16.3 Ansatz und Bewertung in der Handelsbilanz

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Autor: Bolk

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Bei der Bilanzierung und Bewertung der Beteiligung an einer GmbH & Co. KG in der Handelsbilanz der Anteilseignerin (Gesellschafterin) sind jeweils die gleichen Grundsätze zu beachten, unabhängig davon, ob es sich bei der Gesellschafterin der KG um eine AG, GmbH, OHG, KG oder auch eine GmbH & Co. KG handelt.1) Im Einzelnen:

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1.

Ansatz und Bewertung erfolgen in der Handelsbilanz grundsätzlich nicht nach der sogenannten Spiegelbildmethode.2) Die Beteiligung ist stattdessen mit den Anschaffungskosten (§ 253 Abs. 1 HGB) oder ggf. dem niedrigeren beizulegenden Wert (§ 253 Abs. 3 HGB) zu bewerten.

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2.

Bei der Bestimmung der Anschaffungskosten gelten die allgemeinen Grundsätze (§ 255 Abs. 1 HGB). Dafür ist unbeachtlich, ob die Beteiligung durch Erfüllung der Einlageverpflichtung oder durch Abtretung von Dritten (Gesellschafterwechsel) erworben wurde. Die im Handelsregister eingetragene Haftsumme ist für die Berechnung der Anschaffungskosten ohne Belang. Vielmehr kommt es allein auf die zu leistende (bedungene) Pflichteinlage an. Sollte diese noch nicht bewirkt worden sein, ist die (Rest-)Einzahlungsverpflichtung zu passivieren, soweit sie eingefordert ist. Noch nicht eingeforderte ausstehende Einlagen dürfen weder zugunsten des Bilanzpostens "Beteiligung" aktiviert noch als Schuld passiviert werden. Soweit eine Verpflichtung zur Erstellung eines Anhangs besteht, ist die (Rest-) Einzahlungsverpflichtung in den Gesamtbetrag der sonstigen finanziellen Verpflichtungen einzubeziehen (§ 285 Nr. 3a HGB).

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3.

Die Abschreibung auf den niedrigeren beizulegenden Wert ist im Fall dauernder Wertminderung geboten (§ 253 Abs. 3 Satz 5 HGB). Bei lediglich vorübergehender Wertminderung greift ein Abschreibungswahlrecht (§ 253 Abs. 3 Satz 6 HGB). Ob die Voraussetzungen für eine außerplanmäßige Abschreibung vorliegen, ist allein nach Handelsrecht zu beurteilen.3) Über diese Abschreibung hinaus kommt eine Berücksichtigung von Verlusten nicht in Betracht.4) Das gilt insbesondere auch für Verluste, die ihre Ursache nur in steuerrechtlichen Abschreibungen der GmbH & Co. KG haben (z.B. nach §§ 7g, 6b EStG etc.). Diese Abschreibungen finden nur bei der GmbH & Co. KG (Untergesellschaft) statt. Eine gleichlautende Bewertung in der Handelsbilanz der Anteilseignerin ist nicht zulässig. Die Zuweisung von Verlustanteilen kann allerdings Anlass für eine Passivierung sein, wenn eine Nachschusspflicht bestehen sollte.

16.10

4.

Nach Wegfall der Gründe für eine frühere außerplanmäßige Abschreibung ist das Wertaufholungsgebot zu beachten (§ 253 Abs. 5 HGB). Die Wertaufholung ist im Anlagengitter bzw. Anlagespiegel (§ 284 Abs. 3 HGB) als Zuschreibung des Geschäftsjahres darzustellen und mit der Buchung "Beteiligung X-KG an sonstige betriebliche Erträge" zu erfassen.

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5.

Ist der Anteilseigner persönlich haftender Gesellschafter, ist der ihm zustehende Gewinnanteil - vorbehaltlich gesellschaftsvertraglicher Regelungen - seinem Kapitalanteil zuzuschreiben (§ 120 Abs. 2, § 161 Abs. 2 HGB). Anders als bei Kommanditisten (siehe unten Rdnr. 16.12) ist der Gewinnanteil der persönlich haftenden Gesellschafter nicht als Verbindlichkeit zu passivieren, soweit gesellschaftsvertraglich nichts anderes geregelt ist. Nach § 122 HGB ist der persönlich haftende Gesellschafter berechtigt, die Auszahlung unter den dort genannten Beschränkungen zu verlangen. Bestehen danach keine Auszahlungshindernisse und folgen solche auch nicht durch Gesellschaftsvertrag, hat die Anteilseignerin in ihrer Handelsbilanz phasengleich eine Forderung zu aktivieren, denn auf einen Beschluss kommt es bei fehlender gesellschaftsvertraglicher Regelung nicht an.

16.12

6.

Ist der Anteilseigner Kommanditist, ist der ihm zustehende Gewinnanteil gewinnerhöhend als Forderung zu aktivieren, soweit er über den Anspruch individuell und losgelöst von seinem Gesellschaftsanteil verfügen kann (§ 167 Abs. 2 oder § 169 Abs. 1 Satz 2 HGB).5) Die Forderung des Gesellschafters besteht i.d.R. bereits am Abschlussstichtag der KG (§ 252 Abs.  1 Nr. 4 HGB),6) so dass diese bereits eine Verbindlichkeit gegenüber dem Gesellschafter (§ 264c Abs. 1 HGB) zu passivieren hat (Praxis: sog. "Verrechnungskonto"). Oftmals ist in diesem Zusammenhang von "entnahmefähigen Gewinnanteilen" die Rede. Diese Formulierung ist irreführend, denn der Kommanditist verfügt grundsätzlich nicht über ein Entnahmerecht (§ 169 Abs. 1 Satz 1 HGB). Es finden deshalb auch keine Entnahmen statt, sondern die KG hat die Verbindlichkeiten gegenüber ihrem Gesellschafter zu tilgen. Es kann deshalb nicht zu Folgen entsprechend § 15a Abs. 3 Satz 1 EStG kommen.

Eine Forderung des Kommanditisten besteht allerdings nicht,

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soweit die bedungene Einlage noch nicht geleistet wurde (§ 167 Abs. 2 HGB) und eine Aufrechnung mit dem Anspruch auf den ihm gebührenden Gewinnanteil erfolgt,7)

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soweit der Kapitalanteil durch Verlustanteile unter die bedungene Einlage herabgemindert wurde (§ 169 Abs. 1 Satz 2 HGB) oder

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soweit gesellschaftsvertraglich eine Thesaurierung etwa durch Dotierung von Rücklagen oder Gutschrift auf variablen (Eigen-)Kapitalkonten vereinbart ist (§ 163 HGB).

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7.

Der Höhe nach entspricht die Forderung dem Gewinnanteil, der sich aus dem Jahresabschluss der GmbH & Co. KG ergibt. Dies ist jedenfalls dann der Fall, wenn der Jahresabschluss innerhalb des für den Gesellschafter maßgeblichen Wertaufhellungszeitraums festgestellt wurde. Fehlt es noch an der Feststellung, ist der Gewinnanteil maßgebend, der sich aus dem von der Geschäftsführung aufgestellten Jahresabschluss ergibt.

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8.

Ist ausnahmsweise eine Beschlussfassung über die Gewinnverwendung im Gesellschaftsvertrag vorgesehen, kann die Forderung nicht vor Beschlussfassung aktiviert werden.8) Dies folgt aus dem Realisationsprinzip (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB). Im Jahresabschluss der GmbH & Co. KG wird dies unmittelbar sichtbar, denn dann ist anstelle einer Verpflichtung zur Gewinnauszahlung der unverteilte Jahresüberschuss auszuweisen (§ 264c Abs. 2 HGB). Abweichend davon kommt allerdings trotz Beschlussabhängigkeit die Aktivierung des Gewinnauszahlungsanspruchs dann in Betracht, wenn der Gesellschafter (Anteilseigner) über die notwendige Mehrheit der Stimmrechte verfügt. In diesem Fall sind nach der Rechtsprechung des BGH9) die Grundsätze der zeitkongruenten - phasengleichen - Bilanzierung in der Handelsbilanz zu beachten.

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9.

Ein Zugang beim Posten Beteiligung ist dagegen (nur) zu erfassen, wenn der Anspruch auf den Gewinnanteil durch Gesellschaftervereinbarung in das gesamthänderisch gebundene Gesellschaftsvermögen eingelegt wird. Dies setzt voraus, dass der Gesellschafter zunächst individuell über seinen Gewinnanteil hat verfügen können. Insoweit sind nachträgliche Anschaffungskosten auf die Beteiligung entstanden.10) Die Forderung ist zunächst gewinnerhöhend zu erfassen (Forderungen an Beteiligungserträge) und sodann erfolgsneutral als Zugang auf das Konto Beteiligungen umzubuchen (Beteiligungen an Forderungen).

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10.

Neben den Gewinnauszahlungsansprüchen können sich Forderungen des Gesellschafters gegenüber "seiner" GmbH & Co. KG auch dadurch ergeben, dass dieser Zahlungen im Interesse der KG über die bedungene Einlage hinaus leistet, etwa zur Abwendung eines Liquiditätsengpasses der KG, ohne im Innenverhältnis dazu verpflichtet zu sein. Hier kommt anstelle der Aktivierung einer Forderung ein Zugang beim Posten Beteiligung nur in Betracht, wenn feststeht, dass die Zahlung als Einlage mit gesamthänderischer Bindung geleistet wurde. Dies sollte im Interesse aller Beteiligten tunlichst schriftlich dokumentiert werden.

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11.

Verlustanteile werden auf Ebene der Untergesellschaft dem Kapitalanteil belastet. Dies führt bei gesellschaftsvertraglicher Regelung einer praxisgerechten Trennung der Kapitalkonten zu einer Verringerung des (variablen Eigen-) Kapitalkontos II oder zu einer Erhöhung des Verlustvortragskontos. Auf Ebene der Obergesellschaft liegt insoweit kein Geschäftsvorfall vor, es sei denn, eine Nachschusspflicht oder eine Verlustübernahmeverpflichtung ist vereinbart. Ist Letzteres der Fall, sind insoweit Verbindlichkeiten gegenüber verbundenen Unternehmen auszuweisen.


1)

IDW RS HFA 18 v. 04.06.2014, IDW-FN 7/2014, 417 ff., zur Bilanzierung der Beteiligung an einer Personengesellschaft in der HB. IDW RS HFA 7 v. 30.01.2018, IDW Life 2018, 258 ff., zur Bilanzierung des Gesamthandsvermögens der Personengesellschaft nach Handelsrecht. Vgl. dazu auch ausführlich Zwirner/Künkele, StuB 2012, 691.

2)

IDW RS HFA 18 v. 04.06.2014, IDW-FN 7/2014, 417, Rdnr. 6.

3)

Maßgebend sind die Bewertungsgrundsätze entsprechend IDW RS HFA 10 v. 25.11.2012, IDW-FN 1/2013, 62 ff.

4)

IDW RS HFA 18 v. 04.06.2014, IDW-FN 7/2014, 417, Rdnr. 32: Anhaltende Verluste und Ergebnisverschlechterungen bei der Unterpersonengesellschaft können allerdings auf eine Wertminderung hinweisen.

5)

Realisationsprinzip, § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB.

6)

IDW RS HFA 18 v. 04.06.2014, IDW-FN 7/2014, 417, Rdnr. 12.

7)

Roth, in: Baumbach/Hopt, HGB, 40. Aufl. 2021, § 169 Rdnr. 4 m.w.N.

8)

IDW RS HFA 18 v. 04.06.2014, IDW-FN 7/2014, 417, Rdnr. 20, 21.

9)

BGH, Urt. v. 12.01.1998 - II ZR 82/93, BGHZ 137, 378; EuGH, Urt. v. 27.06.1996 - Rs. C-234/94, NJW 1996, 2363.

10)

IDW RS HFA 18 v. 04.06.2014, IDW-FN 7/2014, 417, Rdnr. 18.