FG Saarland - Beschluss vom 15.12.2005
1 V 277/05
Normen:
AO (1977) § 173 Abs. 2 ; UStDV § 8 § 17a ; UStG § 6 Abs. 1 § 6a Abs. 1 ;
Fundstellen:
EFG 2006, 375

Belegnachweis für steuerfreie Lieferungen - Belegnachweis; missing trader; Umsatzsteuersonderprüfung; Rechnung; Kaufvertrag; Abholer

FG Saarland, Beschluss vom 15.12.2005 - Aktenzeichen 1 V 277/05

DRsp Nr. 2006/2332

Belegnachweis für steuerfreie Lieferungen - Belegnachweis; missing trader; Umsatzsteuersonderprüfung; Rechnung; Kaufvertrag; Abholer

1. Belege, die von einer Umsatzsteuersonderprüfung für ordnungsgemäß befunden worden sind, können - ohne daran durch § 173 Abs. 2 AO gehindert zu sein - von einer späteren Umsatzsteuersonderprüfung beanstandet werden, wenn nicht aufgrund der ersten Prüfung der Vorbehalt der Nachprüfung aufgehoben worden ist. 2. An die Belegnachweise nach § 8 Abs. 1 Satz 2 UStDV und nach § 17a Abs. 1 Satz 2 UStDV sind hohe Anforderungen zu stellen. Die für die Steuerfreiheit maßgeblichen Umstände müssen sich unmittelbar und ohne Weiteres aus den Belegen ergeben. Es muss aus ihnen hervorgehen, wer in wessen Verantwortung das Wirtschaftsgut ins Ausland verbringt. Es muss sich um eine eigenständige Erklärung der fraglichen Person handeln, nicht um einen formelhaften Zusatz auf der Rechnung oder im Kaufvertrag. 3. Der Belegnachweis kann bis zur Rechtskraft des Umsatzsteuerbescheides geführt werden.

Normenkette:

AO (1977) § 173 Abs. 2 ; UStDV § 8 § 17a ; UStG § 6 Abs. 1 § 6a Abs. 1 ;

Tatbestand:

I.

Der Antragsteller betreibt einen Handel mit gebrauchten Kraftfahrzeugen als Einzelunternehmen. Die Fahrzeuge werden in größerem Umfang auch an ausländische Abnehmer veräußert. In den Jahren 2001 und 2002 haben beim Antragsteller Umsatzsteuer-Sonderprüfungen für das 4. Quartal 2001 und für das 1. und 2. Quartal 2002 stattgefunden, die zu keinen Beanstandungen führten. Der Bericht zu der letztgenannten Prüfung vom 9. Dezember 2002 enthält unter Tz. 1.4. die Feststellung "Soweit Lieferungen in das Außengebiet/Gemeinschaftsgebiet steuerfrei belassen wurden, sind die entsprechenden Nachweise erbracht" (BpA).

Von Mitte Dezember 2004 bis Mitte Juni 2005 wurde beim Antragsteller eine weitere Umsatzsteuer-Sonderprüfung, und zwar für 2001, 2002 und die Voranmeldungszeiträume 1. bis 4. Quartal 2003 durchgeführt. Der Prüfer beanstandete hierbei vor allem das Fehlen von Ausfuhrnachweisen nach § 8 ff. UStDV und von Belegnachweisen gemäß § 17 a UStDV sowie die Lieferung an sogenannte "missing-trader" in Spanien und Italien (Tz. 2.2 des Prüfungsberichtes vom 13. Juni 2005, Bl. 12 ff. BpA).

Der Antragsgegner hat unter Zugrundelegung des Prüfungsberichtes am 9. August 2005 geänderte Umsatzsteuerbescheide für 2001 bis 2003 erlassen. Aufgrund der Einwendungen gegen die Prüfungsfeststellungen hat er bezüglich der Tz. 2.2.2 des Prüfungsberichts die Steuerfestsetzung für 2003 am 27. September 2005 geändert (Bl. 56 ff. UStA). Am 24. Oktober 2005 erließ er im Hinblick auf die zwischenzeitlich eingegangene Jahreserklärung erneut einen geänderten Bescheid für 2003 (Bl. 58 ff. UStA). Alle vorgenannten Bescheide stehen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

Am 2. September 2005 hat der Antragsteller Einsprüche gegen die o.g. Bescheide vom 9. August 2005 eingelegt (Bl. 1-7 RbhA). Gleichzeitig beantragte er die Aussetzung der Vollziehung, die der Antragsgegner am 13. September 2005 abgelehnt hat (Bl. 11-14 RbhA). Über die Einsprüche ist noch nicht entschieden.

Am 10. Oktober 2005 stellte der Antragsteller beim Finanzgericht sinngemäß den Antrag (Bl. 1),

die Vollziehung des Umsatzsteuerbescheides

- 2001 vom 9. August 2005 i.H.v. 9.379,55 EUR,

- * 2002 vom 9. August 2005 i.H.v. 32.545,51 EUR

- * 2003 vom 24. Oktober 2005 i.H.v. 30.582,20 EUR

bis einem Monat nach Ergehen der Einspruchsentscheidung auszusetzen bzw. - soweit bereits Zahlung durch Verrechnung erfolgt ist - aufzuheben.

Unter Bezugnahme auf seine Einwendungen vom 27. Juli 2005 gegen den Prüfungsbericht (Bl. 4 ff.) trägt er vor, der Prüfer habe überzogene Anforderungen an den Nachweis steuerfreier Ausfuhrlieferungen gestellt. Die Sachverhalte seien bei Anwendung der §§ 17a und 17c UStDV nur zuungunsten des Antragstellers ausgelegt worden. Die Urteile des FG Bremen vom 1. Dezember 2004 2 V 64/04, EFG 2005, 646 und des BFH vom 15. Juli 2004 V R 1/04, BFH/NV 2005, 81 seien nicht einschlägig (Bl. 1 f.). In den Vorjahren hätten bereits Umsatzsteuersonderprüfungen stattgefunden, die die Korrektheit und Vollständigkeit der Belege und Nachweise bestätigt hätten. Durch die Prüfungen in den Jahren 2001 und 2002 sei das Recht auf nochmalige Prüfung der bereits geprüften Sachverhalte verwirkt worden (BFH v. 2. Oktober 2003 IV R 36/01, BFH/NV 2004, 307, Bl. 6). Im Einzelnen sei zum Prüfungsbericht anzumerken:

Tz. 2.2.1. - Fehlender Ausfuhrnachweis (Bl. 4)

Für die Lieferung an die Firma A liege ein ausreichender Ausfuhrnachweis vor. Es sei bescheinigt, dass das Fahrzeug zum Versenden in die USA in Verwahrung genommen worden sei. Das Fahrzeug stehe also am Zoll in einer Halle und könne nicht mehr entfernt werden. Ein zusätzlicher Nachweis, dass das Fahrzeug anschließend auch versendet worden sei, sei überflüssig.

Tz. 2.2.3. - Fehlende Belegnachweise (Bl. 5)

Anzuerkennen seien die Beanstandungen in den Fällen B, C, D und E. In allen anderen Fällen sei aus den Belegen leicht und eindeutig zu erkennen, dass der Abnehmer den Gegenstand in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert oder versendet habe.

Das Urteil des FG Bremen treffe nicht zu, weil dort der Steuerpflichtige neben dem "korrekten" CMR-Frachtbrief sonst keine vollständigen Belege zur Nachweisführung gehabt habe. Gerade dies sei beim Antragsteller nicht der Fall. Das BFH-Urteil vom 15. Juli 2004 a.a.O. rüge die Vorentscheidung des FG Bremen, das erhöhte Anforderungen stelle, ohne vorab zu klären, ob nicht die übrigen Belege ausreichend seien.

Tz. 2.2.4. - Lieferung an "missing trader" (Bl. 5)

Die Vorgehensweise der Prüfer, die zugegeben hätten, dass kein Finanzgericht ihre Auffassung teile, sei unverständlich. Man verstecke sich hinter einer Anordnung, ohne diese offen zu legen.

Tz. 2.2.5. - Lieferung an "missing trader" (Bl. 5)

Bis auf die Lieferung an die F habe der Antragsteller genügend Nachweise für die Steuerfreiheit erbracht.

Tz. 2.2.6. Falsche Rechnungserteilung (Bl. 6)

Die Nachweise für eine innergemeinschaftliche Lieferung seien korrekt erbracht worden. Es sei lediglich aus Versehen ein "X" vor der Differenzbesteuerung angebracht worden. Alle übrigen Indizien (Buchung als EG-Umsatz etc.) würden darauf hinweisen, dass es sich um steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferungen handele. Gegen das Urteil des FG Nürnberg sei ein Revisionsverfahren anhängig (BFH V R 47/03).

Der Antragsgegner beantragt (Bl. 12),

den Antrag auf Aussetzung der Vollziehung als unbegründet zurückzuweisen.

Die Nachzahlungsbeträge, für die Aussetzung der Vollziehung begehrt werde, seien teilweise durch Umbuchungen erloschen oder durch Änderung der Steuerfestsetzung 2003 entfallen. Zum 4. November 2005 seien für die Streitjahre noch folgende Beträge offen (Bl. 14):

2001

2002

2003

Bescheid vom

9.8.2005

9.8.2005

24.10.2005

festgesetzte Steuer

./. 95.043,03

./. 119.005,81

./. 47.128,00

Nachzahlung lt. Bescheidabrechnung

17.887,74

37.823,52

477,81

Umbuchung von Guthaben

./. 17.887,74

./.14.151,88

./. 477,81

ungetilgte Restschuld

0,00

33.671,64

0,00

streitiger Betrag lt. Antrag

9.379,55

32.545,51

30.582,20

Unter Bezugnahme auf die Stellungnahme der Prüfer vom 12. August 2005 (Bl. 23 ff. BpA) trägt der Antragsgegner vor (Bl. 14):

Tz. 2.2.1 - fehlender Ausfuhrnachweis (Bl. 23 BpA)

Der Ausfuhrnachweis im Versandverfahren sei gemäß §§ 8 Abs. 1, 9 Abs. 2 Nr. 2 UStDV zu führen. Die Eingangsbescheinigung der Bestimmungsstelle im Drittlandsgebiet (hier: USA) sei nicht vorgelegt worden. Im Übrigen sei in der Rechnung an die Fa. A vom 24. Januar 2002 Umsatzsteuer in Höhe von 2.009,66 EUR offen ausgewiesen worden, die ohnehin nach § 14 Abs. 2 UStG geschuldet werde.

Tz. 2.2.3 / 2.2.5 - fehlende Belegnachweise (Bl. 24 BpA)

- Verbringungsnachweise in Beförderungsfällen

Die Verbringungsnachweise seien aus den im Bericht genannten Gründen nicht ordnungsgemäß geführt. Das Urteil des BFH v. 15. Juli 2004 V R 1/04, BFH/NV 2004, 81 stelle fest, dass sich die Frage nach dem Gutglaubensschutz erst stelle, wenn der Belegnachweis vollständig geführt sei und dass an die Nachweispflicht hohe Anforderungen zu stellen seien, wenn der innergemeinschaftlichen Lieferung - wie vorliegend - ein Barkauf zu Grunde liege.

- Verbringungsnachweise in Versendungsfällen

Soweit seitens des Steuerpflichtigen CMR-Frachtbriefe vorgelegt würden, die als Verbringungsnachweise dienen sollten, fehle jeweils die Bestätigung des Empfängers, das jeweilige Kfz im Empfang genommen zu haben. Ein CMR-Frachtbrief, der nicht vom Empfänger (in Feld 24) bestätigt sei, stelle lediglich eine Quittung i.S.d. § 368 BGB darüber dar, dass die Ware von einer anderen Person (dem Frachtführer) übernommen worden sei (FG Bremen vom 1. Dezember 2004 2 V 64/04, EFG 2005, 646). Auf die Möglichkeit des Nachweissurrogats gemäß §§ 17a Abs. 4 Satz 2, 17a Abs. 2 UStDV sei mehrfach hingewiesen worden.

Tz. 2.2.4 - - Lieferung an "missing trader" (Bl. 24 BpA)

Gemäß Verfügung der OFD Cottbus vom 2. Mai 2002 sei Voraussetzung für die Steuerbefreiung einer innergemeinschaftlichen Lieferung nach § 4 Nr. 1 b i.V.m. § 6 a UStG u.a., dass die Umsatzsteuer-Identifikationsnummer (USt-ldNr.) des Abnehmers buchmäßig nachgewiesen werde (§ 6 a Abs. 3 UStG i.V.m. § 17 c Abs. 1 Satz 1 UStDV). Damit könne nur die Aufzeichnung der richtigen USt-ldNr. des wirklichen Abnehmers gemeint sein. Handele es sich bei dem vom Unternehmer mit USt-ldNr. aufgezeichneten Erwerber um ein Scheinunternehmen, seien die Voraussetzungen für die Gewährung der Umsatzsteuerbefreiung nach § 6 a UStG nicht erfüllt.

§ 6 a Abs. 4 UStG schütze nur den guten Glauben in unrichtige Angaben des Abnehmers über die in § 6 a Abs. 1 UStG bezeichneten Voraussetzungen. Er betreffe jedoch nicht Verstöße gegen § 6 a Abs. 3 UStG, also den Buchnachweis und gewähre keinen Vertrauensschutz für die Annahme, dass der angebliche Abnehmer mit dem wirklichen Abnehmer identisch sei.

Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten und die beigezogenen Steuerakten des Antragsgegners Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:

II.

Der Antrag ist nach § 69 Abs. 4 S. 2 Nr. 1 FGO zulässig. Soweit die in den angefochtenen Bescheiden festgesetzten Steuern bereits durch Verrechnung beglichen worden sind, war der Aussetzungsantrag des Antragstellers in einen Aufhebungsantrag umzudeuten. Der zulässige Antrag ist teilweise begründet.

1. Voraussetzungen der Aussetzung/Aufhebung

der Vollziehung

Die Aussetzung der Vollziehung soll erfolgen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes bestehen oder wenn die Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige und nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte. Die Aussetzung der Vollziehung kann von einer Sicherheitsleistung abhängig gemacht werden (§ 69 Abs. 2 FGO). Entsprechendes gilt nach § 69 Abs. 3 Satz 2 FGO für den Fall, dass der Verwaltungsakt zum Entscheidungszeitpunkt bereits vollzogen ist und demzufolge die Aufhebung der Vollziehung beantragt wird.

Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit eines angefochtenen Steuerbescheides bestehen dann, wenn eine summarische Prüfung ergibt, dass neben den für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige gegen die Rechtmäßigkeit sprechende Umstände zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung der Rechtsfrage oder Unklarheit in der Beurteilung der Tatfragen bewirken. Dabei brauchen die für die Unrechtmäßigkeit des Verwaltungsaktes sprechenden Bedenken nicht zu überwiegen, d.h. ein Erfolg des Steuerpflichtigen braucht nicht wahrscheinlicher zu sein als ein Misserfolg (ständige Rechtsprechung des BFH, grundlegend: Beschlüsse vom 30. Juni 1967 III B 21/66, BStBl. III 1967, 533 und vom 28. November 1974 V B 52/73, BStBl. II 1975, 239).

Eine unbillige Härte im Sinne des § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO liegt vor, wenn dem Steuerpflichtigen durch die sofortige Vollziehung Nachteile drohen, die über die eigentliche Zahlung hinausgehen und nicht oder nur schwer wiedergutzumachen sind, oder wenn sie gar die wirtschaftliche Existenz des Steuerpflichtigen gefährdet. Hierfür ist im Entscheidungsfall weder etwas vorgetragen noch ansonsten aus den Akten erkennbar.

2. Zweifel an der Rechtmäßigkeit

Bei Durchführung einer summarischen Prüfung im vorgenannten Sinne bestehen nur teilweise Zweifel an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Bescheide.

a. Keine Rechtmäßigkeitszweifel wegen wiederholter Prüfungshandlungen

Nach den beiden Umsatzsteuer-Sonderprüfungen in den Jahren 2001 und 2002 ist keine Änderungssperre nach § 173 Abs. 2 AO eingetreten. Beide Prüfungen haben sich nur auf Teilzeiträume dieser Jahre bezogen und hatten nicht den Erlass endgültiger Steuerbescheide zur Folge. Es hat sich insofern nicht um umfassende Ermittlungen der tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse gehandelt, die für die Besteuerung maßgebend sind. Die vorliegende Prüfung betraf die gesamten Jahre 2001 und 2002 unter Zugrundelegung der Jahressteuererklärungen. Im übrigen hat auch diese nicht zum Erlass endgültiger Bescheide geführt. So lange solche nicht vorliegen, kann ein Steuerpflichtiger - auch nach allgemeinen Grundsätzen - nicht darauf vertrauen, sein Fall könne nur noch unter den erschwerten Voraussetzungen des § 173 Abs. 2 FGO wieder aufgegriffen werden.

b. Rechtmäßigkeitszweifel im Hinblick auf die Belegnachweise

Ernstliche Zweifel bestehen lediglich im Hinblick auf die unter Tz. 2.2.4. und 2.2.6. des Prüfungsberichtes streitigen Verkäufe.

* Grundlagen

Der Unternehmer hat die Voraussetzungen einer umsatzsteuerfreien Auslandslieferung (§§ 4 Nr. 1a, 6 Abs. 1 UStG) "durch Belege eindeutig und leicht nachprüfbar" nachzuweisen (§ 6 Abs. 4 UStG i.V.m. § 8 Abs. 1 S. 2 UStDV). Für "Beförderungsfälle" (d.h. der Unternehmer oder der Abnehmer befördert das Wirtschaftgut ins Ausland) konkretisiert § 9 UStDV und für "Versendungsfälle" (d.h. der Unternehmer oder der Abnehmer versendet das Wirtschaftgut ins Ausland) konkretisiert § 10 UStDV die Anforderungen an die fraglichen Belege.

Der Unternehmer hat auch die Voraussetzungen einer umsatzsteuerfreien innergemeinschaftlichen Lieferung (§§ 4 Nr. 1b, 6a Abs. 1 UStG) "durch Belege eindeutig und leicht nachprüfbar" nachzuweisen (§ 6a Abs. 3 UStG i.V.m. § 17a Abs. 1 S. 2 UStDV). § 14a UStG stellt besondere Anforderungen an Rechnungen, denen eine steuerfreie Lieferung nach § 6a UStG zugrunde liegt. Die §§ 17a bis 17c UStDV konkretisieren die Anforderungen an den Belegnachweis.

Die Anwendungspraxis zeigt, dass die Umsatzsteuer in einem geradezu systembedrohenden Ausmaß Gegenstand von Verkürzungshandlungen vielfältiger Art. geworden ist. In besonderem Maße sind hieran die mit Auslandslieferungen oder innergemeinschaftlichen Lieferungen in Verbindungen stehenden "Karussellgeschäfte" (s. hierzu FG Saarland vom 13. Mai 2003 1 V 22/03, EFG 2003, 1049) und andere vergleichbare Konstrukte beteiligt. Zudem ist zu bedenken, dass in solchen Fällen auch stets ein Besteuerungsvorgang durch denjenigen, der das Wirtschaftsgut ins Ausland überführt (Einfuhrumsatzsteuer, innergemeinschaftlicher Erwerb), in Frage steht. Diese Gefahren lassen sich nach Auffassung des Senats nur wirksam eindämmen, wenn das Risiko der steuerlichen Anerkennung von Verträgen mit zweifelhaften Vertragspartnern in angemessenem Umfang beim Unternehmer als eigenverantwortlich handelndem Marktteilnehmer verbleibt. Der BFH zieht zu Recht einen Vertrauensschutz erst in Betracht, wenn der Unternehmer seinen gesetzlichen Nachweispflichten nachgekommen ist, und stellt im Falle von Bargeschäften besonders hohe Anforderungen an diese (BFH vom 15. Juli 2004 V R 1/04, BFH/NV 2005, 81).

Der Senat hat deshalb keine Bedenken, an die ohnehin vom Gesetzgeber streng formulierten Voraussetzungen des Nachweises der Umsatzsteuerbefreiung für derartige Lieferungen hohe Anforderungen zu stellen. Das Finanzamt soll nicht in jedem Einzelfall aufgrund von Indizien, die mehr oder weniger aussagekräftig sein mögen, Rückschlüsse auf die tatsächlichen Gegebenheiten ziehen müssen. Die für die Steuerfreiheit maßgeblichen Umstände müssen vielmehr unmittelbar und ohne Weiteres - eben "durch Belege eindeutig und leicht nachprüfbar" - erkennbar sein. Hierzu gehört, dass zweifelfrei feststeht, wer das fragliche Wirtschaftgut in wessen Verantwortung (im eigenen Namen oder als Beauftragter eines Dritten) ins Ausland überführt. Handelt die Person, die das Wirtschaftgut beim inländischen Unternehmer abholt, nicht im eigenen Namen, sondern im Auftrag des Käufers, so müssen die Personalien des Abholers und seine Handlungsbefugnis für den Käufer zweifelsfrei feststehen. Die Belege müssen so klar und eindeutig sein, dass es dem Staat, in den das Wirtschaftsgut verbracht wird, aufgrund dieser Belege ohne weiteres möglich ist, die ihm zustehende Umsatzsteuer zu erheben.

Für den Fall eines in argloser Unachtsamkeit oder Unkenntnis handelnden Steuerpflichtigen ist darauf hinzuweisen, dass die fraglichen Belege noch bis zur endgültigen Rechtskraft der Bescheide beigebracht werden können. Dies gilt in besonderem Maße auch dann, wenn die fraglichen Umsatzsteuerbescheide - wie vorliegend - noch unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehen. Die Belegnachweise sind - anders als etwa die Existenz ordnungsgemäßer Rechnungen nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG - nicht selbst Tatbestandsmerkmale der gesetzlichen Befreiungstatbestände (Ausfuhrlieferung, innergemeinschaftliche Lieferung), sondern dienen nur zu deren Nachweis. Deshalb ist der Tatbestand nicht erst zum Zeitpunkt der einwandfreien Nachweisführung, sondern bereits zum Zeitpunkt der Vornahme der fraglichen Lieferung erfüllt, wenn diese möglicherweise auch erst später in der gehörigen Form nachgewiesen werden kann.

* Tz. 2.2.1. des Prüfungsberichtes

Streitig ist insofern die Lieferung an die Fa. A, USA. Die Umsatzsteuer wird diesbezüglich schon wegen des offenen Umsatzsteuerausweises, den der Antragsteller in der Rechnung vorgenommen hat, nach § 14 Abs. 2 UStG geschuldet, bei dem es sich nach § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG um einen inländischen Umsatz handelt.

Unabhängig davon fehlt es auch an dem erforderlichen Belegnachweis. Die Lieferung hat einen Beförderungsfall (der Unternehmer befördert das Wirtschaftgut unter Einschaltung eines Frachtführers ins Ausland) in ein nicht im Gemeinschaftsgebiet liegendes Drittland (USA) zum Gegenstand. Aus den Belegen muss deshalb - soll die Lieferung als Ausfuhrlieferung anerkannt werden - erkennbar sein, dass das Fahrzeug vom Unternehmer ins Ausland befördert worden ist.

Im Entscheidungsfall enthält der Beleg ("Durchschrift der Ausfuhranmeldung") keine Angaben nach § 9 Abs. 1 Nr. 3 und 4 UStDV. Ein Nachweis nach § 9 Abs. 2 UStDV, der u.a. für Ausfuhren im Verfahren mit C-T (dazu Vogel/Schwarz, Kommentar zum UStG § 6 Rdn. 166) gilt, kommt nicht in Betracht, weil die Voraussetzungen der Nummern 1 oder 2 der Vorschrift (Erledigungsbestätigung bzw. Eingangsbestätigung der Bestimmungsstelle im Drittlandsgebiet) fehlt. Zwar enthält § 9 Abs. 1 UStDV keine abschließende Aufzählung der Erfordernisse ("regelmäßig"). Es muss sich aber ansonsten um Belege handeln, die die Ausfuhr ebenso klar nachweisen wie die in der Durchführungsverordnung genannten Belege. Daran fehlt es vorliegend aber gerade. Der Antragsteller legt lediglich die Durchschrift einer Ausfuhranmeldung vor, die die Stempel der Hauptzollämter Saarlouis (vom 25. Januar 2002) und Landshut (vom 15. Februar 2002) trägt. Ob das Fahrzeug tatsächlich in Bremerhafen verladen und in die USA befördert worden ist, ist dem Beleg bei summarischer Prüfung nicht zu entnehmen.

* Tz. 2.2.3. des Prüfungsberichtes - innergemeinschaftliche Beförderungsfälle

§ 17a Abs. 2 UStDV enthält keine abschließende Aufzählung der Erfordernisse ("soll"). Auch hier können - wie bei Anwendung des § 9 Abs. 1 UStDV - anderweitige Belege nur herangezogen worden, wenn ihnen eine vergleichbare Aussagekraft wie den ausdrücklich in der Vorschrift genannten zukommt. Im Einzelnen gilt bei summarischer Prüfung:

- Verkauf an Fa. G, Schweden

Die Lieferung des Fahrzeuges nach Schweden ist den in schwedischer Sprache beigefügten Unterlagen nicht eindeutig und leicht nachprüfbar zu entnehmen. Es ist bei dem Bargeschäft unklar, für wen der Abholer - offenbar Herr H - handelt. Eine Erklärung, ob er das Fahrzeug ins Ausland ausführt, liegt nicht vor.

- Verkauf an Fa. I, Italien

Die Lieferung des Fahrzeuges nach Italien ist der beigefügten "Kaufbestätigung" nicht eindeutig und leicht nachprüfbar zu entnehmen. Es ist bei dem Bargeschäft unklar, für wen der Abholer - offenbar Herr J - handelt. Eine Erklärung, ob er das Fahrzeug ins Ausland ausführt, liegt nicht vor.

- Verkauf an Fa. K, Italien

Die Lieferung des Fahrzeuges nach Italien ist den beigefügten Unterlagen, die nur Angaben über die Person des Käufers ("CERTIFICATO DI ATTRIBUZIONE DEL NUMERO") und Abholers (offenbar der Käufer selbst) enthalten, nicht eindeutig und leicht nachprüfbar zu entnehmen. Eine Erklärung des Käufers, ob er das Fahrzeug ins Ausland ausführt, liegt nicht vor. Eine entsprechende Verpflichtung, die der Rechnung zu entnehmen ist, ist vom Käufer nicht unterschrieben und dürfte auch ansonsten kaum als Nachweis ausreichen.

- Verkauf an Fa. L, Belgien

Die Lieferung des Fahrzeuges nach Belgien ist den beigefügten Unterlagen, die nur Angaben über die Person des Käufers enthalten ("MINISTERIE VON FINANCIEN"), nicht eindeutig und leicht nachprüfbar zu entnehmen. Unklar ist, wer das Fahrzeug vom Antragsteller übernommen und ins Ausland verbracht hat. Eine Erklärung des Käufers oder des Abholers, dass er das Fahrzeug ins Ausland ausführt, liegt nicht vor.

- Verkauf an Fa. M, Spanien

Die Lieferung des Fahrzeuges nach Spanien ist den beigefügten Unterlagen, die im wesentlichen nur den Kaufvertrag und Angaben über die Person des Käufers enthalten, nicht eindeutig und leicht nachprüfbar zu entnehmen. Es ist unklar, für wen der Abholer - offenbar der Franzose N - handelt. Eine Erklärung, ob er das Fahrzeug ins Ausland ausführt, liegt nicht vor. Ein zwingender Schluss hierauf scheint auch nicht im Hinblick auf die Zahlungsbelege (wohl per "Swift-Verfahren") der Bank O und die handschriftlichen Unterlagen über die Autozugreservierung möglich.

- Verkauf an Fa. P, Spanien

Die Lieferung des Fahrzeuges nach Spanien ist den beigefügten Unterlagen, die nur den Kaufvertrag, Angaben über die Person des Käufers und eine vorübergehende Erfassung des Fahrzeugs in Frankreich ("CERTIFICAT D'IMMATRICULATION PROVISOIRE DE VEHICULE") enthalten, nicht eindeutig und leicht nachprüfbar zu entnehmen. Es ist unklar, für wen die Abholerin - offenbar die Französin Q - handelt. Laut Mitteilung des Käufers vom 6. Juni 2002 hätte eigentlich ein Herr R das Fahrzeug abholen sollen. Eine Erklärung, ob die Abholerin das Fahrzeug ins Ausland ausführt, liegt nicht vor.

- Verkauf an Fa. S, Spanien

Die Lieferung des Fahrzeuges nach Spanien ist den beigefügten Unterlagen, die eine Kopie des Kaufvertrages, Angaben über die Person des Käufers und eine Vollmacht zur Abholung des Fahrzeuges enthalten, nicht eindeutig und leicht nachprüfbar zu entnehmen. Der Zusatz zur Rechnung ("Der Erhalt des Fahrzeuges ... sowie die Ausfuhr ... in obenstehendes Land wird mit der Unterschrift des Käufers oder Abholers bestätigt") ist nicht von der Unterschrift des "Käufers/Abholers" gedeckt. Im übrigen dürfte ein auf der Rechnung oder auch dem Kaufvertrag enthaltener Aufdruck kaum zum Nachweis ausreichen.

- Verkauf an Fa. T, Luxemburg - 16.950 EUR

Die Lieferung des Fahrzeuges nach Luxemburg ist den beigefügten Unterlagen, die nur eine Kopie des Kaufvertrags und Angaben über die Person des Käufers sowie des Abholers - offenbar Herr U - enthalten, nicht eindeutig und leicht nachprüfbar zu entnehmen. Der Zusatz zur Rechnung ("Der Erhalt des Fahrzeuges ... sowie die Ausfuhr ... in obenstehendes Land wird mit der Unterschrift des Käufers oder Abholers bestätigt") ist nicht von der - im übrigen völlig unleserlichen - Unterschrift des "Käufers/Abholers" gedeckt.

Es muss sich nach Auffassung des Senats - um allen Beteiligten die Bedeutung dieser Erklärung deutlich zu machen - um eine eigenständige Erklärung des Käufers handeln. Wird der Käufer durch einen Bevollmächtigten vertreten, so ist dies in der Erklärung unter Nachweis der Bevollmächtigung eindeutig klarzustellen. Unleserliche Unterschriften, die Rubrik "Käufer/Abholer" gesetzt werden, ohne klarzustellen, um wen es sich tatsächlich handelt, sind hierzu von vornherein ungeeignet.

- Verkauf an Fa. T, Luxemburg - 18.550 EUR

Die Lieferung des Fahrzeuges nach Luxemburg ist den beigefügten Unterlagen, die nur eine Kopie des Kaufvertrags und Angaben über die Person des Käufers sowie des Abholers enthalten, nicht eindeutig und leicht nachprüfbar zu entnehmen. Es gilt Entsprechendes wie zum vorgenannten Verkauf.

- Verkauf an Fa. V, Großbritannien

Die Lieferung des Fahrzeuges nach Großbritannien ist den beigefügten Unterlagen, die den Kaufvertrag, Angaben über die Person des Käufers und die Zahlungsweise (per Swift-Verfahren) enthalten, nicht eindeutig und leicht nachprüfbar zu entnehmen. Eine Erklärung des Käufers oder seines Bevollmächtigten über die Ausfuhr des Fahrzeugs liegen nicht vor.

- Verkauf an Fa. W, Spanien

Die Lieferung des Fahrzeuges nach Spanien ist den beigefügten Unterlagen, die eine Kopie des Kaufvertrages, Angaben über die Person des Käufers und (unleserliche) Angaben über den Abholer enthalten, nicht eindeutig und leicht nachprüfbar zu entnehmen. Die Rechnung enthält den Zusatz "Der Käufer verpflichtet sich zur Verbringung und Versteuerung bei Kaufadresse". Es ist nicht nachvollziehbar, wer diese Erklärung zu welchem Zeitpunkt unterschrieben und wer in wessen Verantwortung die Ausfuhr tatsächlich durchgeführt hat.

- Verkauf an Fa. X, Spanien

Die Ausfuhr des Fahrzeuges nach Spanien ist den beigefügten Unterlagen, die den Kaufvertrag, Angaben über die Person des Käufers und des Abholers enthalten, nicht eindeutig und leicht nachprüfbar zu entnehmen. Die Angaben zum (vorgesehen?) Abholer (möglicherweise ein Spanier) sind unleserlich. Eine Vollmacht des Käufers liegt ebenso wenig vor, wie eine Erklärung des Abholers über die Ausfuhr. Der Hinweis auf dem Kaufvertrag, dass das Fahrzeug für den "Export nach Spanien" bestimmt ist und die Zahlung nach dem "Swift-Verfahren" erfolgt, reicht als Nachweis nicht aus. Inwiefern schließlich Herr Y (Bosnien-Herzegovina) das Fahrzeug abgeholt hat, ist ebenso unklar wie der Umstand, dass eine Z GmbH hierzu (ohne den Namen des Abholers zu nennen) Vollmacht erteilt hat.

* Tz. 2.2.3. des Prüfungsberichtes - Versendungsfälle

Bei innergemeinschaftlichen Versendungsfällen ist der Nachweis nach § 17a Abs. 4 i.V.m. § 10 Abs. 1 UStDV zu führen. Im Einzelnen gilt bei summarischer Prüfung:

- Verkauf an Fa. AA, Spanien

Die Versendung des Fahrzeuges nach Spanien ist den beigefügten Unterlagen, die die Rechnung und Angaben über die Person des Käufers enthalten, nicht eindeutig und leicht nachprüfbar zu entnehmen. Der CMR-Frachtbrief weist lediglich die Übergabe an den Frachtführer nach und dokumentiert somit nicht die erfolgreiche Versendung an den Käufer im Ausland (FG Bremen vom 1. Dezember 2004 2 V 64/04 (5), EFG 2005, 646 mit Anm. Fumi). Auch die übrigen Unterlagen - in Verbindung mit dem CMR-Frachtbrief - liefern einen solchen Nachweis nicht. Insbesondere lässt der (vor der Lieferung erfolgte) Zahlungseingang und die in der Rechnung formulierte Pflicht des Käufers, das Fahrzeug an die Kaufadresse zu verbringen, nicht ohne Weiteres den Schluss auf die tatsächlich erfolgte Ausfuhr des Fahrzeuges ins Ausland zu.

- Verkauf an Fa. AB, Spanien

Die Versendung des Fahrzeuges nach Spanien ist den beigefügten Unterlagen, die die Rechnung und Angaben über die Person des Käufers enthalten, nicht eindeutig und leicht nachprüfbar zu entnehmen. Der CMR-Frachtbrief weist lediglich die Übergabe an den Frachtführer nach und dokumentiert somit nicht die erfolgreiche Versendung an den Käufer im Ausland (FG Bremen vom 1. Dezember 2004 a.a.O.). Auch die übrigen Unterlagen - in Verbindung mit dem CMR-Frachtbrief liefern einen solchen Nachweis nicht. Insbesondere lässt der Zusatz zur Rechnung ("Der Erhalt des Fahrzeuges ... sowie die Ausfuhr ... in obenstehendes Land wird mit der Unterschrift des Käufers oder Abholers bestätigt") nicht ohne Weiteres den Schluss auf die tatsächlich erfolgte Lieferung des Fahrzeuges ins Ausland zu, da er nicht von der - im übrigen völlig unleserlichen - Unterschrift des "Käufers/Abholers" gedeckt ist.

- Verkauf an Fa. AC, Finnland

Die Versendung des Fahrzeuges nach Finnland ist den beigefügten Unterlagen, die den Kaufvertrag und Angaben über die Person des Käufers enthalten, nicht eindeutig und leicht nachprüfbar zu entnehmen. Insbesondere lässt der Zusatz im Kaufvertrag ("Abholung in XY nach Termin-Absprache innerhalb von 14 Tagen" und "Vorkasse-Überweisung auf Firmenkonto oder Barzahlung bei Abholung/Netto-Verkauf nur mit gültiger USt-Idnr des Käufers") nicht ohne Weiteres den Schluss auf die tatsächlich erfolgte Lieferung des Fahrzeuges ins Ausland zu. Entsprechendes gilt für die Kopie des Schreibens der Fa. AD "Betreff: Transportauftrag".

- Verkauf an Fa. AE, Spanien

Die Versendung des Fahrzeuges nach Spanien ist den beigefügten Unterlagen, die die Rechnung und Angaben über die Person des Käufers enthalten, nicht eindeutig und leicht nachprüfbar zu entnehmen. Der internationale Frachtbrief weist lediglich die Übergabe an den Frachtführer nach und dokumentiert somit nicht die erfolgreiche Versendung an den Käufer im Ausland (FG Bremen vom 1. Dezember 2004 a.a.O.). Auch die übrigen Unterlagen - in Verbindung mit dem Frachtbrief liefern einen solchen Nachweis nicht. Insbesondere lässt der Zusatz zur Rechnung ("Der Erhalt des Fahrzeuges ... sowie die Ausfuhr ... in obenstehendes Land wird mit der Unterschrift des Käufers oder Abholers bestätigt") nicht ohne Weiteres den Schluss auf die tatsächlich erfolgte Lieferung des Fahrzeuges ins Ausland zu, da er nicht von der - im übrigen völlig unleserlichen - Unterschrift des "Käufers/Abholers" gedeckt ist.

* Tz. 2.2.4. des Prüfungsberichtes - "missing trader" mit Belegnachweis

Der Antragsgegner hat die beiden Verkäufe an die Fa. AF und AG, die beide in Spanien unter derselben Adresse ansässig sind, - trotz ansonsten ordnungsgemäßer Belege - nicht anerkannt, weil es sich der ZAUBER-Datenbank (und entsprechender Schreiben spanischer Behörden) um "missing trader" handelt. Dieser Umstand allein rechtfertigt nach der Rechtsprechung des BFH jedoch noch nicht die Annahme, dass nicht diese beiden Gesellschaften, sondern andere Personen Empfänger der Leistungen waren. Es hat vielmehr eine tatsächliche Würdigung unter Berücksichtigung aller bekannter Umstände stattzufinden (BFH vom 5. Februar 2004 V B 180/03, BFH/NV 2004, 988). Solche weitergehende Würdigungen hat der Antragsgegner nicht vorgenommen. Sie sind auch für den Senat im Zuge des Aussetzungsverfahrens nicht ohne weiteres durchführbar. Es erscheint zweifelhaft, ob allein der Umstand, dass beide Firmen unter derselben Adresse residieren (möglicherweise in verschiedenen Etagen eines Hochhauses), hierzu ausreicht. Insofern war demzufolge die Aussetzung/Aufhebung der Vollziehung zu gewähren.

* Tz. 2.2.5. des Prüfungsberichtes - "missing trader" ohne ausreichenden Belegnachweis

- Verkauf an Fa. AH, Spanien

Die Ausfuhr des Fahrzeuges nach Spanien ist den beigefügten Unterlagen, die die Rechnung und Angaben über die Person des Käufers enthalten, nicht eindeutig und leicht nachprüfbar zu entnehmen. Auch die übrigen Unterlagen liefern einen solchen Nachweis nicht. Insbesondere lassen der "Abholungszusatz" auf der Rechnung ("Der Käufer verpflichtet sich zur Verbringung an die Kaufadresse") und der Zahlungsnachweis nicht ohne Weiteres den Schluss auf die tatsächlich erfolgte Überführung des Fahrzeuges ins Ausland zu, da die Person des Abholers (Herr AI?) nicht identifiziert werden kann und keine Vollmacht des Käufers und keine Erklärung über die Ausfuhr vorliegt.

- Verkauf an Fa. AJ, Italien

Die Ausfuhr des Fahrzeuges nach Italien ist der beigefügten "Kaufbestätigung" nicht eindeutig und leicht nachprüfbar zu entnehmen. Die Rechnung enthält den Zusatz, dass der Käufer die Fa. AK mit der Überführung beauftrage. Der Käufer hat das Fahrzeug aber offenbar selbst abgeholt und bar bezahlt worden. Eine Erklärung von ihm über die Ausfuhr des Fahrzeugs liegt nicht vor.

- Verkauf an Fa. AL, Spanien

Die Ausfuhr des Fahrzeuges nach Spanien ist den beigefügten Unterlagen, die die Rechnung und Angaben über die Person des Käufers enthalten, nicht eindeutig und leicht nachprüfbar zu entnehmen. Auch die übrigen Unterlagen liefern einen solchen Nachweis nicht. Insbesondere lässt der Zusatz zur Rechnung ("Der Erhalt des Fahrzeuges ... sowie die Ausfuhr ... in obenstehendes Land wird mit der Unterschrift des Käufers oder Abholers bestätigt") nicht ohne Weiteres den Schluss auf die tatsächlich erfolgte Ausfuhr des Fahrzeuges ins Ausland zu, da er nicht von der - im übrigen völlig unleserlichen - Unterschrift des "Käufers/Abholers" gedeckt ist.

- Verkauf an Fa. AM, Spanien

Die Ausfuhr des Fahrzeuges nach Spanien ist den beigefügten Unterlagen, die die Rechnung und Angaben über die Person des Käufers enthalten, nicht eindeutig und leicht nachprüfbar zu entnehmen. Auch die übrigen Unterlagen liefern einen solchen Nachweis nicht. Insbesondere lässt der Zusatz zur Rechnung ("Der Erhalt des Fahrzeuges ... sowie die Ausfuhr ... in obenstehendes Land wird mit der Unterschrift des Käufers oder Abholers bestätigt") nicht ohne Weiteres den Schluss auf die tatsächlich erfolgte Ausfuhr des Fahrzeuges ins Ausland zu, da er nicht von der - im übrigen völlig unleserlichen - Unterschrift des "Käufers/Abholers" gedeckt ist. Ob der Abholer (offenbar Herr AN) über eine Vollmacht des Käufers verfügte, ist nicht erkennbar.

- Verkauf an Fa. AF, Spanien

Die Ausfuhr des Fahrzeuges nach Spanien ist den beigefügten Unterlagen, die die Rechnung, ein Kaufvertragsformular und Angaben über die Person des Käufers enthalten, nicht eindeutig und leicht nachprüfbar zu entnehmen. Auch die übrigen Unterlagen liefern einen solchen Nachweis nicht. Insbesondere lässt der Zusatz zur Rechnung ("Der Erhalt des Fahrzeuges ... sowie die Ausfuhr ... in obenstehendes Land wird mit der Unterschrift des Käufers oder Abholers bestätigt") nicht ohne Weiteres den Schluss auf die tatsächlich erfolgte Ausfuhr des Fahrzeuges ins Ausland zu, da er nicht von der - im übrigen völlig unleserlichen - Unterschrift des "Käufers/Abholers" gedeckt ist. Wer das Fahrzeug abgeholt und - in wessen Verantwortung - ins Ausland überführt hat, ist nicht erkennbar.

* Tz. 2.2.6. des Prüfungsberichtes - falsche Rechnungen i.S.d. § 14a UStG

Der Antragsgegner hat unter Hinweis auf das Urteil des FG Nürnberg vom 22. Juli 2003 II 491/2001, EFG 2004, 530 die Auffassung vertreten, der Verstoß gegen § 14a UStG führe zum Verlust der Steuerfreiheit. Gegen die Entscheidung ist ein Revisionsverfahren anhängig, über das der BFH noch nicht entschieden hat. Zwei andere Finanzgerichte, gegen deren Entscheidungen ebenfalls Revisionsverfahren anhängig sind, haben im Gegensatz dazu den § 14a UStG als bloße Ordnungsvorschrift angesehen, gegen die der Steuerpflichtige sanktionslos verstoßen könne (FG Köln vom 6. Mai 2004 15 K 1590/03, EFG 2004, 1802 und Hessisches FG vom 30. Juni 2004 6 K 4328/01, EFG 2004, 1558). Bis zur Entscheidung des BFH über die anhängigen Verfahren muss deshalb die Rechtslage als zweifelhaft angesehen werden.

3. Nach alledem war dem Antrag auf Aussetzung der Vollziehung bezüglich der in Tz. 2.2.4. und 2.2.6. streitigen Positionen stattzugeben, im Übrigen war er dagegen als unbegründet zurückzuweisen.

Die Kosten des Verfahrens werden gemäß § 136 Abs. 1 S. 1 FGO dem Antragsteller zu 85/100 und dem Antragsgegner zu 15/100 auferlegt.

Die Beschwerde wird in entsprechender Anwendung des § 115 Abs. 2 FGO zur Klärung der Frage zugelassen, welche Voraussetzungen an die zum Nachweis einer Ausfuhrlieferung erforderlichen Belege zu stellen sind (§ 128 Abs. 3 FGO).

Fundstellen
EFG 2006, 375