RL 2006/112/EG Art. 185 Abs. 2 Unterabs. 2; RL 2006/112/EG Art. 90;

I. Einleitung

Der Vrhovno sodišče (Oberster Gerichtshof, Slowenien) hat dem Gerichtshof ein Vorabentscheidungsersuchen vorgelegt, mit dem er um Auslegung der Art. 184 bis 186 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (im Folgenden: Mehrwertsteuerrichtlinie) ersucht(2ABl. 2006, L 347, S. 1.
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).

Dieses Ersuchen ergeht im Rahmen eines Rechtsstreits zwischen der T-2, družba za ustvarjanje, razvoj in trženje elektronskih komunikacij in opreme, d.o.o. (sedaj v stečaju) (im Folgenden: T-2) und der Republik Slowenien, vertreten durch das Ministrstvo za finance (Finanzministerium, Slowenien), über die Berichtigung des Vorsteuerabzugs beim Erwerb von Gegenständen oder Dienstleistungen, der in einen mit T-2 abgeschlossenen Zwangsvergleich einbezogen war.

Nach rechtskräftiger Bestätigung dieses Zwangsvergleichs wurde der Betrag, den T-2 ihren Lieferern aufgrund von mehrwertsteuerpflichtigen Umsätzen schuldete, um 56 % vermindert. Das Finanzministerium vertritt die Ansicht, T-2 sei verpflichtet gewesen, den Vorsteuerabzug im Verhältnis zu der ihr zugutegekommenen Verminderung zu berichtigen, und zwar um bis zu 56 % der ursprünglich auf den betreffenden Rechnungen abgezogenen Mehrwertsteuer. T-2 tritt dieser Auslegung entgegen.

In diesem Zusammenhang hat das vorlegende Gericht dem Gerichtshof drei Fragen zur Vorabentscheidung vorgelegt, um festzustellen, ob die Finanzverwaltung im Licht der Umsetzung der Art. 184 und 185 der Mehrwertsteuerrichtlinie in nationales Recht berechtigt ist, eine Verminderung des Vorsteuerabzugs eines insolventen Steuerpflichtigen zu verlangen, dem eine Verminderung seiner Verbindlichkeiten gegenüber seinen Gläubigern im Rahmen eines Zwangsvergleichsverfahrens zugutegekommen war.

Im Wesentlichen werde ich dem Gerichtshof vorschlagen, zu antworten, dass die Finanzverwaltung in einem Rechtsstreit wie dem des Ausgangsverfahrens eine Verminderung des Vorsteuerabzugs eines insolventen Steuerpflichtigen verlangen kann, dessen Schulden Gegenstand einer Zwangsvergleichsentscheidung waren, wenn und soweit diese Entscheidung zu einer Verminderung der Bemessungsgrundlage für die Mehrwertsteuer führt.

II. Rechtlicher Rahmen

A. Unionsrecht

Art. 73 der Mehrwertsteuerrichtlinie bestimmt:

„Bei der Lieferung von Gegenständen und Dienstleistungen, die nicht unter die Artikel 74 bis 77 fallen, umfasst die Steuerbemessungsgrundlage alles, was den Wert der Gegenleistung bildet, die der Lieferer oder Dienstleistungserbringer für diese Umsätze vom Erwerber oder Dienstleistungsempfänger oder einem Dritten erhält oder erhalten soll, einschließlich der unmittelbar mit dem Preis dieser Umsätze zusammenhängenden Subventionen.“

In Art. 90 der Richtlinie heißt es:

„(1) Im Falle der Annullierung, der Rückgängigmachung, der Auflösung, der vollständigen oder teilweisen Nichtbezahlung oder des Preisnachlasses nach der Bewirkung des Umsatzes wird die Steuerbemessungsgrundlage unter den von den Mitgliedstaaten festgelegten Bedingungen entsprechend vermindert.

(2) Die Mitgliedstaaten können im Falle der vollständigen oder teilweisen Nichtbezahlung von Absatz 1 abweichen.“

Nach Art. 168 Buchst. a dieser Richtlinie ist der Steuerpflichtige berechtigt, in dem Mitgliedstaat, in dem er seine besteuerten Umsätze bewirkt, vom Betrag der von ihm geschuldeten Steuer die in diesem Mitgliedstaat geschuldete oder entrichtete Mehrwertsteuer für von einem anderen Steuerpflichtigen gelieferte bzw. erbrachte Gegenstände und Dienstleistungen abzuziehen, soweit diese für die Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet werden.

Art. 184 der Mehrwertsteuerrichtlinie bestimmt:

„Der ursprüngliche Vorsteuerabzug wird berichtigt, wenn der Vorsteuerabzug höher oder niedriger ist als der, zu dessen Vornahme der Steuerpflichtige berechtigt war.“

Art. 185 dieser Richtlinie sieht vor:

„(1) Die Berichtigung erfolgt insbesondere dann, wenn sich die Faktoren, die bei der Bestimmung des Vorsteuerabzugsbetrags berücksichtigt werden, nach Abgabe der Mehrwertsteuererklärung geändert haben, zum Beispiel bei rückgängig gemachten Käufen oder erlangten Rabatten.

(2) Abweichend von Absatz 1 unterbleibt die Berichtigung bei Umsätzen, bei denen keine oder eine nicht vollständige Zahlung geleistet wurde, in ordnungsgemäß nachgewiesenen oder belegten Fällen von Zerstörung, Verlust oder Diebstahl sowie bei Entnahmen für Geschenke von geringem Wert und Warenmuster im Sinne des Artikels 16.

Bei Umsätzen, bei denen keine oder eine nicht vollständige Zahlung erfolgt, und bei Diebstahl können die Mitgliedstaaten jedoch eine Berichtigung verlangen.“

Gemäß Art. 186 der Richtlinie 2006/112 legen die Mitgliedstaaten die Einzelheiten für die Anwendung der Art. 184 und 185 dieser Richtlinie fest.

B. Slowenisches Recht

Art. 39 Abs. 3 und 4 des Zakon o davku na dodano vrednost, Uradni list RS, Nr. 13/11 (Gesetz über die Mehrwertsteuer, im Folgenden: ZDDV-1) bestimmt:

„(3) Der Steuerpflichtige kann den zu entrichtenden Mehrwertsteuerbetrag auch berichtigen (vermindern), wenn dieser, gestützt auf einen rechtskräftigen gerichtlichen Beschluss über ein abgeschlossenes Insolvenzverfahren oder über ein erfolgreich abgeschlossenes Vergleichsverfahren, nicht oder nicht vollständig gezahlt wurde. In gleicher Weise kann auch ein Steuerpflichtiger verfahren, der einen rechtskräftigen gerichtlichen Beschluss über die Einstellung des Zwangsvollstreckungsverfahrens oder eine andere Urkunde erlangt, aus der ersichtlich ist, dass seine Forderungen im Zwangsvollstreckungsverfahren nicht bzw. nicht vollständig befriedigt wurden, weil der Schuldner im Unternehmensregister bzw. in anderen einschlägigen Registern oder anderen Unterlagen gelöscht wurde. Erhält der Steuerpflichtige zu einem späteren Zeitpunkt für die von ihm gelieferten Gegenstände oder die von ihm erbrachten Dienstleistungen, für die er die Steuerbemessungsgrundlage gemäß diesem Absatz berichtigt hat, die vollständige oder eine teilweise Zahlung, hat er die Mehrwertsteuer auf den erhaltenen Betrag zu entrichten.

(4) Ungeachtet des vorstehenden Absatzes kann der Steuerpflichtige den in der Steuererklärung angeführten und nicht gezahlten Mehrwertsteuerbetrag auf alle anerkannten Forderungen, die er im Zwangsvergleichsverfahren bzw. im Insolvenzverfahren angemeldet hat, berichtigen (vermindern).“

Nach Art. 63 Abs. 1 ZDDV-1 ist der Steuerpflichtige berechtigt, von der von ihm geschuldeten Mehrwertsteuer die geschuldete oder entrichtete Mehrwertsteuer für den Erwerb von Gegenständen oder Dienstleistungen abzuziehen, wenn er Letztere für die Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet hat bzw. verwenden wird.

Art. 68 („Berichtigung des Vorsteuerabzugs“) ZDDV-1 bestimmt:

„(1) Ein Steuerpflichtiger hat den ursprünglichen Vorsteuerabzug zu berichtigen, wenn er höher oder niedriger ist als der, zu dessen Vornahme er berechtigt war.

(2) Ein Steuerpflichtiger hat eine Berichtigung vorzunehmen, wenn sich die Faktoren, die bei der Bestimmung des Vorsteuerabzugsbetrags berücksichtigt werden, nach Abzug der Mehrwertsteuer geändert haben, z. B. bei rückgängig gemachten Käufen oder erlangten Rabatten.

(3) Abweichend von Abs. 2 dieses Artikels nimmt der Steuerpflichtige die Berichtigung des ursprünglichen Abzugs in ordnungsgemäß nachgewiesenen Fällen von Zerstörung oder Verlust sowie bei Entnahmen für Geschenke von geringem Wert oder Warenmuster im Sinne des Art. 7 dieses Gesetzes nicht vor.“

Nach Art. 214 Abs. 1 des Zakon o finančnem poslovanju, postopkih zaradi insolventnosti in prisilnem prenehanju (Gesetz über die Finanzgeschäfte, die Insolvenzverfahren und die Zwangsliquidation, Uradni list RS, Nr. 126/07, im Folgenden: ZFPPIPP) erlischt mit Rechtskraft des Beschlusses über die Bestätigung des Zwangsvergleichs der Anspruch der Gläubiger auf Geltendmachung der Zahlung in einem gerichtlichen oder anderen von einer zuständigen Behörde geführten Verfahren, und zwar auf Zahlung

– des Betrags der gewöhnlichen Forderung nach Art. 212 Abs. 4 dieses Gesetzes zu einem höheren als dem im bestätigten Zwangsvergleich festgelegten Anteil und vor Ablauf der im bestätigten Zwangsvergleich festgelegten Zahlungsfristen sowie

– der Zinsen auf diesen Betrag zu einem höheren als dem im bestätigten Zwangsvergleich festgelegten Satz.

Art. 214 Abs. 2 ZFPPIPP sieht vor, dass mit Rechtskraft des Beschlusses über die Bestätigung des Zwangsvergleichs der Anspruch des Gläubigers, in einem gerichtlichen oder anderen von einer zuständigen Behörde geführten Verfahren die Zahlung des Gesamtbetrags nachrangiger Forderungen nach Art. 212 Abs. 4 dieses Gesetzes geltend zu machen, erlischt.

Nach Art. 214 Abs. 3 ZFPPIPP hat der Schuldner, wenn er freiwillig einen höheren Betrag der Forderung als die Summe aus Abs. 1 oder 2 dieses Artikels begleicht, keinen Anspruch auf Rückforderung nach den Regeln über ungerechtfertigte Bereicherung.

III. Sachverhalt des Ausgangsrechtsstreits und Vorlagefragen

T-2 ist ein in Ljubljana ansässiges Unternehmen, dessen Tätigkeit in der Erbringung von Dienstleistungen und Lieferung von elektronischen Kommunikationsgeräten bestand. Es war zum Zeitpunkt des Erlasses der Vorlageentscheidung, dem 5. Juli 2016, insolvent.

Gegen T-2 wurde ein Zwangsvergleichsverfahren, mithin ein besonderes Verfahren zur Befreiung des insolventen Schuldners von Verbindlichkeiten, eingeleitet. Der Zwangsvergleich wurde in Bezug auf T-2 am 28. November 2011 durch Beschluss des Okrožno sodišče v Mariboru (Bezirksgericht Maribor, Slowenien) bestätigt. Nach diesem Beschluss war T-2 verpflichtet, einen Betrag, der 44 % ihrer Verbindlichkeiten ohne Zinsen entsprach, innerhalb von neun Jahren ab Rechtskraft des Beschlusses an ihre Gläubiger zu zahlen. Dieser Beschluss wurde am 24. Februar 2012 rechtskräftig.

Auf Ersuchen der Steuerbehörde erstellte T-2 eine Liste unbezahlter Rechnungen ihrer Lieferer, die unter die Bedingungen des Zwangsvergleichs fallen und auf deren Grundlage sie die darin angegebene Mehrwertsteuer als Vorsteuer abgezogen hatte. Aufgrund dieser Dokumente stellte die Steuerbehörde fest, dass T-2 verpflichtet sei, den Vorsteuerabzug um den Betrag zu berichtigen, der der Verminderung der Forderungen aufgrund des Zwangsvergleichsverfahrens entspreche, d. h. im Umfang von 56 % des ursprünglichen Vorsteuerabzugsbetrags.

Daher erließ die Finanzverwaltung am 27. Mai 2013 einen Bescheid, mit dem T-2 die Entrichtung von Mehrwertsteuer in Höhe von 7 362 080,27 Euro, berechnet auf einer Steuerbemessungsgrundlage von 36 810 401,35 Euro zum Steuersatz von 20 %, vorgeschrieben wurde.

T-2 legte gegen diesen Bescheid beim Finanzministerium als Verwaltungsbehörde zweiter Instanz Beschwerde ein. Das Ministerium wies diese Beschwerde mit Entscheidung von 29. Oktober 2013 als unbegründet zurück.

T-2 erhob gegen diesen Bescheid Klage beim Upravno sodišče Republike Slovenije (Erstinstanzliches Verwaltungsgericht der Republik Slowenien). Dieses wies die Klage mit Urteil vom 18. November 2014 als unbegründet ab.

T-2 legte gegen dieses Urteil beim vorlegenden Gericht Revision ein.

Das vorlegende Gericht weist darauf hin, dass das ZDDV-1, und zwar insbesondere dessen Art. 68, nicht ausdrücklich vorsehe, dass der rechtskräftige Zwangsvergleich einen Umstand darstelle, aufgrund dessen der Steuerpflichtige den von ihm vorgenommenen Vorsteuerabzug berichtigen müsse.

Allerdings könne die Bestätigung eines Zwangsvergleichs eine „Änderung der Faktoren, die bei der Bestimmung des Vorsteuerabzugsbetrags berücksichtigt werden“, im Sinne von Art. 68 Abs. 2 ZDDV-1 darstellen. Nach Art. 63 Abs. 1 ZDDV-1 hänge der Vorsteuerabzugsbetrag von dem Betrag ab, den der Steuerpflichtige dem Lieferer schulde, der ihm die Rechnung ausgestellt habe.

Der rechtskräftige Zwangsvergleich habe Auswirkungen auf die Verbindlichkeiten des Steuerpflichtigen, einschließlich der Verpflichtung, seinem Lieferer Mehrwertsteuer zu zahlen. Nach dem ZFPPIPP bestünden die Verbindlichkeiten des insolventen Schuldners fort, auch wenn sein Gläubiger sie im Gültigkeitszeitraum des Zwangsvergleichs nicht vollstrecken könne. Ein solcher Zwangsvergleich könne zwar gemäß Art. 219 ZFPPIPP aufgehoben werden, wenn sich nachträglich herausstelle, dass der insolvente Schuldner die Forderungen seiner Gläubiger begleichen könne. Die Bestätigung des Zwangsvergleichs bedeute jedoch wirtschaftlich gesehen, dass der insolvente Schuldner seine bestehenden Verbindlichkeiten nie vollständig erfüllen und dazu auch nie verpflichtet sein werde, so dass diese Bestätigung nicht nur zu einer Nichtzahlung, sondern auch zu einer Verminderung der betreffenden Forderungen führe.

Das vorlegende Gericht weist darauf hin, dass es in diesem Zusammenhang Art. 39 ZDDV-1 berücksichtigen könne, mit dem Art. 90 der Mehrwertsteuerrichtlinie umgesetzt worden sei und der ausdrücklich den Zwangsvergleich mit dem Rechnungsempfänger als Grund für die Vornahme der Berichtigung der vom Rechnungsaussteller geschuldeten Mehrwertsteuer anführe.

Die Bestätigung des Zwangsvergleichs könnte auch unter den Begriff „Umsätze, bei denen keine oder eine nicht vollständige Zahlung erfolgt“ nach Art. 185 Abs. 2 der Mehrwertsteuerrichtlinie fallen. Art. 68 Abs. 3 ZDDV-1 erwähne jedoch nicht ausdrücklich „Umsätze, bei denen keine oder eine nicht vollständige Zahlung erfolgt“, und dieses Schweigen werde von T-2 und vom Finanzministerium unterschiedlich ausgelegt. In diesem Zusammenhang stelle sich die Frage, ob die Befugnis, die Art. 185 Abs. 2 Unterabs. 2 dieser Richtlinie den Mitgliedstaaten einräume, rechtsgültig so wie in Art. 68 ZDDV-1 geschehen umgesetzt werden könne.

Fraglich sei auch, ob die in Art. 185 Abs. 2 Unterabs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie aufgezählten Umstände (nicht bezahlter Umsatz, Zerstörung, Verlust, Diebstahl, Entnahme für Geschenke oder Warenmuster) vom Begriff „Änderung der Faktoren“ im Sinne des Art. 185 Abs. 1 dieser Richtlinie erfasst würden oder ob es sich um gesonderte Umstände handle. Die Auslegung von Art. 68 ZDDV-1 hänge von der Antwort auf diese Frage ab. Nur dann, wenn der Umstand, dass keine Zahlung geleistet worden sei, unter den Begriff „Änderung der Faktoren“ falle, verlange das ZDDV-1 eine Berichtigung des Vorsteuerabzugs.

Vor diesem Hintergrund hat der Vrhovno sodišče (Oberster Gerichtshof) beschlossen, das Verfahren auszusetzen und dem Gerichtshof folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorzulegen:

1. Ist die Verminderung der Verbindlichkeiten auf der Grundlage eines rechtskräftig bestätigten Zwangsvergleichs wie im Ausgangsverfahren als eine Änderung der Faktoren, die bei der Bestimmung des Vorsteuerabzugsbetrags berücksichtigt werden, im Sinne von Art. 185 Abs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie anzusehen oder als eine andere Situation, in der im Sinne von Art. 184 der Mehrwertsteuerrichtlinie der Vorsteuerabzug höher oder niedriger ist als der, zu dessen Vornahme der Steuerpflichtige berechtigt war?

2. Ist die Verminderung der Verbindlichkeiten auf der Grundlage eines rechtskräftig bestätigten Zwangsvergleichs wie im Ausgangsverfahren als Umsatz anzusehen, bei dem im Sinne von Art. 185 Abs. 2 Unterabs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie keine (oder eine nicht vollständige) Zahlung geleistet wurde?

3. Muss ein Mitgliedstaat in Anbetracht der vom Unionsgesetzgeber vorgegebenen Erfordernisse der Klarheit und der Rechtssicherheit und unter Berücksichtigung von Art. 186 der Mehrwertsteuerrichtlinie, um die nach Art. 185 Abs. 2 Unterabs. 2 dieser Richtlinie zulässige Berichtigung des Vorsteuerabzugs bei Umsätzen, bei denen keine oder eine nicht vollständige Zahlung geleistet wurde, verlangen zu können, im nationalen Recht ausdrücklich die Fälle des Unterbleibens der Zahlung vorsehen bzw. den rechtskräftig bestätigten Zwangsvergleich (sofern dieser unter den Begriff des Unterbleibens der Zahlung bei einem Umsatz fällt) darin einbeziehen?

IV. Verfahren vor dem Gerichtshof

Das Vorabentscheidungsersuchen vom 5. Juli 2016 ist am 15. Juli 2016 in das Register der Kanzlei des Gerichtshofs eingetragen worden.

T-2, die slowenische Regierung und die Kommission haben schriftliche Erklärungen eingereicht.

Nach Abschluss des schriftlichen Verfahrens hat sich der Gerichtshof für ausreichend unterrichtet gehalten, um gemäß Art. 76 Abs. 2 seiner Verfahrensordnung ohne mündliche Verhandlung zu entscheiden.

V. Würdigung

Mit seinen Fragen möchte das vorlegende Gericht wissen, ob die Finanzverwaltung im Licht der Umsetzung der Art. 184 und 185 der Mehrwertsteuerrichtlinie in nationales Recht berechtigt ist, eine Verminderung des Vorsteuerabzugs eines Steuerpflichtigen zu verlangen, dem eine Verminderung seiner Verbindlichkeiten gegenüber seinen Gläubigern im Rahmen eines Zwangsvergleichsverfahrens zugutegekommen war.

Bevor ich mit der Prüfung der Fragen des vorlegenden Gerichts beginne, möchte ich zunächst kurz die Merkmale der Regelung der Berichtigung nach den Art. 184 und 185 der Mehrwertsteuerrichtlinie in Erinnerung rufen (Abschnitt A).

Sodann werde ich die drei Fragen des vorlegenden Gerichts prüfen. Im Wesentlichen werde ich die Fragen dahin beantworten, dass die Finanzverwaltung in einem Rechtsstreit wie dem des Ausgangsverfahrens eine Verminderung des Vorsteuerabzugs eines insolventen Steuerpflichtigen verlangen kann, dessen Verbindlichkeiten Gegenstand einer Zwangsvergleichsentscheidung waren, wenn und soweit diese Entscheidung gemäß den nationalen Bestimmungen zur Umsetzung von Art. 90 der Mehrwertsteuerrichtlinie zu einer Minderung der Steuerbemessungsgrundlage für die Mehrwertsteuer führt (Abschnitte B bis D).

Schließlich werde ich begründen, warum ich der Ansicht bin, dass der nationale Gesetzgeber die Berichtigung der Besteuerung (Art. 90 der Mehrwertsteuerrichtlinie) und die Berichtigung des Vorsteuerabzugs (Art. 185 der Mehrwertsteuerrichtlinie) im Fall der Nichtzahlung des Preises nicht unterschiedlich regeln kann. Diese Klarstellung wird die Antwort, die ich auf die dritte Vorlagefrage vorschlage, untermauern (Abschnitt E).

A. Zur Regelung der Berichtigung des Vorsteuerabzugs gemäß den Art. 184 und 185 der Mehrwertsteuerrichtlinie

Nach Art. 168 Buchst. a der Mehrwertsteuerrichtlinie ist der Steuerpflichtige berechtigt, den Betrag der geschuldeten oder entrichteten Mehrwertsteuer für von einem anderen Steuerpflichtigen gelieferte bzw. erbrachte Gegenstände und Dienstleistungen abzuziehen, soweit diese für die Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet werden.

Der Gerichtshof hat in diesem Zusammenhang entschieden, dass nach der Logik des durch die Mehrwertsteuerrichtlinie eingeführten Systems die Steuern, mit denen auf der Vorstufe die Gegenstände oder Dienstleistungen belastet waren, die ein Steuerpflichtiger für die Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet, abgezogen werden können. Der Vorsteuerabzug ist an die Erhebung der Steuern auf der folgenden Stufe geknüpft. Werden die von einem Steuerpflichtigen erworbenen Gegenstände oder Dienstleistungen für die Zwecke steuerbefreiter Umsätze oder solcher Umsätze verwendet, die nicht in den Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer fallen, so kann es weder zur Erhebung der Steuer auf der folgenden Stufe noch zum Abzug dieser Vorsteuer kommen. Soweit jedoch die Gegenstände oder Dienstleistungen auf der folgenden Stufe für die Zwecke besteuerter Umsätze verwendet werden, ist ein Abzug der Steuern, mit denen sie auf der Vorstufe belastet waren, geboten, um eine Doppelbesteuerung zu vermeiden(3Urteil vom 16. Juni 2016, Mateusiak (C-229/15, EU:C:2016:454, Rn. 24).
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).

Nach ständiger Rechtsprechung ist der in den Art. 184 bis 186 der Mehrwertsteuerrichtlinie vorgesehene Berichtigungsmechanismus Bestandteil der in dieser Richtlinie festgelegten Vorsteuerabzugsregelung. Dieser Mechanismus soll die Genauigkeit der Vorsteuerabzüge erhöhen, um die Neutralität der Mehrwertsteuer zu gewährleisten, so dass die auf einer früheren Stufe bewirkten Umsätze weiterhin nur insoweit zum Abzug berechtigen, als sie der Erbringung von Leistungen dienen, die dieser Steuer unterliegen. Dieser Mechanismus verfolgt somit das Ziel, einen engen und unmittelbaren Zusammenhang zwischen dem Vorsteuerabzugsrecht und der Nutzung der betreffenden Gegenstände und Dienstleistungen für besteuerte Ausgangsumsätze herzustellen(4Urteile vom 4. Oktober 2012, PIGI (C-550/11, EU:C:2012:614, Rn. 24 und 25), vom 10. Oktober 2013, Pactor Vastgoed (C-622/11, EU:C:2013:649, Rn. 34), vom 13. März 2014, FIRIN (C-107/13, EU:C:2014:151, Rn. 50), vom 9. Juni 2016, Wolfgang und Dr. Wilfried Rey Grundstücksgemeinschaft (C-332/14, EU:C:2016:417, Rn. 43), und vom 16. Juni 2016, Mateusiak (C-229/15, EU:C:2016:454, Rn. 28).
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).

Wie der Gerichtshof bereits festgestellt hat, legen die Art. 184 bis 186 der Mehrwertsteuerrichtlinie die Voraussetzungen fest, unter denen die Steuerverwaltung eine Berichtigung durch einen Steuerpflichtigen verlangen kann(5Urteil vom 13. März 2014, FIRIN (C-107/13, EU:C:2014:151, Rn. 48).
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).

Art. 184 dieser Richtlinie legt den Grundsatz fest, dass der ursprüngliche Vorsteuerabzug berichtigt „wird“, wenn der Vorsteuerabzug höher oder niedriger ist als der, zu dessen Vornahme der Steuerpflichtige berechtigt war. Anders ausgedrückt verpflichtet dieser Artikel die Mitgliedstaaten, eine Berichtigung vorzusehen, wenn sich herausstellt, dass der ursprünglich abgezogene Betrag der Mehrwertsteuer höher oder niedriger ist als der, zu dessen Abzug der Steuerpflichtige berechtigt war.

Art. 185 Abs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie gestaltet diese Verpflichtung näher aus, indem er bestimmt, dass die Berichtigung „insbesondere“ dann erfolgt, wenn sich die Faktoren, die bei der Bestimmung des Vorsteuerabzugsbetrags berücksichtigt werden, nach Abgabe der Mehrwertsteuererklärung geändert haben(6Urteil vom 16. Juni 2016, Mateusiak (C-229/15, EU:C:2016:454, Rn. 29).
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).

Nach der Rechtsprechung ergibt sich aus einer Gesamtbetrachtung der beiden genannten Bestimmungen zum einen, dass in dem Fall, in dem sich aufgrund der Änderung eines der ursprünglich bei der Berechnung des Vorsteuerabzugs berücksichtigten Faktoren eine Berichtigung als notwendig erweist, die Berechnung der Höhe dieser Berichtigung dazu führen muss, dass der Betrag des endgültig vorgenommenen Vorsteuerabzugs demjenigen entspricht, zu dessen Abzug der Steuerpflichtige berechtigt gewesen wäre, wenn diese Änderung ursprünglich berücksichtigt worden wäre. Zum anderen sind bei der Berechnung dieses Betrags mit Ausnahme des geänderten Faktors die gleichen Faktoren wie die ursprünglich herangezogenen zu berücksichtigen(7Urteil vom 16. Juni 2016, Kreissparkasse Wiedenbrück (C-186/15, EU:C:2016:452, Rn. 47).
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).

Art. 185 Abs. 2 Unterabs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie sieht jedoch eine Abweichung von dieser Berichtigungspflicht vor. Nach dieser Vorschrift „unterbleibt“ die Berichtigung bei Umsätzen, bei denen keine oder eine nicht vollständige Zahlung geleistet wurde, in ordnungsgemäß nachgewiesenen oder belegten Fällen von Zerstörung, Verlust oder Diebstahl sowie bei Entnahmen für Geschenke von geringem Wert und Warenmuster im Sinne des Art. 16 dieser Richtlinie. Somit untersagt diese Vorschrift den Mitgliedstaaten grundsätzlich, eine Berichtigung des Vorsteuerabzugs in den dort angeführten Fällen vorzusehen.

Von dieser Abweichung sieht jedoch Art. 185 Abs. 2 Unterabs. 2 der Mehrwertsteuerrichtlinie wiederum eine Abweichung vor, wenn es dort heißt, dass die Mitgliedstaaten bei Umsätzen, bei denen keine oder eine nicht vollständige Zahlung erfolgt, und bei Diebstahl eine Berichtigung „verlangen können“. Diese Bestimmung räumt den Mitgliedstaaten somit die Befugnis ein, hinsichtlich dieser beiden Fälle eine Berichtigung vorzusehen und somit wieder auf die allgemeine Regelung nach den Art. 184 und 185 Abs. 1 dieser Richtlinie zurückzugreifen.

Die vom vorlegenden Gericht gestellten Fragen gehen zunächst im Wesentlichen dahin, ob die Verminderung der Verbindlichkeiten eines Steuerpflichtigen im Rahmen eines Zwangsvergleichs unter Art. 185 Abs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie (allgemeine Regelung) fällt, sodann, ob diese Verminderung im Sinne von „Umsätzen, bei denen keine oder eine nicht vollständige Zahlung erfolgt“, unter Art. 185 Abs. 2 Unterabs. 1 dieser Richtlinie fallen kann (Abweichung), und schließlich, ob die nach Art. 185 Abs. 2 Unterabs. 2 dieser Richtlinie vorgesehene Befugnis (Abweichung von der Abweichung) durch die nationale Vorschrift rechtsgültig umgesetzt wurde.

B. Zum Begriff „Änderung der Faktoren, die bei der Bestimmung des Vorsteuerabzugsbetrags berücksichtigt werden“ im Sinne von Art. 185 Abs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie (erste Frage)

Mit seiner ersten Frage möchte das vorlegende Gericht wissen, ob eine Verminderung der Verbindlichkeiten eines insolventen Schuldners im Rahmen eines Zwangsvergleichsverfahrens wie dem im Ausgangsrechtsstreit in Rede stehenden zu einer „Änderung der Faktoren, die bei der Bestimmung des Vorsteuerabzugs berücksichtigt werden“, im Sinne von Art. 185 Abs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie führt oder ob sie als andere Situation nach Art. 184 dieser Richtlinie anzusehen ist.

Ich weise darauf hin, dass Art. 185 Abs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie den in Art. 184 diese Richtlinie enthaltenen Grundsatz näher ausgestaltet, dass der ursprüngliche Vorsteuerabzug berichtigt werden muss, wenn der Vorsteuerabzug höher oder niedriger ist als der, zu dessen Vornahme der Steuerpflichtige berechtigt war.

Meiner Ansicht nach kann die Antwort auf diese Frage nicht aus dem Urteil vom 4. Oktober 2012, PIGI(8C-550/11, EU:C:2012:614.
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), abgeleitet werden, auf das T-2 in ihren schriftlichen Erklärungen Bezug nimmt. Zwar hat der Gerichtshof in diesem Urteil entschieden, dass Diebstahl – ein Fall, der wie die Nichtzahlung in Art. 185 Abs. 2 dieser Richtlinie aufgeführt ist – eine „Änderung eines berücksichtigten Faktors“ im Sinne von Art. 185 Abs. 1 dieser Richtlinie darstellt.

Der Gerichtshof hat diese Schlussfolgerung jedoch auf den Umstand gestützt, dass Diebstahl die Nutzung der betreffenden Gegenstände für besteuerte Ausgangsumsätze unmöglich macht(9Urteil vom 4. Oktober 2012, PIGI (C-550/11, EU:C:2012:614, Rn. 27).
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). Im Unterschied zum Diebstahl ändert eine Zwangsvergleichsentscheidung die Zuordnung der betreffenden Gegenstände zu den besteuerten Ausgangsumsätzen nicht.

Hingegen kann eine Zwangsvergleichsentscheidung einen anderen Faktor ändern, der bei der Bestimmung des ursprünglich vorgenommenen Vorsteuerabzugs berücksichtigt wurde(10Nach den Art. 63 und 167 der Mehrwertsteuerrichtlinie tritt der Steueranspruch ein und entsteht das Recht auf Vorsteuerabzug zu dem Zeitpunkt, zu dem die Lieferung von Gegenständen bewirkt oder die Dienstleistung erbracht wird. Wie Generalanwältin Kokott erklärt hat, ist der Lieferer verpflichtet, die Mehrwertsteuer zu zahlen, wenn das Geschäft getätigt wird, und zwar auch, wenn er vom Käufer noch nicht bezahlt wurde. Vgl. Schlussanträge der Generalanwältin Kokott in der Rechtssache Di Maura (C-246/16, EU:C:2017:440, Nrn. 1, 2 und 24). Das Recht des Käufers auf Vorsteuerabzug entsteht zum selben Zeitpunkt unabhängig von der Zahlung im Rahmen des Umsatzes.
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), und zwar die Steuerbemessungsgrundlage des betreffenden Umsatzes.

Ich weise darauf hin, dass gemäß Art. 168 Buchst. a der Mehrwertsteuerrichtlinie der Betrag des Vorsteuerabzugs, auf den ein Steuerpflichtiger Anspruch hat, dem Betrag der „geschuldeten oder entrichteten Steuer“ für die von einem anderen Steuerpflichtigen gelieferten bzw. erbrachten Gegenstände und Dienstleistungen entspricht. Wie das vorlegende Gericht, die slowenische Regierung und die Kommission betont haben, stellt diese Richtlinie einen Zusammenhang her zwischen der Besteuerung eines bestimmten Umsatzes, wobei der Betrag der geschuldeten Mehrwertsteuer vom Lieferer, der als „Einnehmer“ dieser Steuer fungiert, an die Finanzverwaltung abzuführen ist, und dem Vorsteuerabzug, zu dem der Käufer berechtigt ist, um die Neutralität des Mehrwertsteuersystems zu gewährleisten(11Urteil vom 21. Februar 2008, Netto Supermarkt (C-271/06, EU:C:2008:105, Rn. 21 und die dort angeführte Rechtsprechung).
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).

Wie das vorlegende Gericht ausgeführt hat, bewirkt eine Zwangsvergleichsentscheidung wie die im Ausgangsverfahren in Rede stehende, dass der Käufer dem Lieferer nicht den ursprünglich vereinbarten Preis zu zahlen braucht(12Siehe Nr. 27 der vorliegenden Schlussanträge.
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). Dieser Preis diente jedoch als Grundlage für die Bestimmung des Betrags der Besteuerung nach Art. 73 der Mehrwertsteuerrichtlinie. Da gemäß Art. 168 Buchst. a dieser Richtlinie der Betrag des Vorsteuerabzugs vom Betrag der „geschuldeten oder entrichteten Steuer“ abhängt, diente dieser Preis indirekt als Grundlage für die Bestimmung des Vorsteuerabzugs, zu dem der Käufer berechtigt ist.

Um die Besteuerung und den ursprünglich vorgenommenen Vorsteuerabzug dem tatsächlich vom Käufer an den Lieferer gezahlten Preis anzugleichen, legen die Art. 90, 184 und 185 der Mehrwertsteuerrichtlinie zwei Berichtigungsmechanismen für den Fall der Nichtzahlung des vereinbarten Preises fest, wobei der erste die Steuerbemessungsgrundlage und der zweite den Vorsteuerabzug betrifft. Diese beiden Berichtigungsmechanismen stehen in einem notwendigen Zusammenhang, da, wie ich in Nr. 54 der vorliegenden Schlussanträge ausgeführt habe, der Betrag des Vorsteuerabzugs vom Betrag der Besteuerung und somit von der Steuerbemessungsgrundlage abhängt(13Den Zusammenhang zwischen den beiden Berichtigungsmechanismen behandelt insbesondere Stadie, H., Umsatzsteuergesetz : Kommentar (3. Aufl., Otto Schmidt, Köln, 2015, S. 1198): „Art. 185 Abs. 1 MwStSystRL bestimmt, dass der Vorsteuerabzug zu berichtigen ist, wenn sich die Faktoren, die bei der Festsetzung des Vorsteuerabzugs berücksichtigt werden, nach der Angabe der Erklärung geändert haben, insbesondere bei rückgängig gemachten Käufen oder erlangten Rabatten. Ein solcher Faktor i.S.d. Art. 168 Buchst. a MwStSystRL ist vor allem die vom leistenden Unternehmer geschuldete Steuer, die nach Art. 90 Abs. 1 MwStSystRL zu berichtigen ist.“
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).

Nach Art. 90 Abs. 1 dieser Richtlinie wird die Steuerbemessungsgrundlage im Fall der vollständigen oder teilweisen Nichtzahlung oder des Preisnachlasses nach der Bewirkung des Umsatzes unter den von den Mitgliedstaaten festgelegten Bedingungen entsprechend vermindert. Nach ständiger Rechtsprechung ist diese Bestimmung Ausdruck eines fundamentalen Grundsatzes der Mehrwertsteuerrichtlinie, wonach Steuerbemessungsgrundlage die tatsächlich erhaltene Gegenleistung ist und aus dem folgt, dass die Steuerverwaltung als Mehrwertsteuer keinen höheren als den dem Steuerpflichtigen gezahlten Betrag erheben darf(14Urteil vom 15. Mai 2014, Almos Agrárkülkereskedelmi (C-337/13, EU:C:2014:328, Rn. 22 und die dort angeführte Rechtsprechung).
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).

Art. 90 Abs. 2 der Mehrwertsteuerrichtlinie erlaubt jedoch den Mitgliedstaaten im Fall der vollständigen oder teilweisen Nichtzahlung des Preises, von Abs. 1 abzuweichen. Zwar sind die Voraussetzungen für die Ausübung dieser Befugnis nicht Gegenstand der in der vorliegenden Rechtssache gestellten Fragen(15Vgl. in diesem Zusammenhang Urteile vom 3. Juli 1997, Goldsmiths (C-330/95, EU:C:1997:339), und vom 15. Mai 2014, Almos Agrárkülkereskedelmi (C-337/13, EU:C:2014:328), sowie Schlussanträge der Generalanwältin Kokott in der Rechtssache Di Maura (C-246/16, EU:C:2017:440). Insbesondere hat der Gerichtshof entschieden, dass diese Abweichungsbefugnis auf der Erwägung beruht, dass es unter bestimmten Umständen und aufgrund der Rechtslage in dem betreffenden Mitgliedstaat schwierig sein kann, nachzuprüfen, ob die Gegenleistung endgültig oder nur vorläufig nicht erbracht worden ist. Vgl. Urteil vom 3. Juli 1997, Goldsmiths (C-330/95, EU:C:1997:339, Rn. 18).
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), doch hat diese Befugnis zur Abweichung zur Folge, dass die Auswirkungen der Nichtzahlung des Preises auf die Steuerbemessungsgrundlage auf der Grundlage des nationalen Rechts zu bestimmen sind, dessen Auslegung in die Zuständigkeit des nationalen Gerichts fällt.

Konkreter ausgedrückt ist es unter den Umständen des Ausgangsrechtsstreits Sache des vorlegenden Gerichts, festzustellen, ob die Zwangsvergleichsentscheidung gemäß den nationalen Vorschriften zur Umsetzung von Art. 90 der Mehrwertsteuerrichtlinie eine Verminderung der Steuerbemessungsgrundlage bewirkt hat(16Wenn ich mich nicht irre, finden sich die einschlägigen nationalen Vorschriften in Art. 39 ZDDV-1.
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).

Wenn dies tatsächlich der Fall ist, hat die Zwangsvergleichsentscheidung im Sinne von Art. 185 Abs. 1 dieser Richtlinie eine Änderung eines Faktors, der bei der Bestimmung des Vorsteuerabzugsbetrags berücksichtigt wurde, nämlich der Steuerbemessungsgrundlage, bewirkt.

Die Verminderung der Steuerbemessungsgrundlage bewirkt gemäß den nationalen Vorschriften zur Umsetzung von Art. 90 dieser Richtlinie eine Verminderung des Betrags der Steuer für den betreffenden Umsatz. Angesichts des Zusammenhangs zwischen der Besteuerung und dem Vorsteuerabzug nach Art. 168 Buchst. a dieser Richtlinie(17Siehe Nrn. 54 und 55 der vorliegenden Schlussanträge.
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) führt die Verminderung der Steuerbemessungsgrundlage auch zu einer Verminderung des Vorsteuerabzugs.

Folglich bewirkt die Zwangsvergleichsentscheidung insoweit eine „Änderung eines berücksichtigten Faktors“ im Sinne von Art. 185 Abs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie, als die Steuerbemessungsgrundlage gemäß den nationalen Vorschriften zur Umsetzung von Art. 90 dieser Richtlinie vermindert wird.

Meiner Ansicht nach besteht die einzige relevante Auswirkung einer Zwangsvergleichsentscheidung wie der im Ausgangsrechtsstreit in Rede stehenden im Zusammenhang mit dem Recht des insolventen Steuerpflichtigen auf Vorsteuerabzug darin, dass möglicherweise die Steuerbemessungsgrundlage für die betreffenden Geschäftsvorfälle vermindert wird(18Ich weise in diesem Zusammenhang darauf hin, dass es bei einem Zwangsvergleichsverfahren wie dem im Ausgangsverfahren in Rede stehenden nicht um die Mehrwertsteuerbeträge geht, die der Finanzverwaltung von den Lieferern aufgrund der Geschäftsvorfälle, die vom Zwangsvergleich umfasst sind, geschuldet werden. Bei einem solchen Verfahren geht es tatsächlich nur um die Verbindlichkeiten des insolventen Käufers, also um jene von T-2 im Ausgangsrechtsstreit. Zu diesen Verbindlichkeiten können insbesondere die Preise der Gegenstände und Dienstleistungen gehören, die von den Lieferern geliefert bzw. erbracht wurden, die eben diesen Lieferern geschuldeten Mehrwertsteuerbeträge oder auch Mehrwertsteuerbeträge, die der Finanzverwaltung aufgrund der Lieferung von Gegenständen und dem Erbringen von Dienstleistungen durch den Steuerpflichtigen geschuldet werden. Letztere Annahme, die die Zahlung der Mehrwertsteuer „ausgangs“ und nicht den Abzug der Mehrwertsteuer „eingangs“ betrifft, wie im vorliegenden Fall, war Gegenstand der Urteile vom 7. April 2016, Degano Trasporti (C-546/14, EU:C:2016:206), und vom 16. März 2017, Identi (C-493/15, EU:C:2017:219). Siehe Nr. 104 der vorliegenden Schlussanträge.
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). Eine solche Entscheidung hat, wie ich in Nr. 52 der vorliegenden Schlussanträge ausgeführt habe, insbesondere keine Änderung der Bestimmung der vom Zwangsvergleich umfassten Gegenstände und Dienstleistungen zur Folge.

Wenn daher diese Steuerbemessungsgrundlage gemäß den nationalen Vorschriften zur Umsetzung von Art. 90 dieser Richtlinie nicht tatsächlich vermindert wird, bewirkt eine Zwangsvergleichsentscheidung keine „Änderung eines berücksichtigten Faktors“ im Sinne von Art. 185 Abs. 1 dieser Richtlinie.

Angesichts der nach Art. 90 Abs. 2 der Mehrwertsteuerrichtlinie festgelegten Befugnis zur Abweichung obliegt es dem nationalen Gericht, festzustellen, ob dies unter den Umständen des Ausgangsrechtsstreits tatsächlich der Fall ist.

Ich weise der Vollständigkeit halber darauf hin, dass die vorstehenden Erwägungen auch für Art. 184 der Mehrwertsteuerrichtlinie gelten. Somit ist nur dann, wenn die Zwangsvergleichsentscheidung zu einer Verminderung der Steuerbemessungsgrundlage führt, der ursprünglich vorgenommene Vorsteuerabzug höher als der, auf den der Steuerpflichtige Anspruch hat, und muss daher berichtigt werden.

Aus dem Vorstehenden ergibt sich, dass Art. 185 Abs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie dahin auszulegen ist, dass eine Verminderung der Verbindlichkeiten eines insolventen Schuldners im Rahmen eines Zwangsvergleichsverfahrens wie des im Ausgangsrechtsstreit in Rede stehenden eine „Änderung der Faktoren, die bei der Bestimmung des Vorsteuerabzugs berücksichtigt werden“, im Sinne dieser Vorschrift darstellt, wenn und soweit sie gemäß den nationalen Vorschriften zur Umsetzung von Art. 90 dieser Richtlinie zu einer Verminderung der Steuerbemessungsgrundlage führt.

C. Zum Begriff „Umsätze, bei denen keine oder eine nicht vollständige Zahlung geleistet wurde“ im Sinne von Art. 185 Abs. 2 der Mehrwertsteuerrichtlinie (zweite Frage)

Mit seiner zweiten Frage möchte das vorlegende Gericht vom Gerichtshof wissen, ob eine Verminderung der Verbindlichkeiten eines insolventen Schuldners im Rahmen eines Zwangsvergleichsverfahrens wie des im Ausgangsrechtsstreit in Rede stehenden zu „Umsätzen, bei denen keine oder eine nicht vollständige Zahlung geleistet wurde“, im Sinne von Art. 185 Abs. 2 der Mehrwertsteuerrichtlinie führt.

Vorab weise ich darauf hin, dass sich diese Frage nur stellt, wenn diese Verminderung unter Art. 185 Abs. 1 dieser Richtlinie fällt. Die Tragweite von Art. 185 Abs. 2 ist begrenzt, da er nach seinem Wortlaut eine Abweichung von Abs. 1 dieses Artikels darstellt. In diesem Zusammenhang habe ich in Beantwortung der ersten Frage darauf hingewiesen, dass eine solche Verminderung unter Art. 185 Abs. 1 dieser Richtlinie fällt, wenn und soweit sie gemäß den nationalen Vorschriften zur Umsetzung von Art. 90 dieser Richtlinie zu einer Verminderung der Steuerbemessungsgrundlage führt.

Wenn diese Voraussetzung erfüllt ist, fallen nach meiner Überzeugung die vom Zwangsvergleichsverfahren umfassten Umsätze unter den Begriff „Umsätze, bei denen keine oder eine nicht vollständige Zahlung geleistet wurde“, im Sinne von Art. 185 Abs. 2 der Mehrwertsteuerrichtlinie, wie T-2 geltend macht.

Die praktische Auswirkung eines Zwangsvergleichs besteht darin, dass für die von diesem Zwangsvergleich umfassten Umsätze keine oder eine nicht vollständige Zahlung geleistet wird. Das vorlegende Gericht ist in diesem Zusammenhang der Ansicht, die Bestätigung des Zwangsvergleichs bedeute wirtschaftlich gesehen, dass der insolvente Schuldner seine bestehenden Verbindlichkeiten nie vollständig erfüllen werde, so dass diese Bestätigung nicht nur zu einer Nichtzahlung, sondern auch zu einer Verminderung der betreffenden Forderungen führe(19Siehe Nr. 27 der vorliegenden Schlussanträge.
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).

Folglich müssen die von einer Zwangsvergleichsentscheidung betroffenen Umsätze vorbehaltlich der Erfüllung der zuvor angeführten Voraussetzung als „Umsätze, bei denen keine oder eine nicht vollständige Zahlung geleistet wurde“, im Sinne von Art. 185 Abs. 2 der Mehrwertsteuerrichtlinie angesehen werden.

Nach alledem bin ich der Ansicht, dass Art. 185 Abs. 2 der Mehrwertsteuerrichtlinie dahin auszulegen ist, dass eine Verminderung der Verbindlichkeiten eines insolventen Schuldners im Rahmen eines Zwangsvergleichsverfahrens wie des im Ausgangsrechtsstreit in Rede stehenden zu „Umsätzen, bei denen keine oder eine nicht vollständige Zahlung geleistet wurde“, im Sinne von Art. 185 Abs. 2 der Mehrwertsteuerrichtlinie führt, jedoch unter der Voraussetzung, dass diese Verminderung unter Art. 185 Abs. 1 dieser Richtlinie fällt.

D. Zur Umsetzung der durch Art. 185 Abs. 2 Unterabs. 2 der Mehrwertsteuerrichtlinie eingeräumten Befugnis (dritte Frage)

Mit seiner dritten Frage möchte das vorlegende Gericht wissen, ob Art. 185 Abs. 2 Unterabs. 2 der Mehrwertsteuerrichtlinie in Anbetracht der vom Unionsgesetzgeber vorgegebenen Erfordernisse der Klarheit und der Rechtssicherheit und unter Berücksichtigung von Art. 186 der Mehrwertsteuerrichtlinie dahin auszulegen ist, dass ein Mitgliedstaat die in dieser Vorschrift vorgesehene Befugnis dadurch auszuüben hat, dass er ausdrücklich eine Verpflichtung zur Berichtigung im Fall einer Nichtzahlung und/oder einer rechtskräftigen Bestätigung eines Zwangsvergleichs vorsieht.

Aus dem Vorabentscheidungsersuchen geht hervor, dass diese dritte Frage den Wortlaut von Art. 68 Abs. 3 ZDDV-1 betrifft, mit dem Art. 185 Abs. 2 der Mehrwertsteuerrichtlinie umgesetzt wird. Art. 68 Abs. 3 ZDDV-1 sieht keine ausdrückliche Berichtigungspflicht bei „Umsätzen, bei denen keine oder eine nicht vollständige Zahlung geleistet wurde“, vor, sondern beschränkt sich darauf, diesen Fall nicht in der Liste der Abweichungen von dieser Verpflichtung zu erwähnen.

Folglich möchte das vorlegende Gericht im Wesentlichen wissen, ob Art. 185 Abs. 2 Unterabs. 2 der Mehrwertsteuerrichtlinie dahin auszulegen ist, dass ein Mitgliedstaat die in dieser Vorschrift vorgesehene Befugnis dadurch umsetzen muss, dass er bei „Umsätzen, bei denen keine oder eine nicht vollständige Zahlung geleistet wurde“, ausdrücklich eine Berichtigungspflicht vorsieht, oder ob er sich darauf beschränken kann, diesen Fall nicht in der Liste der Abweichungen, mit der Art. 185 Abs. 2 Unterabs. 1 dieser Richtlinie umgesetzt wird, zu erwähnen.

Ich weise nochmals darauf hin, dass sich diese Frage nur stellt, wenn eine Verminderung der Verbindlichkeiten eines insolventen Schuldners im Rahmen eines Zwangsvergleichsverfahrens wie des im Ausgangsrechtsstreit in Rede stehenden unter Art. 185 Abs. 1 dieser Richtlinie fällt, wenn also diese Verminderung tatsächlich zu einer Verminderung der Berechnungsgrundlage führt(20Vgl. Nr. 69 der vorliegenden Schlussanträge.
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).

Nach ständiger Rechtsprechung erfordert die Umsetzung einer Richtlinie in innerstaatliches Recht nicht unbedingt eine förmliche und wörtliche Übernahme ihrer Bestimmungen in eine ausdrückliche und spezifische Rechtsnorm und kann sich auf einen allgemeinen rechtlichen Kontext beschränken, wenn dieser die vollständige Anwendung der Richtlinie tatsächlich hinreichend klar und bestimmt gewährleistet(21Urteil vom 4. Juni 2009, SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft (C-102/08, EU:C:2009:345, Rn. 40 und die dort angeführte Rechtsprechung).
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).

Die Mitgliedstaaten sind zudem verpflichtet, die Richtlinien im Interesse der in ihrem Gebiet ansässigen Betroffenen in einer Weise umzusetzen, die den vom Unionsgesetzgeber vorgegebenen Erfordernissen der Klarheit und Sicherheit der Rechtslage in vollem Umfang gerecht wird. Dazu sind die Bestimmungen einer Richtlinie mit unbestreitbarer Verbindlichkeit sowie mit der erforderlichen Konkretheit, Bestimmtheit und Klarheit umzusetzen(22Urteil vom 4. Juni 2009, SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft (C-102/08, EU:C:2009:345, Rn. 42 und die dort angeführte Rechtsprechung).
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).

Es ist zwar Sache des vorlegenden Gerichts, zu prüfen, ob diese Bedingungen im Ausgangsverfahren erfüllt sind, doch kann der Gerichtshof diesem Gericht, um ihm eine sachdienliche Antwort zu erteilen, gleichwohl alle Hinweise geben, die er für erforderlich hält(23Urteil vom 4. Juni 2009, SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft (C-102/08, EU:C:2009:345, Rn. 44 und die dort angeführte Rechtsprechung).
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).

In dieser Hinsicht ist zu betonen, dass Art. 185 Abs. 2 Unterabs. 2 dieser Richtlinie als Abweichung von der Abweichung eine Rückkehr zur allgemeinen Regel vorsieht, die in Art. 185 Abs. 1 dieser Richtlinie festgelegt ist (Berichtigungspflicht)(24Siehe Nrn. 46 und 47 der vorliegenden Schlussanträge.
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).

Es scheint mir in diesem Zusammenhang den Erfordernissen der Klarheit und Sicherheit der Rechtslage im Sinne der in Nr. 79 der vorliegenden Schlussanträge angeführten Rechtsprechung nicht zuwiderzulaufen, wenn ein Mitgliedstaat diese Befugnis implizit umsetzt, indem er die Tragweite der Abweichung, mit der Art. 185 Abs. 2 Unterabs. 1 dieser Richtlinie (Verbot der Berichtigung) umgesetzt wird, beschränkt, wie dies in Art. 68 Abs. 3 ZDDV-1 geschehen ist.

Art. 68 Abs. 3 ZDDV-1 (mit dem Art. 185 Abs. 2 der Mehrwertsteuerrichtlinie umgesetzt wird) bestimmt, dass der Steuerpflichtige abweichend von der in Abs. 2 dieses Artikels festgelegten Berichtigungspflicht die Berichtigung des ursprünglichen Abzugs in ordnungsgemäß nachgewiesenen Fällen von Zerstörung oder Verlust sowie bei Entnahmen für Geschenke von geringem Wert oder Warenmuster im Sinne des Art. 7 dieses Gesetzes nicht vornimmt.

Damit hat der slowenische Gesetzgeber den Wortlaut von Art. 185 Abs. 2 Unterabs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie übernommen und dabei zwei der Fälle des Art. 185 Abs. 2 Unterabs. 2 dieser Richtlinie weggelassen, nämlich den von „Umsätzen, bei denen keine oder eine nicht vollständige Zahlung geleistet wurde“, und den „ordnungsgemäß nachgewiesenen ... Diebstahl“.

Art. 68 ZDDV-1 sieht zwar nicht ausdrücklich vor, dass „Umsätze, bei denen keine oder eine nicht vollständige Zahlung geleistet wurde“, und „ordnungsgemäß nachgewiesener Diebstahl“ zwingend eine Berichtigung nach sich ziehen. Allerdings sind diese beiden Fälle nicht im Wortlaut der abweichenden Regelung des Art. 68 Abs. 3 ZDDV-1 enthalten, so dass jeder Steuerpflichtige bei Anwendung normaler Sorgfalt daraus ableiten kann, dass sie unter die gemäß Art. 68 Abs. 2 ZDDV-1 vorgesehene Berichtigungspflicht fallen können(25Aus den in den Nrn. 59 bis 62 der vorliegenden Schlussanträge dargelegten Gründen fällt die vollständige oder teilweise Nichtzahlung des Preises unter Art. 185 Abs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie, wenn diese Nichtzahlung zu einer Verminderung der Steuerbemessungsgrundlage führt. Diese Vorschrift wird durch Art. 68 Abs. 2 ZDDV-1 umgesetzt.
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).

Meines Erachtens wird dieser Ansatz im Urteil Almos Agrárkülkereskedelmi bestätigt, in dem es um die Umsetzung von Art. 90 der Mehrwertsteuerrichtlinie ging(26Urteil vom 15. Mai 2014, Almos Agrárkülkereskedelmi (C-337/13, EU:C:2014:328).
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). Gibt es, so der Gerichtshof, eine nationale Vorschrift, die bei der Aufzählung der Sachverhalte, bei denen die Steuerbemessungsgrundlage gemäß Art. 90 Abs. 1 dieser Richtlinie vermindert wird, den Fall der Nichtzahlung des Preises des Umsatzes nicht nennt, so ist darin das Ergebnis der Ausübung der dem Mitgliedstaat durch Art. 90 Abs. 2 der Mehrwertsteuerrichtlinie eingeräumten Befugnis zur Abweichung zu sehen(27Urteil vom 15. Mai 2014, Almos Agrárkülkereskedelmi (C-337/13, EU:C:2014:328, Rn. 24).
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).

Desgleichen ist darin, dass in einer nationalen Vorschrift wie Art. 68 Abs. 3 ZDDV-1 bei der Aufzählung der Situationen, in denen der Vorsteuerabzug in Anwendung von Art. 185 Abs. 2 Unterabs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie nicht berichtigt wird, die Situation der Nichtzahlung des Preises des Umsatzes nicht genannt ist, das Ergebnis der Ausübung der dem Mitgliedstaat durch Art. 185 Abs. 2 Unterabs. 2 der Mehrwertsteuerrichtlinie eingeräumten Befugnis zur Abweichung zu sehen.

In ähnlicher Weise hat der Gerichtshof im Urteil PIGI erkannt, dass ein nationaler Gesetzgeber im Fall von Diebstahl eine Berichtigungspflicht gemäß dieser Bestimmung wirksam auferlegen konnte, ohne ausdrücklich auf diesen Fall zu verweisen, jedoch unter Bezugnahme auf die „Feststellung von Fehlmengen“ als Grund für die Berichtigung des Vorsteuerabzugs(28Urteil vom 4. Oktober 2012, PIGI (C-550/11, EU:C:2012:614, Rn. 31 bis 35).
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).

Das vorlegende Gericht möchte wissen, ob das Urteil SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft gegen diese Auslegung angeführt werden kann. Nach Ansicht von T-2 stützt dieses Urteil die Auffassung, dass die in Art. 185 Abs. 2 Unterabs. 2 der Mehrwertsteuerrichtlinie verliehene Befugnis mit einer Vorschrift umgesetzt werden müsse, die ausdrücklich eine Berichtigungspflicht im Fall von „Umsätzen, bei denen keine oder eine nicht vollständige Zahlung geleistet wurde“, vorsehe.

Der Gerichtshof hat in diesem Urteil entschieden, dass die Mitgliedstaaten eine ausdrückliche gesetzliche Regelung erlassen haben müssen, um die in Art. 13 Abs. 2 der Mehrwertsteuerrichtlinie (der Art. 4 Abs. 5 Unterabs. 4 der Sechsten Mehrwertsteuerrichtlinie ersetzt hat) vorgesehene Befugnis in Anspruch nehmen zu können, Tätigkeiten der Einrichtungen des öffentlichen Rechts als Tätigkeiten zu behandeln, die ihnen im Rahmen der öffentlichen Gewalt obliegen(29Vgl. in diesem Sinne Urteile vom 4. Juni 2009, SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft (C-102/08, EU:C:2009:345, Rn. 51 und 52).
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).

Meiner Ansicht nach ist die vom Gerichtshof in diesem Urteil dargelegte Lösung jedoch nicht auf die Umstände der vorliegenden Rechtssache übertragbar, da die in Art. 185 Abs. 2 Unterabs. 2 der Mehrwertsteuerrichtlinie vorgesehene Befugnis anderer Art ist als die aus Art. 13 Abs. 2 dieser Richtlinie.

Art. 185 Abs. 2 Unterabs. 2 dieser Richtlinie sieht, wie ich bereits dargelegt habe(30Siehe Nrn. 81 und 82 der vorliegenden Schlussanträge.
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), eine Abweichung von einer Abweichung und daher eine Rückkehr zur allgemeinen Regel vor, die in Art. 185 Abs. 1 dieser Richtlinie festgelegt ist.

Hingegen sieht Art. 13 Abs. 2 der Mehrwertsteuerrichtlinie bloß eine Abweichung vor, die es den Mitgliedstaaten erlaubt, die in Art. 13 Abs. 1 dieser Richtlinie vorgesehenen Sonderregelungen auf Tätigkeiten zu erstrecken, die ihnen nicht im Rahmen der öffentlichen Gewalt obliegen. Mit anderen Worten erlaubt diese Vorschrift den Mitgliedstaaten, eine rechtliche Fiktion zu schaffen, die es ihnen ermöglicht, als „Tätigkeiten, die ihnen im Rahmen der öffentlichen Gewalt obliegen“, solche Tätigkeiten zu behandeln, bei denen das nicht der Fall ist.

Es erscheint mir unbestreitbar, dass eine solche Erstreckung des Anwendungsbereichs von Art. 13 Abs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie auf Tätigkeiten, die keine „Tätigkeiten, die [den Mitgliedstaaten] im Rahmen der öffentlichen Gewalt obliegen“, sind, Gegenstand einer ausdrücklichen Umsetzung seitens der Mitgliedstaaten sein muss, wie der Gerichtshof im zuvor angeführten Urteil hervorgehoben hat(31Urteil vom 4. Juni 2009, SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft (C-102/08, EU:C:2009:345, Rn. 58).
< schließen
).

Aufgrund dieser Erwägungen bin ich der Ansicht, dass Art. 185 Abs. 2 Unterabs. 2 der Mehrwertsteuerrichtlinie dahin auszulegen ist, dass ein Mitgliedstaat die in dieser Vorschrift vorgesehene Befugnis umsetzen kann, ohne im Fall von „Umsätzen, bei denen keine oder eine nicht vollständige Zahlung geleistet wurde“, ausdrücklich eine Berichtigungspflicht vorzusehen, sondern indem er es unterlässt, diesen Fall in der Liste der Abweichungen, mit der Art. 185 Abs. 2 Unterabs. 1 dieser Richtlinie umgesetzt wird, zu erwähnen.

Unabhängig von den Voraussetzungen für die Umsetzung dieser Befugnis, die der einzige Gegenstand der dritten Frage des vorlegenden Gerichts sind, möchte ich noch die Gründe darlegen, weshalb das Unionsrecht verlangt, dass das nationale Recht eine Berichtigung des Vorsteuerabzugs vorsieht, wenn es zu einer Verminderung der Steuerbemessungsgrundlage aufgrund einer Nichtzahlung des vereinbarten Preises kommt.

Angesichts der Verpflichtung zur unionsrechtskonformen Auslegung des nationalen Rechts wird diese Klarstellung eine Bestätigung der Antwort auf diese Frage erlauben.

E. Zur Unmöglichkeit, die Berichtigung der Besteuerung (Art. 90 der Mehrwertsteuerrichtlinie) und die Berichtigung des Vorsteuerabzugs (Art. 185 der Mehrwertsteuerrichtlinie) im Fall der Nichtzahlung des Preises unterschiedlich zu regeln

Aus den im Folgenden dargelegten Gründen bin ich der Ansicht, dass der nationale Gesetzgeber die Berichtigung der Besteuerung und die Berichtigung des Vorsteuerabzugs im Fall der Nichtzahlung des Preises nicht unterschiedlich regeln kann, wenn er die von den Art. 90 und 185 der Mehrwertsteuerrichtlinie eingeräumten Befugnisse umsetzt.

Aus Art. 90 Abs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie geht hervor, dass ein Mitgliedstaat im Fall der Nichtzahlung des Preises grundsätzlich eine Verminderung der Steuerbemessungsgrundlage vorsehen muss(32Wenn ich mich nicht irre, hat der slowenische Gesetzgeber mit der Verabschiedung von Art. 39 ZDDV-1 tatsächlich eine Verminderung der Steuerbemessungsgrundlage im Fall einer Nichtzahlung des Preises vorgesehen. Dies zu prüfen ist Sache des vorlegenden Gerichts. Zwar sehen die vom vorlegenden Gericht angeführten Abs. 2 und 3 dieses Artikels vor, dass „der Steuerpflichtige den zu entrichtenden Mehrwertsteuerbetrag … berichtigen (vermindern) kann“. Mit scheint jedoch, dass diese Klarstellung verfahrensrechtliche Bedeutung hat, und zwar in dem Sinne, dass es Sache des Lieferers ist, die Verminderung der Steuerbemessungsgrundlage zu verlangen, wenn er nicht die ursprünglich vereinbarte Zahlung erhält.
< schließen
). Die Gründe, weshalb eine solche Verminderung der Steuerbemessungsgrundlage eine „Änderung“ im Sinne von Art. 185 Abs. 1 dieser Richtlinie darstellt, habe ich dargelegt(33Siehe Nrn. 59 bis 62 der vorliegenden Schlussanträge.
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).

Es stellt sich in diesem Fall die Frage, ob der Gesetzgeber eine Verminderung des Vorsteuerabzugs vorsehen muss, zu dem der Käufer berechtigt ist, oder ob er diese Verminderung in Anwendung von Art. 185 Abs. 2 dieser Richtlinie ausschließen kann.

Meiner Ansicht nach stünde eine nationale Vorschrift, die eine Verminderung der Steuerbemessungsgrundlage im Fall der Nichtzahlung des Preises vorsieht und eine entsprechende Verminderung des vom Käufer vorgenommenen Vorsteuerabzugs ausschließt, im Widerspruch zum Grundsatz der Steuerneutralität.

Dieser Grundsatz verlangt nach ständiger Rechtsprechung, dass der abgerechnete Steuerbetrag genau dem geschuldeten oder entrichteten Vorsteuerbetrag entspricht(34Vgl. insbesondere Urteil vom 26. September 2013, Kommission/Spanien (C-189/11, EU:C:2013:587, Rn. 91).
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). Dies wäre nicht der Fall, wenn der Käufer verpflichtet wäre, einen Mehrwertsteuerbetrag zu entrichten, der auf einer verminderten Steuerbemessungsgrundlage berechnet ist (dem tatsächlich gezahlten Preis), und gleichzeitig das Recht behielte, einen Vorsteuerbetrag abzuziehen, der auf einer nicht verminderten Grundlage (dem ursprünglich vereinbarten Preis) berechnet ist.

Zudem ist eine solche Inkohärenz, da sie im betreffenden Mitgliedstaat zu einer Verminderung der Mehrwertsteuereinnahmen führen würde, auch mit der Verpflichtung der Mitgliedstaaten unvereinbar, die Erhebung der gesamten in ihrem Hoheitsgebiet geschuldeten Mehrwertsteuer(35Vgl. insbesondere Urteile vom 26. Februar 2013, Åkerberg Fransson (C-617/10, EU:C:2013:105, Rn. 25), vom 7. April 2016, Degano Trasporti (C-546/14, EU:C:2016:206, Rn. 19 und die dort angeführte Rechtsprechung), und vom 16. März 2017, Identi (C-493/15, EU:C:2017:219, Rn. 16).
< schließen
) sowie eine wirksame Erhebung der Eigenmittel der Union zu gewährleisten(36Vgl. insbesondere Urteile vom 26. Februar 2013, Åkerberg Fransson (C-617/10, EU:C:2013:105, Rn. 26), vom 7. April 2016, Degano Trasporti (C-546/14, EU:C:2016:206, Rn. 22), und vom 16. März 2017, Identi (C-493/15, EU:C:2017:219, Rn. 19).
< schließen
).

In diesem Zusammenhang weise ich darauf hin, dass der Gerichtshof entschieden hat, dass eine Verminderung der Mehrwertsteuerforderungen im Rahmen eines Zwangsvergleichsverfahrens unter bestimmten Bedingungen mit den zuvor erwähnten Grundsätzen vereinbar sein kann(37Urteil vom 7. April 2016, Degano Trasporti (C-546/14, EU:C:2016:206, Rn. 23 bis 29). Vgl. auch Urteil vom 16. März 2017, Identi (C-493/15, EU:C:2017:219, Rn. 20 bis 24), in dem es um ein sogenanntes italienisches „Restschuldbefreiungsverfahren“ ging.
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). Meines Wissens hatte der Gerichtshof jedoch noch keine Gelegenheit, sich zu einer möglichen Inkohärenz zwischen der Berichtigung der Besteuerung und der Berichtigung des Vorsteuerabzugs im Fall der Nichtzahlung des Preises, insbesondere infolge einer Zwangsvergleichsentscheidung, zu äußern.

Aus dem Vorstehenden schließe ich, dass der Grundsatz der Steuerneutralität und die Verpflichtung der Mitgliedstaaten, die Erhebung der gesamten in ihrem Hoheitsgebiet geschuldeten Mehrwertsteuer sowie eine wirksame Erhebung der Eigenmittel der Union zu gewährleisten, dahin auszulegen sind, dass der nationale Gesetzgeber verpflichtet ist, eine entsprechende Verminderung des Vorsteuerabzugs in Anwendung von Art. 185 Abs. 2 Unterabs. 2 dieser Richtlinie vorzusehen, wenn er eine Verminderung der Steuerbemessungsgrundlage im Fall der Nichtzahlung des Preises in Anwendung von Art. 90 Abs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie vorsieht.

In der Praxis wird der Lieferer gegenüber der Finanzverwaltung einen berichtigten (verminderten) Mehrwertsteuerbetrag anführen und wird der Anspruch des Käufers auf Vorsteuerabzug entsprechend berichtigt (vermindert) werden, wobei diese beiden Beträge auf der Grundlage des tatsächlich gezahlten Preises und nicht auf der Grundlage des ursprünglich vereinbarten Preises berechnet werden.

Angesichts der Verpflichtung zur unionsrechtskonformen Auslegung des nationalen Rechts(38Nach ständiger Rechtsprechung müssen die nationalen Gerichte das nationale Recht bei seiner Anwendung so weit wie möglich anhand des Wortlauts und des Zwecks der fraglichen Richtlinie auslegen, um das in der Richtlinie festgelegte Ziel zu erreichen und damit Art. 288 Abs. 3 AEUV nachzukommen. Vgl. insbesondere Urteil vom 24. Januar 2012, Dominguez (C-282/10, EU:C:2012:33, Rn. 24 und die dort angeführte Rechtsprechung), und zur Mehrwertsteuerrichtlinie Urteil vom 11. April 2013, Rusedespred (C-138/12, EU:C:2013:233, Rn. 37).
< schließen
) bestätigt diese Auslegung die Antwort auf die dritte Frage. Aus dieser Verpflichtung ergibt sich, dass das vorlegende Gericht gehalten ist, Art. 68 ZDDV-1 so weit wie möglich dahin auszulegen, dass er eine Verpflichtung zur Berichtigung des Vorsteuerabzugs vorschreibt, wenn eine Zwangsvergleichsentscheidung zu einer Verminderung der Steuerbemessungsgrundlage führt. Die Antwort, die ich auf die dritte Frage gegeben habe, bedeutet in der Praxis, dass durch Art. 68 ZDDV-1 die Befugnis gemäß Art. 185 Abs. 2 Unterabs. 2 der Mehrwertsteuerrichtlinie rechtsgültig umgesetzt worden ist, im Fall einer Verminderung der Steuerbemessungsgrundlage infolge einer Nichtzahlung des Preises eine Verpflichtung zur Berichtigung des Vorsteuerabzugs vorzuschreiben.

VI. Ergebnis

Nach alledem schlage ich dem Gerichtshof vor, die Fragen des Vrhovno sodišče (Oberster Gerichtshof, Slowenien) wie folgt zu beantworten:

1. Art. 185 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem ist dahin auszulegen, dass eine Verminderung der Verbindlichkeiten eines insolventen Schuldners im Rahmen eines Zwangsvergleichsverfahrens wie des im Ausgangsrechtsstreit in Rede stehenden eine „Änderung der Faktoren, die bei der Bestimmung des Vorsteuerabzugs berücksichtigt werden“, im Sinne dieser Vorschrift darstellt, wenn und soweit sie gemäß den nationalen Vorschriften zur Umsetzung von Art. 90 dieser Richtlinie zu einer Verminderung der Steuerbemessungsgrundlage führt.

2. Art. 185 Abs. 2 der Richtlinie 2006/112 ist dahin auszulegen, dass eine Verminderung der Verbindlichkeiten eines insolventen Schuldners im Rahmen eines Zwangsvergleichsverfahrens wie des im Ausgangsrechtsstreit in Rede stehenden zu „Umsätzen, bei denen keine oder eine nicht vollständige Zahlung geleistet wurde“, im Sinne dieser Vorschrift führt, jedoch unter der Voraussetzung, dass diese Verminderung unter Art. 185 Abs. 1 dieser Richtlinie fällt.

3. Art. 185 Abs. 2 Unterabs. 2 der Richtlinie 2006/112 ist dahin auszulegen, dass ein Mitgliedstaat die in dieser Vorschrift vorgesehene Befugnis umsetzen kann, ohne im Fall von „Umsätzen, bei denen keine oder eine nicht vollständige Zahlung geleistet wurde“, ausdrücklich eine Berichtigungspflicht vorzusehen, sondern indem er es unterlässt, diesen Fall in der Liste der Abweichungen, mit der Art. 185 Abs. 2 Unterabs. 1 dieser Richtlinie umgesetzt wird, zu erwähnen.