FG München - Urteil vom 10.12.2003
1 K 4141/01
Normen:
EStG § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 1 ; EStG § 5 Abs. 1 ; EStG § 6 Abs. 1 Nr. 2 ; HGB § 252 Abs. 1 Nr. 4 ;
Fundstellen:
DB 2004, 1463

Korrespondierende Bilanzierung von Gesellschafter-Darlehensforderungen bei einer Personengesellschaft

FG München, Urteil vom 10.12.2003 - Aktenzeichen 1 K 4141/01

DRsp Nr. 2004/3029

Korrespondierende Bilanzierung von Gesellschafter-Darlehensforderungen bei einer Personengesellschaft

1. Eine Wertberichtigung (Teilwertabschreibung) auf eine mit dem Gesellschaftsverhältnis zusammenhängende, in einer Sonderbilanz zu aktivierende Darlehensforderung des Gesellschafters gegen die Personengesellschaft ist aufgrund des Grundsatzes der sog. korrespondierenden Bilanzierung auch dann nicht zulässig, wenn der Darlehensanspruch wertlos ist, weil er weder von der Gesellschafterin noch von einem persönlich haftenden Gesellschafter beglichen werden kann (Nichtanwendung des handelsrechtlichen Imparitätsprinzips im Rahmen des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 1 EStG). 2. Der handelsrechtlich bereits eingetretene Verlust darf steuerlich erst im Zeitpunkt der Beendigung der Gesellschaft bzw. im Rahmen der Ermittlung eines Aufgabe- oder Veräußerungsgewinns des Gesellschafters steuermindernd berücksichtigt werden.

Normenkette:

EStG § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 1 ; EStG § 5 Abs. 1 ; EStG § 6 Abs. 1 Nr. 2 ; HGB § 252 Abs. 1 Nr. 4 ;

Tatbestand:

I.

Streitig ist die Wertberichtigung einer Gesellschafter-Darlehensforderung.

Die Klägerin (Klin) war im Streitjahr 1993 als Kommanditistin mit einem Anteil von 10 % an der Fa. X-GmbH & Co. KG (die am 17.7.1990 gegründete Beigeladene; im Folgenden: KG;) beteiligt. Mit Zustimmung der übrigen Gesellschafter war sie anstelle ihres am 1.6.1992 verstorbenen Ehemannes in die Gesellschaft eingetreten. Diese erzielt aus dem Betrieb einer Grundstücksverwertung gewerbliche Einkünfte, die vom Beklagten (Finanzamt - FA-) einheitlich und gesondert festgestellt werden, 1993 waren an der KG neben der Klin noch die X-GmbH (Komplementärin) und als weitere Kommanditisten Herr B mit einem Anteil von 50 % und die Fa. Y-GmbH mit einem Anteil am Kapital in Höhe von 40 % beteiligt.

Das FA führte die Veranlagung für das Jahr 1993 zunächst anhand der eingereichten Feststellungserklärung unter Vorbehalt der Nachprüfung durch. Nach einer bei der KG durchgeführten Außenprüfung (Prüfungsbericht vom 19.12.1997) änderte das FA die Bescheide entsprechend den getroffenen Feststellungen. Der Vorbehalt der Nachprüfung wurde für alle Jahre aufgehoben; die Versendung des zusammengefassten Änderungsbescheides erfolgte am 17.3.1998 mit einfachem Brief. Dagegen legte die KG mit Schreiben vom 27.3.1998 Einspruch ein.

Als strittig stellte sich im weiteren Verfahrensverlauf folgender Sachverhalt heraus:

Im Jahr 1990 hatte die KG von B zwei in S gelegene unbebaute Grundstücke mit einer Gesamtfläche von 90.717 qm erworben, um sie mit einem Gewerbeobjekt zu bebauen. Diese Grundstücke waren im Jahresabschluss der KG zum 31.12.1993 mit einem Betrag in Höhe von 30.216.232 DM aktiviert. Dem gegenüber sind in der Bilanz der KG zum 31.12.1993 u.a. Darlehensverbindlichkeiten gegenüber B in Höhe von 14.975.000 DM und gegenüber der Klin in Höhe von 2.995.000 DM ausgewiesen. B und die Klin hatten der KG ursprünglich Darlehen in Höhe von 15 Mio. DM und 3 Mio. DM zum Erwerb der Grundstücke gewährt, die sie ihrerseits bei der Y-Bank refinanziert hatten.

Die Forderungen gegenüber der KG wiesen die beiden Gesellschafter in ihren Sonderbilanzen zum 31.12.1993 als Darlehensforderungen aus. Andererseits wurden in diesen Bilanzen die Verbindlichkeiten gegenüber der Y-Bank passiviert. Um eine Überschuldung der KG zu vermeiden, verzichteten die Klin und B im Jahr 1993 auf die ihnen für die Jahre 1991 und 1992 zustehenden Darlehenszinsen und machten den Zinsverzicht als Sonderbetriebsausgaben geltend. Ebenso verfuhren sie hinsichtlich der Zinsen des Jahres 1993 (Gesellschafterbeschluss vom 3./28.3.1994). Zum Ausgleich wurde von der Gesellschafterin Y-GmbH eine Bareinlage in Höhe von 1,5 Mio. DM geleistet.

Nachdem sich Ende 1993 herausstellte, dass mit einer kurzfristigen Aufstellung eines Bebauungsplans nicht zu rechnen war, übertrug die KG mit Vertrag vom 25.7.1994 ("Kauf- und Tauschvertrag") die Grundstücke teils entgeltlich (25.703 qm entsprechend einem Drittel des Netto-Baulandes von 77.109 qm) zum Preis von 100 DM/qm, teils unentgeltlich (13.608 qm für öffentliche Bedarfsflächen und 51.406 qm Restfläche) auf die Gemeinde S. Die Restfläche (51.406 qm) wurde unentgeltlich auf die KG zurückübertragen. Vom entgeltlich übertragenen Teil des Grundstücks erwarb die KG später die Hälfte (12.851 qm) zum Preis von 450 DM/qm zurück. Bei der Gemeinde S verblieb damit eine Fläche von 12.852 qm.

Der KG verblieb eine verwertbare Fläche von 64.257 qm. Davon veräußerte sie im Jahr 1996 eine Teilfläche zum Preis von 430 DM/qm. Die restlichen Flächen wurden bis einschließlich dem Jahr 2000 an verschiedene Erwerber veräußert. Die Verlustsituation erlaubte es der Gesellschaft nicht mehr, den ursprünglichen Gesellschaftszweck (teilweise Bebauung) durchzuführen.

Aufgrund dieser Vorgänge wurde im Rahmen der Außenprüfung eine Wertminderung der von der KG zum 31.12.1993 bilanzierten Grundstücke errechnet und antragsgemäß eine Teilwertabschreibung in Höhe von 7.188.000 DM gewährt, so dass die Grundstücke letztlich noch mit 23.028.232 DM aktiviert blieben. Dies ist unstreitig.

Die von der Klin und B im Rahmen der vorgelegten Sonderbilanz zum 31.12.1993 geltend gemachten Wertberichtigungen in Höhe von 40 % ihrer Darlehensforderungen gegenüber der KG (Klin: 1.198.000 DM, B: 5.990.000 DM) wurden mit dem Wertverfall der Grundstücke begründet (vgl. Tz 3.10 des Bp-Berichts). Die daraus resultierenden Sonderbetriebsausgaben, die sich steuerlich ohne die Abzugsbeschränkung des § 15 a EStG ausgewirkt hätten, wurden vom Außenprüfer nicht zum Abzug zugelassen. Hinsichtlich weiterer Einzelheiten wird auf den Außenprüfungsbericht vom 19.12.1997 Bezug genommen.

Im Rahmen des Einspruchsverfahrens, das sich gegen die Nichtanerkennung der Teilwertabschreibung auf die Forderungen wendete, wurde vorgetragen, dass entsprechend der Teilwertabschreibung für die Grundstücke auch die in den Sonderbilanzen ausgewiesenen Forderungen wertzuberichtigen seien, da die Kommanditisten eine Rückzahlung ihrer Darlehen nur insoweit verlangen würden, als diese durch den tatsächlichen Grundstückswert bzw. durch die später erzielten Veräußerungserlöse gedeckt seien, um die KG nicht finanziell zu schädigen.

Die Tatsache, dass sich bei dieser Sachbehandlung die Forderungen in den Sonderbilanzen und die entsprechenden Verbindlichkeiten in der Gesamthandsbilanz betragsmäßig nicht mehr entsprächen, sei unbeachtlich. Es sei das handelsrechtliche Imparitätsprinzip zu beachten. Das Darlehen sei als Darlehen und nicht als Eigenkapital zu behandeln. Entgegen der Rechtsprechung des BFH könne aus der Vorschrift des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ein Grundsatz zur korrespondierenden Bilanzierung nicht abgeleitet werden.

Mit Schreiben vom 28.11.2000 übersandte die KG einen Gesellschafterbeschluss vom 15.3.1999, in dem die Gesellschafter u.a. einen Rangrücktritt ihrer Forderungen gegenüber Drittgläubigem vereinbarten sowie die Verpflichtung, ihre Forderungen so lange nicht geltend zu machen, als die Befriedigung dieser Forderungen zu einer rechnerischen Überschuldung der Gesellschaft i.S. von § 64 GmbHG führen würde. Außerdem sollten die Darlehensforderungen durch Erlass erlöschen, wenn ein mögliches Insolvenzverfahren über das Vermögen der Gesellschaft formal eröffnet oder die Eröffnung eines solchen Verfahrens mangels Masse abgewiesen würde. Soweit der Beschluss ein Ausscheiden des Gesellschafters B zum 31.12.1998 beinhaltet, wurde er nicht vollzogen. Hinsichtlich weiterer Einzelheiten wird auf diesen Beschluss Bezug genommen.

Der Einspruch der KG blieb ohne Erfolg (Einspruchsentscheidung - EE - vom 17.8.2001).

Mit der Klage wird vorgetragen, dass sich in der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH) ein grundlegender Wandel dahingehend vollzogen habe, dass Personengesellschaften uneingeschränkt Träger von Rechten und Pflichten sein könnten. Dementsprechend sei zivilrechtlich anerkannt, dass eine Kommanditgesellschaft selbst Gläubiger und Schuldner von Darlehensgeschäften sein könne. Gewähre eine Gesellschafter seiner Gesellschaft ein Darlehen, sei dieses aus der Sicht der Gesellschaft als Darlehensverbindlichkeit (Fremdkapital) zu behandeln und keineswegs als Einlage (Eigenkapital).

Dieser Rechtsprechung des BGH stehe die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH), entgegen, die Darlehensforderungen des Gesellschafters in der Gesamtbilanz der Gesellschaft als Eigenkapital behandele. Die Vorschrift des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Halbsatz 2 EStG lasse zwar eine additive Gewinnermittlung der Ergebnisse aus Gesamthandbilanz und den Sonderbilanzen zu. Sie erfordere aber nicht eine Umwidmung von Darlehensforderungen des Gesellschafters in Eigenkapital bzw. eine korrespondierende Bilanzierung der Darlehensverbindlichkeiten im Gesamthandsbereich der Gesellschaft einerseits mit den im Sondervermögensbereich enthaltenen Darlehensforderungen der Gesellschafter andererseits. Für diese Auffassung des BFH gebe es keine Rechtsgrundlage. Maßgebend seien vielmehr die Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung bzw. das handelsrechtliche Vorsichts- und Imparitätsprinzip. Nach diesen Grundsätzen sei im Falle eines Wertverfalls von Darlehensforderungen der Gesellschafter eine Teilwertabschreibung zwingend.

Wegen der gesunkenen Grundstückswerte habe im Streitfall bereits im Jahr 1993 festgestanden, dass die KG die Darlehensforderungen größtenteils nicht mehr werde zurückzahlen können. Wenn deshalb gefordert werde, dass die Darlehensforderungen erst im Rahmen der Liquidation abgeschrieben werden könnten, mache man die Klin im Streitjahr reicher als sie gewesen sei. Dies verstoße gegen das Leistungsfähigkeitsprinzip. Im Ergebnis sei somit die vorgenommene Teilwertabschreibung auf die Darlehensforderung der Klin anzuerkennen.

Mit Beschluss des Gerichts vom 22.10.2003 wurde die KG zum Verfahren beigeladen. Mit Beschluss vom 20.11.2003 wurde der Rechtsstreit dem Einzelrichter zur Entscheidung übertragen.

Die Klin beantragt,

den einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellungsbescheid 1993 vom 17.3.1998 in Gestalt der EE in der Weise zu ändern, dass der Klin eine Teilwertabschreibung ihrer Darlehensforderung gegenüber der KG in Höhe von 1.198.000 DM zugebilligt und dieser Betrag als ihr zuzurechnende Sonderbetriebsausgabe in Abzug gebracht wird, hilfsweise die Revision zuzulassen.

Das FA beantragt,

die Klage abzuweisen,

hilfsweise die Revision zuzulassen.

Auf die Niederschrift über die mündliche Verhandlung vom 10.12.2003 wird Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:

II.

Die Klage ist zulässig, aber nicht begründet.

1. Entgegen der ursprünglichen Auffassung des Bundesfinanzhofs (vgl. BFH-Beschluss vom 10.6.1997 IV B 124/96, BFH/NV 1998, 14, und BFH-Urteil vom 30.3.1999 VIII R 16/99, BFH/NV 1999, 1469), wonach eine Klage dann als unzulässig abzuweisen war, wenn lediglich die Gesellschaft gegen den Gewinnfeststellungsbescheid Einspruch eingelegt hatte und der Gesellschafter, ohne zum Einspruchsverfahren hinzugezogen worden zu sein, allein Klage erhob, wird inzwischen eine derartige Klage als zulässig angesehen (BFH-Beschluss vom 23.3.2000 IV B 91/99, BFH/NV 2000, 1217).

2. Das FA hat die beantragte Teilwertabschreibung zu Recht nicht zum Abzug zugelassen.

Gem. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG gehören zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch die Gewinnanteile der Gesellschafter einer Offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft und einer anderen Gesellschaft, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen ist, und ferner die Vergütungen, die der Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienste der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat. Der Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft setzt sich somit zusammen aus dem Steuerbilanzgewinn der Gesellschaft einschließlich den Ergebnissen etwaiger Ergänzungsbilanzen und den Ergebnissen der Sonderbilanzen der Gesellschafter (zweistufige bzw. additive Gewinnermittlung). Beide Gewinnteile des Gesamtgewinns der Mitunternehmerschaft sind grundsätzlich einheitlich nach § 5 EStG zu ermitteln (BFH-Urteil vom 11.3.1992 XI R 38/89, BStBl II 1992, 796).

Ausgehend von der Einheitstheorie nimmt die Rechtsprechung hierbei eine begrenzte Steuerrechtssubjektivität der Personengesellschaft an (vgl. BFH-Urteil vom 26.11.1996 VIII R 42/94, BStBl 1998, 328: Subjekt der Gewinnerzielung, der Gewinnermittlung und Einkünftequalifikation) und schließt daraus u.a., dass Forderungen eines Gesellschafters gegen die Gesellschaft, soweit sie von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, Satz 1, zweiter Halbsatz EStG erfasst werden, einerseits in der Steuerbilanz der Gesellschaft als Verbindlichkeit (Fremdkapital) auszuweisen sind und anderseits in der Sonderbilanz des Gesellschafters zu aktivieren und nicht aufzuteilen sind in Forderungen des Gesellschafters gegen sich selbst und die übrigen Gesellschafter. In der Gesamtbilanz der Mitunternehmerschaft sind derartige Forderungen als Eigenkapital zu werten. Dies gilt auch für Darlehensforderungen, soweit sie mit dem Gesellschaftsverhältnis wirtschaftlich zusammenhängen (vgl. BFH-Urteile vom 5.6.2003 IV R 36/02, BFH/NV 2003, 1490, vom 12.12.1996 IV R 77/93, BStBl II 1998, 180, und vom 19.5.1993 I R 60/92, BStBl II 1993, 714).

Die Vorschrift des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, Satz 1, zweiter Halbsatz EStG verfolgt den Zweck, die "Mitunternehmerschaft einer Personengesellschaft dem Einzelunternehmer anzunähern, weil dieser keine Verträge mit sich schließen kann" und "das Ergebnis der Besteuerung unabhängig davon zu machen, ob die Leistungen des Gesellschafters durch einen Vorabgewinn oder durch eine besondere Vergütung abgegolten werden" (BFH-Urteile vom 2.12.1997 VIII R 15/96, BFH/NV 1998, 781, und vom 28.3.2000 VIII R 13/99, BStBl II 2000, 612). Hieraus leitet die Rechtsprechung des BFH das Erfordernis einer zeit- und betragsgleichen Bilanzierung einer Vergütungsverbindlichkeit und dem entsprechenden Aktivposten in der Sonderbilanz des Gesellschafters (sog. korrespondierende Bilanzierung) und ferner das Verbot einer Wertberichtigung der in der Sonderbilanz aktivierten Forderung des Gesellschafters ab, solange nicht die entsprechende Verbindlichkeit in der Steuerbilanz der Gesellschaft ausgebucht ist (BFH-Urteile vom 2.12.1997 VIII R 15/96, BFH/NV 1998, 781, und vom 12.12.1995 VIII R 59/92, BStBl II 1996, 219). Entsprechendes wird für Ansprüche eines Gesellschafters aus der Begleichung von Schulden der Gesellschaft (z.B. Ersatzansprüche gem. § 110 HGB) oder aus der Gewährung von Darlehen angenommen (vgl. BFH-Urteile vom 5.6.2003 IV R 36/02, BFH/NV 2003, 1490, vom 28.3.2000 VIII R 28/98, BStBl II 2000, 347, und vom 19.5.1993 I R 60/92, BStBl II 1993, 714).

Das Verbot der Wertberichtigung der Gesellschafterforderungen ergibt sich nach der Rechtsprechung insbesondere aus der Behandlung dieser Forderungen in der Gesamtbilanz der Mitunternehmerschaft als Eigenkapital. Auch wenn feststeht, dass ein Darlehensanspruch wertlos ist, weil er weder von der Gesellschaft noch von einem eventuellen persönlich haftenden Gesellschafter beglichen werden kann, darf entgegen dem handelsrechtlichen Vorsichtsprinzip (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB) und dem daraus abgeleiteten Imparitätsprinzip eine Teilwertabschreibung nicht vorgenommen werden. Der handelsrechtlich bereits eingetretene Verlust darf demnach steuerlich - wie der Verlust einer Einlage in das Gesellschaftsvermögen - erst im Zeitpunkt der Beendigung der Gesellschaft bzw. im Rahmen der Ermittlung eines Aufgabe- oder Veräußerungsgewinns steuermindernd berücksichtigt werden (BFH-Urteile vom 5.6.2003 IV R 36/02, BFH/NV 2003, 1490, und vom 28.3.2000 VIII R 28/98, BStBl II 2000, 347). Dieser inzwischen gefestigten Rechtsprechung des BFH schließt sich das Gericht an.

Die von der Klin zitierte BGH-Rechtsprechung, die einer (Außen)GbR durch die Teilnahme am Rechtsverkehr zivilrechtlich Rechtsfähigkeit und prozessual Parteifähigkeit zubilligt (BGH-Urteil vom 29.1.2002 - II ZR 331/00, NJW 2001, S. 1056, und BGH-Beschluss vom 16.7.2001 II ZB 23/00, BB 2001, S. 1966) bietet keinen Anlass, von der Rechtsprechung des BFH abzuweichen. Auch die Rechtsprechung des BFH berücksichtigt grundsätzlich, dass eine Personengesellschaft Träger von Rechten und Pflichten sein kann und dass dies auch für die Rechtsbeziehungen zwischen dem Gesellschafter und der Gesellschaft gilt. Die ausnahmsweise Qualifizierung der in der Sonderbilanz I auszuweisenden Ansprüche der Gesellschafter als Eigenkapital bzw. das Wertberichtigungsverbot dieser Ansprüche beruht wie dargelegt auf der für das Steuerrecht maßgeblichen Vorschrift des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1, zweiter Halbsatz EStG.

Da die Darlehensforderungen der Klin unstreitig wirtschaftlich mit dem Gesellschaftsverhältnis zusammenhängen - sie dienten dem Erwerb der Grundstücke - und damit in der Sonderbilanz I der Klin auszuweisen sind, war die für das Streitjahr beantragte Wertberichtigung von 40 % der Darlehenssummen nicht zulässig.

3. Die Revision war nicht zuzulassen, da die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung (FGO) nicht erfüllt sind. Eine grundsätzlich Bedeutung der angeschnittenen Rechtsfrage (Nichtanwendung des handelsrechtlichen Imparitätsprinzips im Rahmen des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1, zweiter Halbsatz EStG) ist nicht zu erkennen, da durch die mittlerweile ständige Rechtsprechung des BFH eine einheitliche Rechtsprechung gesichert und kein Verstoß gegen die Rechtseinheitlichkeit erkennbar ist.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Für die Praxis:

Auch wenn feststeht, dass ein Darlehensanspruch wertlos ist, weil er weder von der Gesellschaft noch von einem eventuell persönlich haftenden Gesellschafter beglichen werden kann, darf entgegen dem handelsrechtlichen Vorsichtsprinzip (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB) und dem daraus abgeleiteten Imparitätsprinzip keine Teilwertabschreibung vorgenommen werden. Der handelsrechtlich bereits eingetretene Verlust darf steuerlich - wie der Verlust einer Einlage in das Gesellschaftsvermögen - erst zum Zeitpunkt der Beendigung der Gesellschaft bzw. im Rahmen der Ermittlung eines Aufgabe- oder Veräußerungsgewinns steuermindernd berücksichtigt werden (BFH v. 5.6.2003, STEUER-TELEX, 596).

Fundstellen
DB 2004, 1463