(1) Anteilige Zurechnung von mehreren zustehenden Wirtschaftsgütern 1 Das einer Personengesellschaft gehörende Betriebsvermögen ist Gesamthandsvermögen. Wirtschaftsgüter, die mehreren zur gesamten Hand zustehen, werden den Beteiligten anteilig zugerechnet (§ 39 Abs. 2 Nr. 2 AO und § 3 BewG). 2 Die Höhe der Bruchteile ist nach den Anteilen zu bestimmen, zu denen die Beteiligten an dem Vermögen zur gesamten Hand berechtigt sind (Vermögensanteil) oder nach dem Verhältnis dessen, was ihnen bei Auflösung der Gemeinschaft zufallen würde (Liquidationsanteil). 3Die Zurechnung nach dem Liquidationsanteil ist Hilfsmaßstab und kommt nur dann in Betracht, wenn am maßgebenden Feststellungszeitpunkt feststeht, daß die Gesellschaft aufgelöst und abgewickelt wird (BFH-Urteil vom 02.07.1971, BStBl. II S. 678). (2) Zurechnung von Wirtschaftsgütern des Sonderbetriebsvermögens 1 Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens sowie Bilanzansätze aus der Ergänzungsbilanz sind dem jeweiligen Gesellschafter vorab mit dem Wert zuzurechnen, mit dem sie im Einheitswert enthalten sind. 2 Forderungen eines Gesellschafters an die Personengesellschaft sind dem jeweiligen Gesellschafter wie Sonderbetriebsvermögen vorab mit dem Wert aus der Sonderbilanz zuzurechnen. 3 Hat die Personengesellschaft eine Forderung an den Gesellschafter, ist die Schuld des Gesellschafters bei der Aufteilung des Einheitswerts ebenfalls als negative Vorwegzurechnung zu berücksichtigen. 4 Die ertragsteuerlich nicht berücksichtigungsfähigen Pensionsverpflichtungen gegenüber den Gesellschaftern von Personengesellschaften sind mit dem in der Handelsbilanz ausgewiesenen Wert auch als Vorwegzurechnung anzusetzen. 5 Außerdem ist der Ausgleich von Vermögensänderungen nach dem Abschlußzeitpunkt nach § 107 BewG (vgl. Abschnitt 46 Abs. 4 Beispiel C) im Rahmen der Aufteilung vorweg abzurechnen bzw. zuzurechnen. (3) Wirtschaftlich vertretbarer Aufteilungsmaßstab der Gesellschafter 1 Wird von den Gesellschaftern übereinstimmend ein wirtschaftlich vertretbarer Aufteilungsmaßstab vorgeschlagen, ist dieser für die Aufteilung des Einheitswerts des Gewerbebetriebs einer Personengesellschaft auf die einzelnen Gesellschafter zugrunde zu legen. 2 Andernfalls ist der Einheitswert des Gewerbebetriebs nach den folgenden Grundsätzen aufzuteilen, soweit der Gesellschaftsvertrag dem nicht entgegensteht. (4) Aufteilung nach Verhältnis der Unternehmenswertanteile 1 Der gegebenenfalls nach Absatz 2 korrigierte Einheitswert des Betriebsvermögens ist nach dem Verhältnis der Unternehmenswertanteile der Beteiligten aufzuteilen (BFH-Urteil vom 24.06.1981, BStBl. 1982 II S. 2). 2 Dabei ist von den Kapitalkonten der Gesellschafter in der Handelsbilanz einschließlich etwaiger Sonderkonten auszugehen (BFH-Urteil vom 03.11.1993 BStBl. 1994 II S. 88). 3 Diese sind in der Weise zu berichtigen, daß ins Gewicht fallendes Mehrvermögen, das sich im Fall einer Aufdeckung der im Anlage- und Umlaufvermögen vorhandenen stillen Reserven, z.B. bei den Betriebsgrundstücken, beim Firmenwert und beim beweglichen Anlagevermögen, ergibt, den Kapitalkonten der einzelnen Gesellschafter nach dem Gewinnverteilungsschlüssel zugerechnet wird. 4 Es bestehen keine Bedenken, den Verkehrswert des zum Gesamthandsvermögen gehörenden Betriebsgrundstücks mit 350 v.H. des Einheitswerts, mindestens aber mit dem in der Steuerbilanz ausgewiesenen Wert anzusetzen. 5 Es ist zu beachten, daß die berichtigten Kapitalkonten im Ergebnis das nach gesellschaftsrechtlichen Regeln auf den einzelnen Gesellschafter entfallende tatsächliche Gesellschaftsvermögen hinreichend zutreffend wiedergeben sollen (BFH-Urteil vom 11.03.1992, BStBl. II S. 543). 6 Die ermittelten Unternehmenswertanteile sind der Aufteilung des Einheitswerts des Betriebsvermögens zugrunde zu legen. 7 Das gilt auch, wenn der aufzuteilende Einheitswert des Betriebsvermögens negativ ist. Beispiele: Kapitalkonten der Handelsbilanz der OHG + 80.000DM Unternehmenswert + 200.000DM Aufzuteilender Unterschiedsbetrag + 120.000DM Einheitswert ± 30.000DM Gewinn- und Verlustverteilung A, B und C je 1/3. Aus Vereinfachungsgründen werden nachstehend die Zahlen jeweils in Zehnern und Hundertern angegeben. Gesell- Kapital- Anteile Unternehmens Anteile am Einheitswert schafter konten am wert- der Unter- anteile Handels- schieds- bilanz betrag Beispiel A: +80 A + 40 + 40 + 80 + 30 x --- = + 12,0 200 +70 B + 30 + 40 + 70 + 30 x --- = + 10,5 200 +50 C + 10 + 40 + 50 + 30 x --- = + 7,5 200 ----------------------------------------------------------------------- insgesamt + 80 + 120 + 200 + 30,0 ======================================================================= Beispiel B: +100 A + 60 + 40 + 100 + 30 x --- = + 15 200 +80 B + 40 + 40 + 80 + 30 x --- = + 12 200 +20 C - 20 + 40 + 20 + 30 x --- = + 3 200 ------------------------------------------------------------------------ insgesamt + 80 + 120 + 200 + 30 ======================================================================== Beispiel C: +80 A + 40 + 40 + 80 - 30 x --- = - 12,0 200 +70 B + 30 + 40 + 70 - 30 x --- = - 10,5 200 +50 C + 10 + 40 + 50 - 30 x --- = - 7,5 200 ------------------------------------------------------------------------ insgesamt + 80 + 120 + 200 - 30,0 ======================================================================== 1Sachverhalt wie in den vorhergehenden Beispielen; im Einheitswert ist jedoch ein von dem Gesellschafter C gepachtetes Grundstück mit 10.000DM enthalten, das in der Handelsbilanz der OHG nicht angesetzt ist. 2 Der Wert des Grundstücks ist vom Einheitswert abzuziehen und dem Gesellschafter C vor der Aufteilung voll zuzurechnen. Gesell- Kapital- Anteile Unter- Anteile am Einheitswert schafter konten am nehmens- der Unter- wert- Handels- schieds- anteile bilanz betrag Beispiel D: +80 A + 40 + 40 + 80 + 20 x --- = + 8,0 200 +70 B + 30 + 40 + 70 + 20 x --- = + 7,0 200 +50 C + 10 + 40 + 50 10 + (+ 20 x --- =) 200 5 = + 15,0 ------------------------------------------------------------------------ insgesamt + 80 + 120 + 200 + 30,0 ========================================================================