| Autor: Diplom-Finanzwirt Dieter Spangenberg |
Die erste Grundregel in § 3a Abs. 1 UStG enthält eine - dem Wortlaut zufolge - auf alle sonstigen Leistungen anwendbare Regelung zur Bestimmung des Leistungsorts: Maßgebend ist grundsätzlich der Ort, von dem aus der Unternehmer sein Unternehmen betreibt, bzw. bei Ausführung der sonstigen Leistung von einer Betriebsstätte aus der Ort der Betriebsstätte (Unternehmersitzprinzip). Der Anwendungsbereich der ersten Grundregel kommt nur bei einem stark eingeschränkten Teil der gesamten sonstigen Leistungen zu Anwendung. Denn die erste Grundregel des § 3a Abs. 1 UStG wird von der zweiten Grundregel des § 3a Abs. 2 UStG und nahezu von allen anderen Vorschriften zur Ortsbestimmung bei sonstigen Leistungen überlagert. Aus der zweiten Grundregel des § 3a Abs. 2 UStG ergibt sich Folgendes: Sonstige Leistungen, die an einen Unternehmer für dessen Unternehmen oder an juristische Personen (denen eine USt-IdNr. erteilt worden ist) ausgeführt werden, werden regelmäßig an dem Ort ausgeführt, an dem der Unternehmer bzw. die juristische Person seinen/ihren Sitz hat. Soweit der Leistungsempfänger gegenüber seinem Auftraggeber eine USt-IdNr. positiv verwendet, kann der Auftragnehmer regelmäßig von einer Leistung für dessen unternehmerischen Bereich ausgehen. Ein positives Tun liegt auch dann vor, wenn der Leistungsempfänger die Erklärung über die Unternehmereigenschaft und den unternehmerischen Bezug objektiv nachvollziehbar vorgenommen hat und der Leistungsbezug vom Leistungsempfänger in zutreffender Weise erklärt worden ist, der leistende Unternehmer seinen Meldepflichten nach § 18a UStG nachgekommen ist und die Rechnung über die Leistung einen Hinweis auf die USt-IdNr. enthält und diese nach § 18a Abs. 7 UStG in der Zusammenfassenden Meldung angegeben wurde. Erbringt jedoch der Unternehmer sonstige Leistungen, die unter § 3a Abs. 2 UStG fallen können, die ihrer Art nach aber mit hoher Wahrscheinlichkeit nicht für das Unternehmen, sondern für den privaten Gebrauch des Unternehmers bestimmt sind, ist dies nicht ausreichend als Nachweis für eine unternehmerische Verwendung beim Leistungsempfänger durch den leistenden Unternehmer. Vielmehr muss der leistende Unternehmer über ausreichende Informationen verfügen, die eine Verwendung der sonstigen Leistung für die unternehmerischen Zwecke dieses Leistungsempfängers bestätigen. Als ausreichende Information ist nach Abschn. 3a.2 Abs. 11a UStAE eine Erklärung des Leistungsempfängers anzusehen, in der dieser bestätigt, dass die bezogene sonstige Leistung für sein Unternehmen bestimmt ist. Dort findet sich auch ein Leistungskatalog der entsprechenden sonstigen Leistungen. Wird die Leistung an die Betriebsstätte eines Unternehmens ausgeführt, ist der Ort der Betriebsstätte maßgebend. Bezüglich der zweiten Grundregel regelt § 3a Abs. 2 Satz 3 UStG die Gleichstellung von nicht unternehmerisch tätigen juristischen Personen (öffentlichen wie privaten Rechts) beim Empfang einer sonstigen Leistung, wenn ihnen eine USt-IdNr. erteilt wurde (zu Einzelheiten siehe BMF v. 18.03.2010 - IV D 3 - S 7117/08/10001-03).
Der Vorrang aller anderen Vorschriften gegenüber der ersten Grundregel nach § 3a Abs. 1 UStG ist nach wie vor erhalten geblieben. Die Anwendung der zweiten Grundregel wird zunächst durch die Vorschriften des § 3a Abs. 3 (teilweise), 4, 5, 6 und 7 UStG überlagert. Ansonsten gilt bei Leistungen insbesondere an andere Unternehmer weitgehend das sogenannte Bestimmungslandprinzip. Abweichend davon ist in den Fällen der Anwendung des § 3a Abs. 2 UStG die Anwendung des § 3a Abs. 8 UStG zu prüfen, der für grundsätzlich nach § 3a Abs. 2 UStG zu lösende Fälle, die im Drittstatt genutzt oder ausgewertet werden, das Drittlandsgebiet als Ort vorsieht. Diese auch als "Use-and-Enjoyment-Regelung" bezeichnete Vorschrift umfasst Güterbeförderungsleistungen, mit der Beförderung eines Gegenstands im Zusammenhang stehende Leistungen i.S.d. § 3b Abs. 2 UStG, Arbeiten an beweglichen körperlichen Gegenständen oder eine Begutachtung dieser Gegenstände, Reisevorleistungen i.S.d. § 25 Abs. 1 Satz 5 UStG und Veranstaltungsleistungen im Zusammenhang mit Messen und Ausstellungen. Zunächst ist aber - wie bei jeder Ortsbestimmung für eine sonstige Leistung - die exakte Bezeichnung der entgeltlichen sonstigen Leistung vorzunehmen und der Leistungsempfänger zu bestimmen.
Die hier grundsätzlich in Frage kommenden Leistungsorte sind zur ersten Orientierung in der Grobübersicht in den Arbeitshilfen dargestellt.