BayObLG - Beschluss vom 07.05.1991
RReg 4 St 204/90
Normen:
AO § 370 Abs. 1 Nr. 1 ; StGB § 52 ;
Fundstellen:
NStZ 1991, 542

BayObLG - Beschluss vom 07.05.1991 (RReg 4 St 204/90) - DRsp Nr. 1995/8227

BayObLG, Beschluss vom 07.05.1991 - Aktenzeichen RReg 4 St 204/90

DRsp Nr. 1995/8227

»Wird eine durch Abgabe unvollständiger Umsatzsteuervoranmeldungen vollendete Umsatzsteuerhinterziehung vom Finanzamt entdeckt, ehe der Täter die Umsatzsteuerjahreserklärung abgegeben hat, so ist regelmäßig anzunehmen, daß der auf die Wiederholung der unvollständigen Angaben in der Jahreserklärung gerichtete Gesamtvorsatz mit der Kenntnis des Täters von der Entdeckung der Tat unterbrochen wird. Damit ist bei dieser Fallgestaltung die Steuerhinterziehung auch beendet.«

Normenkette:

AO § 370 Abs. 1 Nr. 1 ; StGB § 52 ;

Gründe:

I.

Der Angeklagte W, der Steuerberater war, betrieb eine Steuerberatungspraxis in der ... GmbH Steuerberatungsgesellschaft in ..., deren Gesellschafter und Geschäftsführer er war.

Zur Erlangung von Kapital für das mit der Angeklagten I geplante Vorhaben, ein Hotel in ... zu errichten und zu betreiben, verkaufte die GmbH, vertreten durch den Angeklagten W, diese Steuerberatungspraxis mit Praxisübernahmevertrag vom 30.7.1985 an die GmbH Wirtschaftsprüfungsgesellschaft, Steuerberatungsgesellschaft, die von ihrem Geschäftsführer, dem Steuerberater und Wirtschaftsprüfer ..., vertreten wurde. Die Übertragung und die Übernahme sollten mit Wirkung zum 1.7.1986 oder spätestens zum 2.1.1987 erfolgen. Als Entgelt für die Überlassung des Mandantenstammes der Praxis wurde ein Kaufpreis von 658000 DM vereinbart, von dem 15000 DM bei Vertragsschluß, weitere 500000 DM 10 Tage nach dem Übergabezeitpunkt und die restlichen 143000 DM 3 Monate nach dem 31.12.1986 zu zahlen waren. Die auf den Veräußerungsgesamtpreis entfallende Umsatzsteuer (Mehrwertsteuer) sollte der Käuferin gesondert und zusätzlich in Rechnung gestellt werden. Sie sollte abweichend und unabhängig von der Ratenzahlungsvereinbarung 10 Tage nach dem Übergabezeitpunkt (nach Rechnungsstellung) zahlbar sein. Die Verkäuferin erklärte sich jedoch damit einverstanden, dass ihr erfüllungshalber die aus der Abrechnung entstehenden Vorsteuererstattungsansprüche gegenüber dem Finanzamt von der Käuferin abgetreten werden. Verkäuferin und Käuferin vereinbarten, die hierfür erforderlichen Erklärungen umgehend nach Rechnungsstellung der Mehrwertsteuer zu veranlassen.

Den Betrag von 15000 DM zahlte die Käuferin zum Fälligkeitszeitpunkt an die Verkäuferin.

Am 10.12.1986 wurde die Verkäuferin in ... GmbH umbenannt, der Angeklagte W als Geschäftsführer abberufen und die Angeklagte I zur Geschäftsführerin bestellt. Der Angeklagte W erledigte in der Folgezeit aber noch die Geschäfte der Verkäuferin, die in dem Zeitraum bis zum 31.12.1986 anfielen oder sich auf diesen Zeitraum bezogen. Ab 1.1.1987 übernahm die Angeklagte I die Geschäftsführung. Der Angeklagte W blieb für sie und die Verkäuferin beratend tätig.

Im Dezember 1986 beglich die Käuferin einen Teilbetrag des Kaufpreises von 43406,05 DM durch Aufrechnung.

Ende Dezember 1986 überwies der Geschäftsführer der Käuferin an die Verkäuferin einen Betrag von 500000 DM, der dieser auf ihrem Konto bei der ... in ... am 30.12.1986 mit Wertstellung zum 2.1.1987 gutgeschrieben wurde. Am 5.2.1987 wurde der Betrag, aufgrund einer vorangegangenen Abtretung des Kaufpreises an die ... in ... zur Sicherung von Krediten, die die ... der Verkäuferin für den Bau des Hotels gewährt oder versprochen hatte, auf das entsprechende Konto der Verkäuferin bei der ... umgebucht. Für den Zeitraum zwischen der Gutschrift am 30.12.1986 und der Um- und Abbuchung zugunsten der ... verbuchte der Angeklagte W den Betrag von 500000 DM in den Büchern der Verkäuferin als durchlaufenden Posten. ... hatte die Überweisung des Betrages von 500000 DM bereits im Dezember 1986 veranlaßt, um auf jeden Fall eine Gutschrift zum 2.1.1987 sicherzustellen.

Am 2.1.1987 übergab die Verkäuferin die Steuerberatungspraxis der Käuferin.

Unter dem 31.3.1987 richtete die Verkäuferin, vertreten durch die Angeklagte I , eine Rechnung an die Käuferin über den gesamten Kaufpreis von 658000 DM zuzüglich 92120 DM Mehrwertsteuer, insgesamt also 750120 DM, die die Käuferin Anfang April 1987 erhielt.

Daraufhin fand ein Gespräch zwischen den beiden Angeklagten und .... statt. Dieser bestand auf einer ordnungsgemäßen Mandantenstammliste zur Überprüfung des Kaufpreises und lehnte bis zu deren Erhalt eine weitere Zahlung der Käuferin ab.

Bis zu diesem Zeitpunkt hatte die Käuferin insgesamt 558406,05 DM an die Verkäuferin bezahlt. In der Folgezeit, in der es zu einem Rechtsstreit kam, leistete die Käuferin keine Zahlungen mehr an die Verkäuferin. Sie zahlte auch weder die Mehrwertsteuer an die Verkäuferin, noch trat sie dieser den Anspruch gegen das Finanzamt auf Erstattung der Vorsteuer ab.

Mit Schriftsatz ihres Prozeßbevollmächtigten vom 4.3.1988 erhob die Käuferin Klage zum Landgericht München II gegen die Verkäuferin und die beiden Angeklagten. Sie erkannte einen Kaufpreis für die Steuerberaterpraxis von 161334,60 DM an, stellte eine Überzahlung von 397071,45 DM fest und verlangte mit ihrer Klage Rückzahlung eines Teilbetrages von 205000 DM.

Nach einer Vorsprache des Angeklagten W beim Finanzamt am 22.4.1988 stellte die Verkäuferin, vertreten durch die Angeklagte I der Käuferin mit Schreiben vom 22.4.1988 den in der Klageschrift anerkannten Kaufpreis von 161334,60 DM zuzüglich 22586,84 DM Mehrwertsteuer, insgesamt also 183921,44 DM, vorläufig in Rechnung, stornierte gleichzeitig die Rechnung vom 31.3.1987 und erklärte aber, dass damit ein Anerkenntnis des endgültigen Kaufpreises nicht verbunden sei.

Das Landgericht wies durch Urteil vom 14.7.1988 die Klage der Käuferin ab. Es stellte dabei einen endgültigen Kaufpreis von 570250,80 DM fest und führte aus, dass eine Überzahlung nicht vorliege, weil die Käuferin insgesamt nur 558406,05 DM gezahlt habe.

Die Berufung der Käuferin gegen das Urteil des Landgerichts München II vom 14.7.1988 wies das Oberlandesgericht München durch Urteil vom 19.6.1989 zurück. Es stellte dabei einen von der Käuferin geschuldeten tatsächlichen Kaufpreis von 580996,28 DM fest.

Die Angeklagten gaben zwar die Beträge von 15000 DM und 43406,05 DM, die die Käuferin auf den Kaufpreis geleistet hatte, gegenüber dem Finanzamt an und unterwarfen sie der Umsatzsteuer.

Hinsichtlich des Restkaufpreises waren sie aber ab Anfang 1987 entschlossen, die Umsatzsteuer dem Finanzamt vorzuenthalten. Sie waren nicht bereit, die Umsatzsteuer für die Verkäuferin zu entrichten, solange die Käuferin nicht ihrer vertraglichen Verpflichtung, die Umsatzsteuer zu bezahlen, nachkam oder der Verkäuferin den Anspruch auf Erstattung der Vorsteuer abtrat. Außerdem waren sie für die Verkäuferin zur Errichtung des Hotels hohe Verbindlichkeiten eingegangen oder wollten solche eingehen und hatten sich dazu vor allem von der ... in ... und der ...Bank in ... hohe Kredite einräumen lassen. Der Kredit bei der ... war zwar im ersten Halbjahr 1987 noch nicht ausgeschöpft. Die Angeklagten waren aber bestrebt, diese Liquidität nicht durch eine Umsatzsteuerzahlung von über 50000 DM zu verringern, sondern für die Begleichung von Handwerkerrechnungen zu erhalten.

Die Angeklagten reichten eine von dem Angeklagten W am 29.1.1987 unterzeichnete Umsatzsteuervoranmeldung der Verkäuferin für Dezember 1986 beim Finanzamt ein, in der die am 30.12.1986 eingegangene Zahlung der Käuferin von 500000 DM auf den Kaufpreis und die darauf entfallende Umsatzsteuer von 61404 DM nicht enthalten waren. Angegeben waren lediglich sonstige Umsätze von 57943 DM, eine Umsatzsteuer von 8112,04 DM sowie Vorsteuerbeträge von 19424,86 DM, die zu einem aufgerundeten Umsatzsteuerüberschuß von 11312,90 DM führten. Die Angabe der Zahlung von 500000 DM hätte zu einer Umsatzsteuervorauszahlung von 50091,10 DM geführt. Das Finanzamt erteilte am 5.2.1987 seine Zustimmung.

Am 9.4.1987 ging die von der Angeklagten I am 3.4.1987 unterzeichnete Umsatzsteuervoranmeldung der Verkäuferin für Januar 1987 beim Finanzamt ein. Die Erklärung enthielt nicht den Gesamtumsatz von 658000 DM aufgrund der Praxisübergabe am 2.1.1987 und die darauf entfallende Umsatzsteuer von 92120 DM. Angegeben waren nur Umsätze von 19038 DM, eine Umsatzsteuer von 2665,32 DM sowie Vorsteuerbeträge von 4981,33 DM, die zu einem aufgerundeten Umsatzsteuerüberschuß von 2316,10 DM führten, anstatt zu einer Umsatzsteuervorauszahlung von 89803,90 DM abzüglich bereits geleisteter Umsatzsteuer von 8176,85 DM für die Zahlungen von 15000 DM und 43406,05 DM auf den Kaufpreis, also von 81627,05 DM. Das Finanzamt akzeptierte die Voranmeldung mit der Folge, dass die entstandene Umsatzsteuer von 92120 DM, abzüglich bereits gezahlter Umsatzsteuer von 8176,85 DM, also von 83943,15 DM nicht gefordert und nicht entrichtet wurde. Am 28.4.1987 ging die von der Angeklagten I am 27.4.1987 unterzeichnete Umsatzsteuervoranmeldung der Verkäuferin für März 1987 beim Finanzamt ein. Sie enthielt den in der Rechnung vom 31.3.1987 aufgeführten Umsatz von 658000 DM und die darauf entfallende Umsatzsteuer ebenfalls nicht. Angeführt waren lediglich Vorsteuerbeträge von 25066,09 DM, die zu einem aufgerundeten Umsatzsteuerüberschuß von 25066,10 DM führten. Das Finanzamt stimmte der Berechnung mit Verfügung vom 29.4.1987 zu.

Eine Kenntnis von oder eine Mitwirkung des Angeklagten W an den Umsatzsteuervoranmeldungen der Verkäuferin für Januar und März 1987 konnte das Landgericht nicht mit der erforderlichen Sicherheit feststellen.

Am 20.1.1988 ging beim Finanzamt die Umsatzsteuererklärung 1986 der Verkäuferin ein, die vom Angeklagten W erstellt und von der Angeklagten I am 12.1.1988 unterzeichnet war. Der Umsatz von 500000 DM aufgrund der am 30.12.1986 eingegangenen Zahlung war darin nicht enthalten. Angeführt wurden Umsätze von 543120 DM, eine Umsatzsteuer von 76036,80 DM sowie Vorsteuerbeträgp von 262315,12 DM, die zu einem Umsatzsteuerüberschuß von 186278,32 DM führten. Mit Bescheid vom 13.4.1988 setzte das Finanzamt unter dem Vorbehalt der Nachprüfung einen Umsatzsteuerüberschuss von 187279 DM fest. Es fegte dabei die erklärten Zahlen zugrunde.

Ausgelöst durch die Geltendmachung hoher Vorsteuerbeträge im zweiten Halbjahr 1987 fand am 11.2.1988 bei der Verkäuferin eine Umsatzsteuerprüfung für das Jahr 1987 statt. Dabei traf das Finanzamt nach dem Bericht seines Prüfers vom 18.2.1988 die Feststellung, dass im März 1987 die Steuerkanzlei an die Käuferin für 658000 DM veräußert und dieser Umsatz in der Voranmeldung nicht berücksichtigt worden sei. Es sei somit dafür eine Umsatzsteuer von 92120 DM nachzufordern. Außerdem wurde festgestellt, dass die Verkäuferin im März 1987 Dritten sonstige Leistungen mit 1258,20 DM in Rechnung gestellt habe und dafür eine Umsatzsteuer von 176,22 DM nachzufordern sei.

Daraufhin setzte das Finanzamt mit Bescheid vom 10.3.1988 die Umsatzsteuervorauszahlung der Verkäuferin für März 1987 fest. Es legte die beiden genannten Umsätze von 658000 DM und 1258,20 DM sowie Umsatzsteuern von 92120 DM und 176,22 DM, insgesamt also 92296,22 DM zugrunde und gelangte unter Abzug von Vorsteuerbeträgen von 23669,58 DM zu einer Umsatzsteuervorauszahlung von 68626 DM, die es mit Guthaben der Verkäuferin verrechnete.

Daraufhin sprach der Angeklagte W am 22.4.1988 im Finanzamt bei dem Finanzbeamten ... vor. Er berichtete, dass sich die Käuferin weigere, den vollen Kaufpreis zu zahlen. Sie erkenne lediglich einen Kaufpreis von 161334,60 DM an. Deshalb sei ein Rechtsstreit beim Landgericht München II anhängig, das wohl im Mai 1988 entscheiden werde. Auf den Hinweis des Finanzbeamten, dass die Steuer in voller Höhe entstanden und zu entrichten sei, äußerte der Angeklagte W, dassdie Verkäuferin das Vorsteuerguthaben dringend benötige. Er bat um eine Verringerung auf die Umsatzsteuer, die auf den unstreitigen Kaufpreis von 161334,60 DM entfalle. Er vermittelte dabei dem Finanzbeamten ... durch seine Schilderung von dem Rechtsstreit den nachhaltigen Eindruck, dass es bei dem Kaufpreis von 161334,60 DM verbleiben werde, und versprach, dass die Verkäuferin der Käuferin für den Kaufpreis, der den Betrag von 161334,60 DM übersteige, unter Vorbehalt Gutschrift erteilen werde und beim Finanzamt eine Durchschrift davon sowie eine entsprechend geänderte Umsatzsteuervoranmeldung für April 1988 einreichen werde. Für diesen Fall stellte der Finanzbeamte ... eine Berichtigung im Umsatzsteuervorauszahlungsbescheid für April 1988, die er für zulässig hielt, in Aussicht.

Mit Schreiben vom 22.4.1988 legte der Angeklagte W die vorläufige Rechnung der Verkäuferin vom 22.4.1988 vor.

Am 30.9.1988 erschien die Angeklagte in Absprache mit dem Angeklagten I bei dem Finanzbeamten im Finanzamt. Der Angeklagte W befand sich ebenfalls in dem Gebäude des Finanzamtes, sprach aber nicht mit bei dem Finanzbeamten vor. Die Angeklagte erklärte gegenüber dem Finanzbeamten, der Rechtsstreit zwischen der Käuferin und der Verkäuferin sei in erster Instanz entschieden. Die Käuferin habe zusätzlich zu dem unstreitigen Betrag von 161334,60 DM noch weitere 50 bis 60000 DM zu zahlen. Eine entsprechende Rechnung sei der Käuferin aber noch nicht gestellt worden, da diese gegen das Urteil Rechtsmittel eingelegt habe. Den tatsächlichen Inhalt des landgerichtlichen Urteils teilte die Angeklagte I nicht mit. Der Finanzbeamte, der das Urteil nicht kannte, schenkte dem Vorbringen der Angeklagten Glauben. Er wußte, dass die Käuferin bereits einen Betrag von 500000 DM auf den Kaufpreis an die Verkäuferin gezahlt hatte, ging aber davon aus, dass die Verkäuferin den Differenzbetrag von 338666 DM zwischen der Zahlung von 500000 DM und dem unstreitigen Kaufpreis von 161334 DM zurückerstatten werde. Er füllte dann nach Befragung der Angeklagten die Umsatzsteuervoranmeldung der Verkäuferin für April 1988 nach folgender Berechnung aus:

Die Herabsetzung des im März 1988 versteuerten Kaufpreises von 658000 DM auf den Kaufpreis laut Rechnung vom 22.4.1988 von 161334 DM ergab eine Umsatzminderung von 496666 DM. Der Abzug dieses Betrages von den bereits angegebenen Umsätzen von 63479 DM führte zu negativen Umsätzen von 433187 DM und einer Steuererstattung von 60646,18 DM, aus der sich mit dem Vorsteuerbetrag von 7457,41 DM ein aufgerundeter Umsatzsteuerüberschuß von 68103,60 DM errechnete. Bei Kenntnis des Urteils des Landgerichts hätte der Finanzbeamte dieser Änderung nicht zugestimmt.

Der Betrag von 68103,60 DM wurde der Verkäuferin vom Finanzamt am 4.10.1988 durch Verrechnung mit anderen Umsatzsteuerschulden gutgebracht.

Am 26.10.1988 ging beim Finanzamt die Umsatzsteuererklärung 1987 der Verkäuferin ein, die vom Angeklagten W erstellt und von der Angeklagten I am 25.10.1988 unterzeichnet war. Darin waren Umsätze von 241166 DM, eine Umsatzsteuer von 33763,32 DM und Vorsteuerbeträge von 1093174,62 DM angegeben, aus denen sich ein Umsatzsteuerüberschuß von 1059411,30 DM errechnete. Die Angeklagten führten dabei den Umsatz von 658000 DM und die darauf entfallende Umsatzsteuer von 92120 DM nicht an.

Das Landgericht ging davon aus, dass das Verhalten der Angeklagten zu folgenden Steuerausfällen führte:

Für die Zahlung von.500000 DM wurde die Umsatzsteuer von 61404.DM (12,28 %) von April 1987 bis März 1988 nicht entrichtet (6 % Zinsen aus 61400 DM für 10 Monate: 3070 DM).

Für den Kaufpreis von 658000 DM wurde die Umsatzsteuer von 92120 DM abzüglich geleisteter Umsatzsteuer von 8176,85 DM, also unter Berücksichtigung der Umsatzsteuer für die Anzahlung ein weiterer Betrag von 22539,15 DM, von Mai 1987 bis März 1988 nicht entrichtet, wofür allerdings nur die Angeklagte I verantwortlich ist (6 % Zinsen aus 22500 DM für 9 Monate: 1012,50 DM).

Aus einem Betrag von 496665,40 DM (vereinbarter Kaufpreis von 658000 DM abzüglich unstreitiger Kaufpreis von 161334,60 DM) wurde die Umsatzsteuer von 69533,15 DM ab Oktober 1988 zurückerstattet.

Die Staatsanwaltschaft erhob gegen die Angeklagten unter dem 22.9.1989 öffentliche Klage wegen fortgesetzter gemeinschaftlicher Steuerhinterziehung. Das Verhalten der Angeklagten anläßlich ihrer Vorsprachen bei dem Finanzbeamten war in der Sachverhaltsdarstellung der Anklageschrift nicht enthalten.

Das Amtsgericht München verurteilte am 8.2.1990 den Angeklagten W wegen gemeinschaftlicher Steuerhinterziehung zur Freiheitsstrafe von 9 Monaten, die Angeklagte I wegen fortgesetzter, teils gemeinschaftlich begangener Steuerhinterziehung zur Freiheitsstrafe von 6 Monaten, und setzte die Vollstreckung beider Strafen zur Bewährung aus.

Die Staatsanwaltschaft (hinsichtlich beider Angeklagten) und die Angeklagten legten gegen das Urteil Berufung ein. Mit Urteil vom 22..5.1990 hob das Landgericht auf die Berufung der Staatsanwaltschaft das Urteil des Amtsgerichts München vom 8.2.1990 auf und verurteilte die Angeklagten jeweils wegen gemeinschaftlicher Steuerhinterziehung zur Freiheitsstrafe von 10 Monaten, deren Vollstreckung zur Bewährung ausgesetzt wurde. Die Berufungen der Angeklagten wurden verworfen.

Gegen dieses Urteil richten sich die Revisionen der Angeklagten, mit denen die Verletzung des formellen und materiellen Rechts gerügt wird. Die Rechtsmittel haben Erfolg.

II.

Die Revision des Angeklagten W G rügt als Verstoß gegen § 264 StPO, dass das Landgericht das in der Anklageschrift nicht erwähnte täuschende Verhalten der Angeklagten gegenüber dem Finanzbeamten bei den Vorsprachen vom 22.4. und 30.9.1988, das zu der falschen "Berichtigung" des Umsatzsteuerbescheids vom 10.3.1988 für März 1987 und einer Umsatzsteuergutschrift von 68103,60 DM führte, in die Verurteilung einbezogen hat. Diese Frage hat der Senat - auch hinsichtlich der Angeklagten I, welche eine entsprechende Rüge nicht erhoben hat - von Amts wegen zu prüfen; denn die Erhebung einer zugelassenen Anklage wegen einer bestimmten Tat ist Voraussetzung einer Verurteilung, das Fehlen einer solchen Anklage ein Verfahrenshindernis.

Die Prüfung durch den Senat ergibt, dass ein Verstoß gegen § 264 StPO im Ergebnis nicht vorliegt.

a) Die Erörterung wäre entbehrlich, wenn das Landgericht das oben beschriebene, in der Anklageschrift nicht aufgeführte Verhalten nicht zum Gegenstand der Verurteilung gemacht, sondern lediglich bei der Strafzumessung als Nachtatverhalten gewürdigt hätte. Die Staatsanwaltschaft hat in ihrer Stellungnahme zu den Revisionen die Einnahme eines solchen Standpunkts für durchaus vertretbar gehalten. Die Urteilsgründe ermöglichen eine solche Beurteilung jedoch nicht.

Das Landgericht hat unter Ziffer III der Urteilsgründe den Sachverhalt einschließlich der Vorsprachen vom 22.4. und 30.9.1988 von der Angabe der ersten unrichtigen Umsatzsteuervoranmeldung an bis zur Abgabe der Umsatzsteuerjahreserklärung für 1987 am 26.10.1988 durchgehend und einheitlich geschildert und als Abschluß der Sachverhaltsdarstellung angemerkt, dass "die einzelnen Schritte der Angeklagten, die alle darauf abzielten, die Umsatzsteuer aus dem Kaufpreis für die Steuerberaterpraxis nicht zu entrichten, eine einheitliche Handlung darstellen". Die Einbeziehung des nicht angeklagten Sachverhalts in die Verurteilung kann daher nicht zweifelhaft sein.

b) Das Landgericht hat nicht näher ausgeführt, welcher Rechtsfigur die von ihm angenommene "einheitliche Handlung" zuzuordnen sein soll. Materiellrechtlich käme allenfalls die Annahme einer fortgesetzten Handlung in Betracht, da natürliche Handlungseinheit bei zeitlich derart weit auseinander liegenden Einzelakten ausscheidet. Ebenso ist nach Auffassung des Senats nicht von einer einzigen fortgesetzten Tat für sämtliche vom Landgericht angenommenen Einzelakte auszugehen, weil die Annahme nahe liegt, dass die durch Abgabe unvollständiger Voranmeldungen begangene Tat spätestens mit der Entdeckung der Steuerhinterziehung durch die Umsatzsteuerprüfung vom 11.2.1988 unterbrochen und damit auch beendet wurde. Das bedarf an dieser Stelle jedoch keiner Vertiefung; denn die Täuschungshandlungen gegenüber dem Finanzbeamten am 30.9.1988 sind zusammen mit der Abgabe der falschen Umsatzsteuerjahreserklärung vom 25.10.1988, die als Teilakt der ursprünglich angenommenen einzigen fortgesetzten Handlung in der Sachverhaltsschilderung der Anklageschrift enthalten ist, als weitere fortgesetzte Handlung und damit als eine Tat im Sinne von § 264 StPO zu beurteilen.

Die Angeklagten hatten durch ihr täuschendes Verhalten gegenüber dem Zeugen ... eine Steuererstattung von 68103,60 DM erreicht, die ihnen am 4.10.1988 durch Verrechnung gutgebracht wurde. Zu diesem Zeitpunkt hatten die Angeklagten die Umsatzsteuerjahreserklärung für 1987 noch nicht abgegeben. Die Annahme liegt nahe, dass die Angeklagten spätestens nach der gelungenen Täuschung - erneut - den Vorsatz faßten, den Umsatz aus der Veräußerung der Steuerberaterkanzlei nicht mit dem zutreffenden Entgelt in die Umsatzsteuerjahreserklärung aufzunehmen, weil sie sonst der erlangten ungerechtfertigten Steuererstattung wieder verlustig gegangen wären. Dies bedarf jedoch vorliegend keiner tatrichterlichen Feststellung, weil der Vorsatz, die Jahreserklärung unrichtig abzugeben, auch wenn er erst nach der Gutschrift der Steuererstattung gefaßt worden sein sollte, jedenfalls vor der Beendigung dieses Teilakts gefaßt worden sein muß. Umsatzsteuerhinterziehung ist regelmäßig erst mit der Abgabe der falschen Angaben in vorausgehenden Erklärungen wiederholenden Jahreserklärung beendet. Bis zur Beendigung in diesem Sinne kann ein Gesamtvorsatz auf weitere Teilakte erweitert werden (BGHR Strafsachen AO § 370 Abs. 1 Gesamtvorsatz 6 = wistra 1989, 301/303; BGH Beschluss v. 9.1.1991 - 3 StR 243/90), dem gemäß auch auf die Abgabe einer falschen Jahreserklärung.

Wenn die zugelassene Anklage nur wegen eines als selbständige Handlung angesehenen Teilakts erhoben worden ist, in der Hauptverhandlung aber zutage tritt, dass es sich um einen Teilakt einer fortgesetzten Tat handelt, ist Gegenstand der Urteilsfindung die fortgesetzte Tat (BayObLGSt 1982, 92 = NJW 1983, 949 [nur Ls.]; KK/Hürxthal StPO 2.Aufl. § 264 Rn.19). Nichts anderes kann gelten, wenn der Einzelakt als Teil einer anderen fortgesetzten Handlung angeklagt war, sich in der Hauptverhandlung aber ergibt, dass er Teilakt einer weiteren fortgesetzten Handlung ist.

2. Die Revisionen haben mit der Sachrüge Erfolg. Auf die weiteren formellen Rügen braucht daher nicht eingegangen zu werden.

a) Nicht zu folgen vermag der Senat allerdings der Auffassung des Angeklagten W, die Täuschung des Finanzbeamten erfülle den Tatbestand des § 370 Abs. 1 Nr.1 AO nicht. Die Angeklagten haben gegenüber der Finanzbehörde über steuerlich erhebliche Tatsachen unrichtige und unvollständige Angaben gemacht und dadurch Steuern verkürzt. Dies gilt jedenfalls für das täuschende Verhalten am 30.9.1988, das auf dem Vorbringen des Angeklagten W bei der Vorsprache vom 22.4.1988 aufbaute, ohne dass das letztgenannte Verhalten bereits als selbständiger strafbarer Teilakt der fortgesetzten Handlung angesehen werden könnte. In der Vorsprache vom 30.9.1988 täuschte die Angeklagte I mit zumindest psychischer Unterstützung durch den Angeklagten W den Finanzbeamten ... über die nachträgliche Minderung des Entgelts für die Veräußerung der Steuerberaterkanzlei, also die Änderung der Bemessungsgrundlage und die Voraussetzungen einer Berichtigung (§ 10 Abs. 1, § 17 Abs. 1 UStG). Sie brachte vor, die Käuferin habe zusätzlich zu dem unstreitigen Betrag von 161334,60 DM nur noch weitere 50 bis 60000 DM zu zahlen. Eine entsprechende Rechnung sei der Käuferin nur deshalb noch nicht gestellt worden, weil diese gegen das erstinstanzliche Urteil Rechtsmittel eingelegt habe. Die Angeklagte verschwieg, dass das Landgericht mit Urteil vom 27.5.1988 in Wahrheit die Klage der Käuferin in vollem Umfang abgewiesen und einen endgültigen Kaufpreis von 570250,80 DM festgestellt hatte. Die Täuschung bezog sich daher nicht auf den künftigen Ausgang des Zivilprozesses, sondern auf die Tatsache, wie hoch das Entgelt zu bemessen sei. Das Landgericht hat festgestellt, dass der Zeuge ... bei Kenntnis des Urteils der Änderung des Umsatzsteuerbescheids nicht zugestimmt hätte (S.20 UA), also die Kausalität der Täuschung für die Erlangung des ungerechtfertigten Steuervorteils bejaht. Diese Beurteilung ist entgegen der Meinung des Revisionsführers, aus Rechtsgründen nicht zu beanstanden.

b) Die Wertung des Landgerichts, dass das gesamte von ihm beschriebene Verhalten der Angeklagten "eine Handlung" sei, begegnet durchgreifenden Bedenken. Wie schon oben unter Ziffer 1 ausgeführt, kam angesichts des erheblichen zeitlichen Abstands der jeweiligen Einzelakte allenfalls eine fortgesetzte Handlung in Betracht. Diese erfordert einen Gesamtvorsatz, der sämtliche Teile der geplanten Handlungsreihe in den wesentlichen Grundzügen ihrer künftigen Gestaltung umfaßt und den späteren Verlauf der mehreren Teilakte zwar nicht in allen Einzelheiten, aber mindestens insoweit vorweg begreift, als das zu verletzende Rechtsgut, Ort, Zeit und ungefähre Art der Tatbegehung in Betracht kommen (BGHSt 36, 105/110 m.w.Nachw.). Zwar hat das Landgericht festgestellt, dass die Angeklagten den Entschluss faßten, die Umsatzsteuer aus der Veräußerung der Steuerberaterkanzlei im wesentlichen der Umsatzsteuer nicht zu unterwerfen. Dieser Vorsatz konnte die Abgabe mehrerer falscher Umsatzsteuervoranmeldungen und -jahreserklärungen umfassen. Die spätere Entwicklung, namentlich die Aufdeckung der Hinterziehung durch die Umsatzsteueraußenprüfung und die gerichtlich ausgetragenen Differenzen mit der Käuferin, die 1988 zu den Vorsprachen der Angeklagten bei dem Finanzbeamten ... führten, war aber bei Tatbeginn in keiner Weise vorhersehbar.

Allerdings kann nach der Rechtsprechung ein Gesamtvorsatz bis zur Beendigung des letzten Teilakts der fortgesetzten Handlung erweitert werden (BGHSt 36, 105/111 m.w.Nachw.) Die in dieser Entscheidung vorgenommene Einschränkung dieses Grundsatzes für Einkommensteuerhinterziehung bei Abschreibungsgesellschaften gilt für Umsatzsteuerhinterziehung im allgemeinen nicht (BGHR Strafsachen AO § 370 Abs. 1 Gesamtvorsatz 6 = wistra 1989, 301/303). Die Umsatzsteuerjahreserklärung für 1987, welche die Unvollständigkeiten der Voranmeldungen wiederum enthielt, hätte bei regelmäßigem Ablauf der Dinge als letzter Teilakt der beabsichtigten fortgesetzten Handlung angesehen werden können, vor dessen Abschluss der Gesamtvorsatz noch auf die im Jahre 1988 begangenen Teilakte hätte erweitert werden können. Einer solchen Beurteilung steht vorliegend jedoch entgegen, dass bei der GmbH, für welche die Angeklagten handelten, am 11.2.1988 eine Umsatzsteuerprüfung stattgefunden hatte, bei welcher entdeckt wurde, dass der Kaufpreis für die Steuerberaterkanzlei in den Voranmeldungen nicht berücksichtigt worden war. Die Kenntnis der Angeklagten von der Entdeckung ihrer Tat konnte bewirkt haben, dass der Gesamtvorsatz hinsichtlich der noch abzugebenden Umsatzsteuerjahreserklärung aufgegeben wurde. Es wird im Regelfall so liegen, dass der Gesamtvorsatz durch Strafverfolgungsmaßnahmen und sonstige einschneidende Eingriffe von außen unterbrochen wird (BGH aaO; BGHR AO § 370 Abs. 1 Fortsetzungszusammenhang 1 = StV 1987, 487/488 [in NStZ 1987, 464 insoweit nicht vollständig abgedruckt]; BGHR StGB vor § 1/fortgesetzte Handlung Gesamtvorsatz 14). Für eine Außenprüfung durch das Finanzamt gilt entsprechendes jedenfalls dann, wenn die Umsatzsteuerhinterziehung, die durch eine falsche Jahreserklärung vertieft werden sollte, entdeckt worden ist. Es ist nicht ersichtlich, welchen Sinn es für einen Steuerpflichtigen noch haben könnte, Angaben in Voranmeldungen, von denen er weiß, dass das Finanzamt ihre Unrichtigkeit entdeckt hat, in die Jahreserklärung nochmals aufzunehmen. Mit der naheliegenden Möglichkeit, dass der Gesamtvorsatz durch die geschilderten Umstände unterbrochen wurde, hat sich das Landgericht, das ohnehin nicht ausdrücklich auf eine fortgesetzte Handlung abgestellt hat, nicht auseinandergesetzt. Ist aber davon auszugehen, dass hierdurch der Gesamtvorsatz unterbrochen wurde, so wäre die falsche Jahreserklärung nicht mehr Tellakt der fortgesetzten Handlung, die mit der Abgabe der falschen Umsatzsteuervoranmeldungen begonnen wurde; der Gesamtvorsatz hätte nicht mehr auf weitere Teilakte erweitert werden können.

Bei einer Fallgestaltung wie der hier gegebenen kann nach Meinung des Senats der Grundsatz, dass eine fortgesetzte Umsatzsteuerhinterziehung erst mit Abgabe der Jahreserklärung beendet ist, keine Anwendung finden. Kennt nämlich das Finanzamt bereits die Unrichtigkeit der früheren Angaben, so wird durch die unter solchen Umständen normalerweise sinnlose Wiederholung der falschen Angaben in der Jahreserklärung der ursprünglich eingetretene Verkürzungserfolg weder vertieft noch erweitert noch kann diese Wiederholung dazu führen, dem Täter die Früchte seiner Tat zu erhalten. Alles dies wäre aber Voraussetzung für die Annahme, dass die Tat erst mit Abgabe der Umsatzsteuerjahreserklärung beendet ist (BGH NStZ 1983, 559; wistra 1983, 70).

Die Feststellung, ob der Gesamtvorsatz unterbrochen de, obliegt dem Tatrichter.

Die Verurteilung wegen einer fortgesetzten Statt zweier (wiederum fortgesetzter) Handlungen beschwert die Angeklagten, da, wie unten noch zu zeigen sein wird, bei Annahme zweier Taten Teilfreisprüche erforderlich werden könnten. Darüber hinaus sind die Angeklagten auch deshalb beschwert, weil das Landgericht die lange Dauer der angenommenen einzigen Tat von nahezu zwei Jahren strafschärfend gewertet und damit offensichtlich aus einer über 2 Jahre hinweg fortgesetzten Tat auf erhöhte kriminelle Energie geschlossen und dem dadurch erhöhten Tatunrecht und der höheren Tatschuld strafschärfende Bedeutung beigemessen hat (BGH StV 1990, 544).

c) Das Landgericht hat die Umsatzsteuervoranmeldung vom 29.1.1987 für Dezember 1986 (und deshalb auch die Umsatzsteuerjahrserklärung für 1986) für unvollständig gehalten, weil in ihr die Zahlung der Käuferin von 500000 DM nicht enthalten war. Nach seiner Ansicht ist die Steuer im Hinblick auf § 13 Abs. 1 Satz 1 Buchst. a Satz 4 UstG mit Ablauf des Dezember 1986 entstanden, weil die Summe von der Verkäuferin als Teilentgelt im Sinne dieser Bestimmung mit der Gutschrift am 30.12.1986 vereinnahmt worden sei.

Der Ansicht der Revision, die Summe sei vor deren Fälligkeit nicht als Entgelt zu beurteilen, vermag der Senat allerdings nicht zu folgen. Dies ergibt sich aus dem Kaufvertrag, nach dem es sich bei den 500000 DM um eine vertraglich festgelegte Teilleistung handelte, die bis zu einem bestimmten Zeitpunkt zu erbringen war. Der Geschäftsführer der Käuferin veranlaßte die Überweisung bereits im Dezember, um "auf jeden Fall eine Gutschrift zum 2.1.1987 sicherzustellen" (S.9 UA). Von einer bloßen Darlehensgewährung vor dem 2.1.1987 kann nach den Umständen des Falles nicht gesprochen werden. Eine Beurteilung als Kreditgewährung käme in Betracht, wenn es bei Vereinnahmung der Zahlung noch an einer konkreten Leistungsvereinbarung gefehlt hätte (vgl. Abschn. 181 Abs. 3 Satz 5 UStR; Rau/Dürrwächter/Flick/Geist Umsatzsteuergesetz - Stand Dezember 1990 - § 13 Rn.126; Sölch/Ringleb/List Umsatzsteuergesetz - Stand 30.4.1990 - § 13 Rn.23). So liegt der Fall hier nicht. Die Teilzahlung für die Veräußerung war als solche vertraglich vereinbart und erfolgte in unmittelbarem Zusammenhang mit der Übergabe der Steuerberaterkanzlei. Auch die Voraussetzungen für die Annahme eines "durchlaufenden Postens" (§ 10 Abs. 1 Satz 4 UStG; vgl. auch § 4 Abs. 3 Satz 2 EStG) sind entgegen der in der Revision des Angeklagten W vertretenen Meinung nicht gegeben.

Zweifelhaft ist jedoch im vorliegenden Falle, ob der fragliche Betrag bereits mit der Gutschrift auf dem Konto der Verkäuferin am 30.12.1986 von dieser vereinnahmt worden ist, obwohl die Gutschrift mit Wertstellung zum 2.1.1987 vorgenommen wurde. Das Landgericht hat sich mit dieser Frage nicht befaßt und auch nicht festgestellt, was der Grund für die Wertstellung zu einem späteren Zeitpunkt war. Das ist im vorliegenden Falle ein Rechtsfehler.

Ein Entgelt ist grundsätzlich erst dann vereinnahmt, wenn der Empfänger darüber verfügen kann (für den mit Vereinnahmung im Sinngehalt übereinstimmenden Begriff des Zuflusses in § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG [vgl. die Überschrift über die §§ 11 ff: "Vereinnahmung und Verausgabung") BFH BStB1.1981 II 305; Beschluss des Senats v. 2.12.1980 - 4 St 168/80). Bei Überweisungen auf ein Bankkonto gilt als Zeitpunkt der Vereinnahmung grundsätzlich der Zeitpunkt der Gutschrift (Abschn.182 Abs. 1 Satz 3 UStR; Rau/Dürrwächter/Flick/Geist § 13 Rn.180). Der Zeitpunkt der Wertstellung hat im allgemeinen nur Bedeutung für die Zinsberechnung und beeinflußt nicht die Möglichkeit des Kunden zur Verfügung über den Überweisungsbetrag.

Anders ist allerdings zu entscheiden, wenn der Überweisende sich auf dem Überweisungsträger den Rückruf bis zu einem bestimmten Zeitpunkt vorbehalten hat und die Bank dem durch eine entsprechende Hinausschiebung der Wertstellung Rechnung trägt, wie das z.B. bei Gehaltsüberweisungen häufig vorkommt (Rückrufsvorbehalt bis zum letzten Geschäftstag vor Fälligkeit). Hier ist für den Überweisungsempfänger erkennbar, dass in der Hinausschiebung der Wertstellung der Rückrufsvorbehalt seinen Niederschlag findet. Das Schuldversprechen der Bank ist daher aufschiebend bedingt durch das Unterbleiben des Widerrufs (Staub/Canaris HGB 4.Aufl. Bankvertragsrecht Rn.419).

Die Sach- und Rechtslage ist insofern derjenigen bei Hingabe eines Schecks vergleichbar. Für diesen Fall hat der Bundesfinanzhof mit dem oben erwähnten Urteil entschieden, dass der Scheckbetrag nicht erst mit Einlösung des Schecks, sondern bereits mit dessen Hingabe zugeflossen ist. Anders verhält es sich jedoch, wenn der sofortigen Vorlage des Schecks zivilrechtliche Abreden entgegenstehen.

"Die Verfügungsmacht über den Scheckbetrag hat der Empfänger des Schecks aber dann nicht bereits mit der Entgegennahme des Schecks erlangt, wenn er sich gegenüber dem Aussteller verpflichtet hat, den Scheck erst zu einem späteren Zeitpunkt der bezogenen Bank vorzulegen. Wenn die Bank in diesem Fall auch berechtigt ist, den Scheck bei vorzeitiger Vorlage einzulösen (Art.28 des Scheckgesetzes), so hat der Aussteller dennoch gegenüber dem Empfänger des Schecks zum Ausdruck gebracht, dass der Betrag dem Empfänger noch nicht mit Hingabe des Schecks, sondern erst später zur Verfügung stehen soll. Verfährt der Empfänger dieser zivilrechtlichen Verpflichtung entsprechend, so ist der Scheckbetrag noch nicht mit Hingabe des Schecks zugeflossen" (BStBl.1981 II 305/306/307). Für eine Überweisung unter Rückrufsvorbehalt kann nichts anderes gelten.

Vorliegend erfolgte die Wertstellung zum Zeitpunkt der vorgesehenen Übergabe der Kanzlei. Der Geschäftsführer der Käuferin wollte die Gutschrift zu diesem Zeitpunkt sicherstellen. Angesichts der Höhe des Betrages, dessen Fälligkeit von einem künftigen Ereignis abhängen sollte, und der Übereinstimmung der Wertstellung mit dem vorgesehenen Übergabezeitpunkt kommt hier als naheliegende Möglichkeit in Betracht, dass die Wertstellung zum 2.1.1987 auf einem entsprechenden Rückrufsvorbehalt der Käuferin beruhte. Das Landgericht hätte hierzu Feststellungen treffen müssen.

Die Frage kann auch nicht mit der Begründung auf sich beruhen, dass der Umsatz auch nicht in der Voranmeldung für Januar 1987 erklärt wurde; denn nach den Feststellungen des Landgerichts war der Angeklagte W für die Voranmeldung für Januar 19.87 nicht verantwortlich. Eine Kenntnis oder Mitwirkung dieses Angeklagten ließ sich hinsichtlich der Umsatzsteuervoranmeldungen der Verkäuferin für Januar und März 1987 nicht feststellen (S.15 UA). Für die Angeklagte entfielen jedenfalls zwei Teilakte zumindest der ersten (siehe oben) fortgesetzten Handlung. Falls der Betrag von 500.000 DM nicht im Dezember 1986 vereinnahmt worden sein sollte, könnte sich im Hinblick auf die obigen Feststellungen die Notwendigkeit eines Teilfreispruchs des Angeklagten W ergeben; denn liegt nach Auffassung des Gerichts entgegen der Annahme in der Anklage keine fortgesetzte Handlung vor, sondern sind selbständige Taten anzunehmen, so ist wegen der unbewiesenen (oder aus Rechtsgründen nicht strafbaren) Fälle freizusprechen (Kleinknecht/Meyer StPO 39.Aufl. § 260 Rn.14 m. w. Nachw.).

Im Zusammenhang mit der Frage des Zeitpunkts der Vereinnahmung der 500000 DM ist auch von Bedeutung, dass der Angeklagte sich dahin eingelassen hatte, er sei der Auffassung gewesen, der Betrag sei erst im Januar 1987 zugeflossen (S.24 UA). Dem hat das Landgericht nur pauschal, auch bezüglich anderer geltend gemachter Irrtümer, entgegengehalten, der Angeklagte habe sich entgegen seiner Behauptung nicht in einem Tatbestandsirrtum über die Unrichtigkeit der Angaben befunden. Er habe als Steuerberater § 13 Abs. 1 Nr.1 Buchst. a Sätze 1 bis 4 gekannt und die Bestimmung auch anzuwenden gewußt, wie insbesondere seine ordnungsgemäße Versteuerung des Betrages von 15000 DM belege. Das letztgenannte, praktisch einzige Argument betrifft aber nur die Tatsache der Mindest-Ist-Versteuerung von Anzahlungen. Damit ist jedoch nicht ausgeschlossen, dass der Angeklagte über den Begriff des Vereinnahmens geirrt haben könnte. Ein solcher Irrtum wäre nach den Grundsätzen des Steuerstrafrechts Tatbestandsirrtum (Senatsbeschluß vom 2.12.1980 - 4 St 168/80 - zu dem Begriff des Zufließens in § 11 EStG).

d) Nach den Ausführungen des Landgerichts auf S.15 der Urteilsgründe muss davon ausgegangen werden, dass es die Nichtangabe des Umsatzes aus der Geschäftsveräußerung in der Umsatzsteuervoranmeldung für März 1987 als Teilakt der - nur der Angeklagten Ingeborg Giese angelasteten - fortgesetzten Handlung beurteilt hat. Zu dieser Beurteilung wurde das Landgericht offenbar deshalb veranlaßt, weil die Rechnung über die Geschäftsveräußerung unter dem 31.3.1987 erstellt worden war. Eine Pflicht zur Aufnahme des Umsatzes in die Voranmeldung für März 1987 ergab sich daraus jedoch nicht. Für die Entstehung der Umsatzsteuer ist grundsätzlich der Zeitpunkt der Ausführung der Leistung maßgebend (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 1 UStG). Die Übergabe der Steuerberaterkanzlei war jedoch am 2.1.1987 vorgenommen worden. Damit entstand die Steuer, ohne dass es auf die Stellung einer Rechnung angekommen wäre (BFH BStB1.1984 11 70/71; Sölch/Ringleb/List § 13 Rn. 2, 10; Bunjes/Geist Umsatzsteuergesetz 3.Aufl. § 13 Anm. 3). Die Ausstellung der Rechnung am 31.3.1987 allein konnte nicht zur Folge haben, dass der darin ausgewiesene Umsatz in der Voranmeldung für März nochmals erklärt werden mußte, nachdem die Leistung im Januar bewirkt worden und der Umsatz dem gemäß in der Voranmeldung für Januar zu erklären war. Bestand aber keine Verpflichtung zur Angabe des Umsatzes in der Voranmeldung für März 1987, so war die Erklärung vom 27.4.1987 nicht unvollständig und kann, dann nicht strafbar, nicht Teilakt der Umsatzsteuerhinterziehung sein.

Dies kann in Verbindung mit den weiter obengemachten Ausführungen auch prozessuale Konsequenzen haben, Ergibt sich nämlich, dass statt der angeklagten fortgesetzten Handlung zwei fortgesetzte Handlungen anzunehmen sind, deren erste (unvollständige Voranmeldungen) mit der Entdeckung der Steuerhinterziehung durch die Umsatzsteuerprüfung geendet hat, und ergibt sich weiterhin, dass von den angenommenen drei Einzelakten dieser ersten fortgesetzten Handlung nur ein Teilakt (die Voranmeldung für Januar) als strafbare Handlung übrig bleibt, so wäre die Angeklagte I im übrigen freizusprechen.

e) Rechtliche Bedenken bestehen auch gegen einige Erwägungen des Landgerichts zum Rechtsfolgenausspruch.

aa) Die Strafkammer hat ausgeführt, zu Lasten der Angeklagten gingen ihre fachlichen Kenntnisse. Diese konnten allenfalls für den Vorsatz der Angeklagten von Bedeutung sein. Das Landgericht hat die Eigenschaft des Angeklagten W als Steuerberater auch zum Ausschluß eines Tatbestandsirrtums verwendet (S.28 UA). Mit dem Hinweis auf die fachlichen Kenntnisse der Angeklagten hat das Landgericht im Endeffekt deren Vorsatz strafschärfend verwertet. Dieser gehört aber zum Tatbestand der Steuerhinterziehung. Seine strafschärfende Verwertung verstößt gegen § 46 Abs. 3 StGB.

bb) Ferner hat das Landgericht strafschärfend gewertet, dass die Steuerverkürzung, "wie oben ausgeführt", von erheblichem Umfang ist. oben ausgeführt hat das Landgericht, wie hoch der absolute Betrag der verkürzten Steuer ist und in welchem Umfang das Finanzamt mit der Steuer im Konkurs der GmbH ausfällt. Bei der strafschärfenden Bewertung des Umfangs der Steuerverkürzung hat das Landgericht nicht berücksichtigt, dass es sich jedenfalls hinsichtlich der ursprünglichen Nichterklärung und Nichtentrichtung der Umsatzsteuer aufgrund der falschen Umsatzsteuervoranmeldung(en) um eine Steuerverkürzung auf Zeit gehandelt hat; denn bei Veräußerung der Steuerberaterkanzlei war vereinbart, dass die Käuferin der, Verkäuferin nach Rechnungsstellung ihren Vorsteuererstattungsanspruch abtritt (S.7 UA; vgl. hierzu Rau/Dürrwächter/Flick/Geist § 18 Rn. 53 ff). Das Landgericht hat ausdrücklich festgestellt, die Angeklagten "seien nicht bereit gewesen, die Umsatzsteuer für die Verkäuferin zu entrichten, solange (Unterstreichung durch den Senat) die Käuferin nicht ihrer vertraglichen Verpflichtung, die Umsatzsteuer zu bezahlen, nachkam oder der Verkäuferin den Anspruch auf Erstattung der Vorsteuer abtrat" (S.13 UA). Damit handelte es sich um eine Steuerverkürzung auf Zeit jedenfalls insoweit und solange, als die Angeklagten bei ihren Handlungen davon ausgingen, der Vorsteuererstattungsanspruch der Käuferin werde ihnen abgetreten. In diesem Umfang durfte für die Strafzumessung nicht auf den absoluten Betrag der verkürzten Steuer abgestellt werden. Zwar stellt das Gesetz für den Schuldspruch die Steuerverkürzung auf Zeit (§ 370 Abs. 4 Satz 1 AO : "nicht rechtzeitig festgesetzt") derjenigen gleich, die zu einer Verkürzung der vollen Höhe nach führt ("nicht oder nicht in voller Höhe festgesetzt"). Hinsichtlich der Strafwürdigkeit unterscheiden sich die beiden Fälle aber erheblich, was bei der Strafzumessung zu berücksichtigen ist. Bei der Verkürzung auf Zeit ist für die Strafzumessung nicht der verspätet festgesetzte Steuerbetrag maßgebend, sondern der dem Fiskus entstandene Verspätungsschaden (BGH DB 1979, 1065; BayObLGSt 1989, 145/155; Franzen/Gast/Samson Steuerstrafrecht 3.Aufl. § 370 AO Rn. 49; Kohlmann Steuerstrafrecht - Stand Juli 1990 - § 370 AO Rn. 156; Bilsdorfer, Die Steuerverkürzung auf Zeit, bei Kohlmann, Strafverfolgung und Strafverteidigung im Steuerstrafrecht, S.156, 158, 171).

Für die Abgrenzung der Steuerverkürzung auf Zeit zur dauernden Verkürzung ist auf den entsprechenden Willen des Täters zur Tatzeit abzustellen (BayObLG aaO und die oben angeführte Literatur). Der Umstand, dass letztendlich ein Dauerschaden eingetreten ist, führt nicht dazu, dass der Täter, der lediglich eine Steuerverkürzung auf Zeit erstrebte, so zu bestrafen ist, als habe er eine dauernde Verkürzung gewollt (vgl. insbesondere Bilsdorfer S.15'8/159); denn für die Strafzumessung sind die Beweggründe und Ziele des Täters zur Tatzeit, das Maß der Pflichtwidrigkeit bei der Ausführung der Tat und die verschuldeten Auswirkungen der Tat maßgeblich (§ 46 Abs. 2 StGB).

Soweit daher nur Steuerverkürzung auf Zeit anzunehmen ist, besteht der Schaden effektiv lediglich im Zinsverlust des Staates, nämlich 1/2 % pro Monat der nicht rechtzeitig bezahlten und daher verkürzten Steuer (§§ 235, 238 AO; Franzen/Gast/Samson § 370 Rn.49; Kohlmann § 370 AO Rn.156).

III.

Aufgrund der vorstehenden Darlegungen wird das Urteil des Landgerichts München I vom 22.5.1990 mit den zugrunde liegenden Feststellungen aufgehoben (§ 353 StPO). Die Sache wird zu neuer Verhandlung und Entscheidung an eine andere Strafkammer des Landgerichts München zurückverwiesen (§ 354 Abs. 2 StPO), die auch über die Kosten des Revisionsverfahrens zu befinden haben wird.

Da bereits die Darlegungen unter Ziffer II eine Aufhebung des Urteils erforderlich machen, sieht der Senat keinen Anlaß, auf die weiter geltend gemachten Rügen der Revisionsführer einzugehen.

Die Entscheidung ergeht gemäß § 349 Abs. 4 StPO durch einstimmigen Beschluss.

Fundstellen
NStZ 1991, 542