Gründe:

I. Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind in einer Rechtsanwaltssozietät zu gemeinsamer Berufsausübung verbundene Rechtsanwälte. Sie versteuerten ihre Umsätze in den Streitjahren nach vereinnahmten Entgelten (§ 20 des Umsatzsteuergesetzes -UStG- 1967/1973). Die Kläger hatten für die Streitjahre Umsätze aus Testamentsvollstreckertätigkeit erklärt und dem ermäßigten Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 5 UStG 1967/1973 von 5,5 v.H. des Entgelts unterworfen. Nach einer Betriebsprüfung im Jahre 1974 besteuerte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt -FA-) diese Umsätze in dem gegen die Kläger (Rechtsanwaltssozietät) gerichteten Umsatzsteueränderungsbescheid 1971 und in den ebenfalls an sie adressierten erstmaligen Umsatzsteuerbescheiden 1972 und 1973 mit dem allgemeinen Steuersatz (§ 12 Abs. 1 UStG 1967/1973). Nach erfolglosem Einspruchsverfahren machten die Kläger mit der Klage geltend, bei den Einnahmen aus Testamentsvollstreckertätigkeit handele es sich um Entgelte aus der Tätigkeit von Angehörigen eines freien Berufs i.S. von § 18 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG), auf die der ermäßigte Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 5 UStG 1967/1973 anwendbar sei. Die Klage, mit der die Kläger die Änderung der angefochtenen Umsatzsteuerbescheide in der Weise begehrt hatten, daß für Umsätze durch Testamentsvollstreckertätigkeit nur der ermäßigte Steuersatz -mit Ausnahme einer Vergütung von 80.000 DM- berücksichtigt werde, hatte teilweise Erfolg. Das Finanzgericht (FG) verringerte die Umsatzsteuerschuld 1971 und 1973 um 2.480 DM (1971) und 3.698 DM (1973). Auf Entgelte aus Vergütungen für Testamentsvollstreckungen wendete es den ermäßigten Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 5 UStG 1967/1973 an, soweit die Kläger nicht in (zwei) Rechnungen einen darüber hinausgehenden Steuerbetrag ausgewiesen hatten (§ 14 Abs. 2 UStG 1967/1973). Es führte dazu aus, die Voraussetzungen für die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes nach § 12 Abs. 2 Nr. 5 UStG 1967/1973 seien vorhanden, weil die Testamentsvollstreckung eine Leistung der Kläger aus ihrer Tätigkeit als Angehörige eines freien Berufes i.S. von § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG sei. Das Berufs- und Standesrecht der Rechtsanwälte ordne die Testamentsvollstreckertätigkeit der freiberuflichen Tätigkeit eines Rechtsanwalts nach § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG zu. Unter diesen Umständen greife die subsidiäre Auffangvorschrift des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG nicht ein.

Mit der Revision rügt das FA unrichtige Anwendung des § 12 Abs. 1 Nr. 5 UStG 1967/1973 und macht geltend: Die Tätigkeit eines Rechtsanwalts als Testamentsvollstrecker sei nicht als charakteristische Berufstätigkeit eines Freiberuflers i.S. von § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG zu verstehen, die allein durch § 12 Abs. 2 Nr. 5 UStG 1967/1973 begünstigt werde. Daran ändere auch nichts, daß ertragsteuerrechtlich bei einem Rechtsanwalt angenommen werde, Tätigkeiten i.S. von § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG seien regelmäßig seiner freien Berufsausübung i.S. von § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG zuzurechnen. Aus der Bundesgebührenordnung für Rechtsanwälte (BRAGO) ergebe sich, daß die Tätigkeit eines Rechtsanwalts als Testamentsvollstrecker nicht berufstypisch sei, weil er dafür nach § 1 Abs. 2 BRAGO -anders als für seine Berufstätigkeit- keine Vergütung erhalte.

Das FA beantragt, das Urteil des FG Düsseldorf vom 18. Dezember 1978 XV (X) 514/75 UM aufzuheben, soweit es die Umsatzsteuer 1971 und 1973 betrifft, und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung -soweit sie die Umsatzsteuer 1971 und 1973 betrifft- und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung -FGO-). Die tatsächlichen Feststellungen des FG reichen für die Beurteilung, ob und in welchem Umfang die Kläger in Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) als Rechtsanwaltssozietät (vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs -BGH- vom 6. Juli 1971 VI ZR 94/69 , BGHZ 56, 355) Umsätze durch Testamentsvollstreckertätigkeit ausgeführt haben, nicht aus. Sie lassen auch nicht erkennen, ob und in welchem Umfang die Kläger dabei typische anwaltliche Tätigkeiten ausgeübt haben; denn nur dafür können sie den ermäßigten Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 5 UStG 1967/1973 beanspruchen.

1. Für die Entscheidung im Streitfall kommt es darauf an, ob die in den angefochtenen Steuerbescheiden besteuerten Umsätze durch Testamentsvollstreckertätigkeit von den Klägern in GbR als Rechtsanwaltssozietät oder unabhängig davon von einem einzelnen Rechtsanwalt als Unternehmer ausgeführt worden sind. Die Kläger in GbR sind umsatzsteuerrechtlich ein anderes Rechtssubjekt als die einzelnen an ihr beteiligten Gesellschafter (Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 26. Januar 1984 V R 65/76 , BFHE 140, 121, BStBl II 1984, 231, m.w.N.). Umsatzsteuerrechtlich ist nur entscheidend, ob die Kläger in GbR als Rechtsanwaltssozietät im eigenen Namen Leistungen als Testamentsvollstrecker gegenüber dem (den) Erben ausgeführt haben. Dafür ist unerheblich, ob die zu gemeinschaftlicher Berufsausübung in einer GbR verbundenen Kläger ertragsteuerrechtlich Einkünfte als Mitunternehmer (jetzt § 18 Abs. 5 i.V.m. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG) erzielt haben. Ebensowenig ist maßgebend, daß die Kläger in GbR zivilrechtlich nicht wirksam als Testamentsvollstrecker eingesetzt werden konnten. Zum Testamentsvollstrecker kann der Erblasser (§ 2197 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuches -BGB-) oder ein Dritter (§§ 2198 bis 2200 BGB) nur eine "Person", nicht aber eine Rechtsanwaltssozietät als GbR bestimmen (Reimann in Staudinger, Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, 12.Aufl., § 2197 Rdnr.16; Damrau in Soergel, Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, 11.Aufl., § 2197 Rdnr.6; Skibbe in Münchener Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, § 2197 Anm. 9).

Wer Leistender im Sinn des Umsatzsteuerrechts ist, ergibt sich im allgemeinen aus den dem Leistungsaustausch zugrunde liegenden zivilrechtlichen Rechtsbeziehungen (vgl. zur Bestimmung des Leistungsempfängers BFH-Beschluß vom 13. September 1984 V B 10/84 , BFHE 142, 164, BStBl II 1985, 21; BFH-Urteil vom 3. November 1983 V R 56/75 , Steuerrechtsprechung in Karteiform, Umsatzsteuergesetz 1967, § 15, Rechtsspruch 36, Umsatzsteuer-Rundschau 1984, 61). Leistender ist danach regelmäßig der zivilrechtlich zur Leistung Verpflichtete, der die Leistung auch tatsächlich erbracht hat. Da das UStG tatsächliche wirtschaftliche Vorgänge besteuert, kann Leistender unabhängig von dem zivilrechtlichen Rechtsverhältnis auch derjenige sein, der einen Umsatz im eigenen Namen tatsächlich ausführt, obwohl er eine Leistung zivilrechtlich nicht schuldet. Die Kläger in GbR haben danach Umsätze durch Testamentsvollstreckertätigkeit erbracht, wenn sie diese Tätigkeit als GbR gegen Entgelt gegenüber dem (den) Erben ausgeführt haben, selbst wenn sie zivilrechtlich nicht wirksam als Testamentsvollstrecker eingesetzt worden waren. Dagegen sind Leistungen als Testamentsvollstrecker, die ein einzelner, dazu ernannter Rechtsanwalt (Gesellschafter der Kläger) im eigenen Namen -sei es auch mit Hilfe der Kläger- dem (den) Erben gegenüber ausgeführt hat, von diesem und nicht von den Klägern zu versteuern, weil der einzelne Rechtsanwalt dadurch als Unternehmer (§ 2 Abs. 1 UStG 1967/1973) tätig geworden ist.

Die Vorentscheidung wird aufgehoben, weil das FG nicht untersucht hat, wer die in den angefochtenen Umsatzsteuerbescheiden 1971 und 1973 besteuerten Umsätze durch Testamentsvollstreckertätigkeit ausgeführt hat. Die Sache ist nicht entscheidungsreif, weil sich die Person des Leistenden aus den vorhandenen Feststellungen nicht bestimmen läßt. Die Sache wird zur erneuten Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen. Das FG wird die erwähnten Feststellungen nachholen müssen. Dies gilt auch für die beiden Rechnungen über Testamentsvollstreckerleistungen, in denen Umsatzsteuer zum allgemeinen Steuersatz ausgewiesen worden ist, auf die das FG seine Ausführungen zu § 14 Abs. 2 UStG 1967/1973 gestützt hat. Eine dieser Rechnungen ist "für die Sozietät", die andere von einem ihrer Gesellschafter (einem Rechtsanwalt) ausgestellt worden.

2. Soweit die Kläger in GbR Leistungen als Testamentsvollstrecker ausgeführt haben, ermäßigt sich die Steuer dafür entgegen der Auffassung des FG grundsätzlich nicht. Nur soweit dabei typische anwaltliche Tätigkeiten ausgeübt worden sind, die nach der BRAGO selbständig abgerechnet worden sind, kommt dafür der ermäßigte Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 5 UStG 1967/1973 in Betracht.

a) Gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 5 UStG 1967/1973 ermäßigt sich die Steuer auf die Hälfte des allgemeinen Steuersatzes für die Lieferungen und sonstigen Leistungen sowie den Eigenverbrauch aus der Tätigkeit als Angehöriger eines freien Berufes i.S. von § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Die Steuerermäßigung kann auch von Personengesellschaften in Anspruch genommen werden. § 12 Abs. 2 Nr. 5 UStG 1967/1973 begünstigt eine bestimmte Tätigkeitsart. Bei dieser Steuerbegünstigung sachlicher Art kommt es nicht darauf an, ob der Unternehmer, der die Umsätze aus der begünstigten Tätigkeitsart bewirkt, nur aus einer Person oder aus mehreren Personen besteht (BFH-Urteile vom 19. Januar 1961 V 85/59 U, BFHE 72, 473, BStBl III 1961, 172; vom 22. November 1963 V 259/60, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1964, 222 für eine Künstlergemeinschaft zur Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 17 UStG 1951). Personengesellschaften sind deshalb für die Steuerbegünstigung nach § 12 Abs. 2 Nr. 5 UStG 1967/1973 wie Angehörige eines freien Berufes zu behandeln, wenn sie aus der Tätigkeit ihrer Gesellschafter als Angehörige eines freien Berufes i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG Lieferungen und sonstige Leistungen sowie den Eigenverbrauch bewirken (vgl. Erlaß des Bundesministers der Finanzen vom 6. März 1968, BStBl I 1968, 415 Nr. 1 Abs. 1).

b) Der Senat hat in ständiger Rechtsprechung aus § 12 Abs. 2 Nr. 5 UStG 1967/1973 sowohl die -im Streitfall erfüllte- Voraussetzung der Zugehörigkeit zu einem in § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG bezeichneten freien Beruf als auch die Voraussetzung entnommen, daß der begünstigte jeweilige Umsatz durch eine sog. berufstypische Tätigkeit ausgeführt worden sein muß (BFH-Beschluß vom 19. Februar 1981 V B 50/79 , BFHE 132, 351, BStBl II 1981, 412, m.w.N.). Die für einen Rechtsanwalt berufstypischen Tätigkeiten hat der Senat in dem Urteil vom 2. Oktober 1986 V R 99/78 (BFHE 148, 184, BStBl II 1987, 147) beschrieben, auf das zur Vermeidung von Wiederholungen verwiesen wird.

Die Testamentsvollstreckung ist keine dem Rechtsanwaltsberuf vorbehaltene oder ihn in besonderer Weise charakterisierende Tätigkeit. Zum Testamentsvollstrecker kann grundsätzlich jede Person ernannt (§ 2197 BGB) oder bestimmt (§§ 2198 bis 2200 BGB) werden, sofern keine Hinderungsgründe (§ 2201 BGB) vorliegen. die testamentarische Ernennung eines Rechtsanwalts zum Testamentsvollstrecker entspricht nicht der vertraglichen Beauftragung eines Rechtsanwalts (BGH-Urteil vom 26. Juni 1967 III ZR 95/65, Neue Juristische Wochenschrift 1967, 2400). Aus der Ernennung eines Rechtsanwalts zum Testamentsvollstrecker kann grundsätzlich auch nicht gefolgert werden, seine spätere Tätigkeit während der Testamentsvollstreckung sei insgesamt eine berufstypische anwaltliche Tätigkeit (BFH-Urteil vom 3. Oktober 1985 V R 106/78 , BFHE 145, 248, BStBl II 1986, 213, Rechtsanwalt als Konkursverwalter). Dem steht nicht nur entgegen, daß auch jede andere Person grundsätzlich zum Testamentsvollstrecker ernannt werden kann, sondern auch, daß die Tätigkeit des Testamentsvollstreckers durch Verwaltungsaufgaben geprägt wird. Der Testamentsvollstrecker führt die letztwilligen Verfügungen des Erblassers aus (§ 2203 BGB), bewirkt die Auseinandersetzung der Miterben (§ 2204 BGB) und/oder verwaltet den Nachlaß (§§ 2205, 2209 BGB). Er ist Träger eines privaten Amtes (BFH-Urteil vom 18. Juni 1986 II R 38/84 , BFHE 146, 519, BStBl II 1986, 704), das ihm vom Erblasser übertragen worden ist und ihn befugt, im eigenen Namen selbständig im Interesse der Erben im Rahmen der letztwilligen Anordnung des Erblassers zu handeln (BGH-Urteil vom 9. Dezember 1968 II ZR 57/67 , BGHZ 51, 209, 214; BFH-Urteil vom 7. Oktober 1970 I R 145/68 , BFHE 100, 346, BStBl II 1971, 119). Der Testamentsvollstrecker verwaltet ein Sondervermögen (BGH-Urteil vom 1. Juni 1967 II ZR 150/66, BGHZ 48, 214, 219; Urteil in BFHE 146, 519, BStBl II 1986, 704), über das dem Erben kein Verfügungsrecht zusteht. Die berufsmäßige Tätigkeit des Testamentsvollstreckers ordnet das EStG der sonstigen selbständigen Arbeit i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 3 zu. Da die Tatbestandsverweisung des § 12 Abs. 2 Nr. 5 UStG 1967/1973 nur die typischen Tätigkeiten der in § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG bezeichneten freien Berufe, nicht aber auch die in § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG aufgezählten, auf Vermögensverwaltung gerichteten Tätigkeiten umfaßt, kommt der ermäßigte Steuersatz für die eigentliche Testamentsvollstreckertätigkeit als vermögensverwaltende Tätigkeit nicht in Betracht.

Die "eigentliche" Testamentsvollstreckertätigkeit wird auch nicht dadurch zur freiberuflichen Anwaltstätigkeit i.S. von § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG, daß sie neben berufstypischen Anwaltstätigkeiten ausgeübt wird. Der Senat ist in seiner Rechtsprechung bei der Auslegung des objektiven Merkmals der berufstypischen Tätigkeit im Bereich des § 12 Abs. 2 Nr. 5 UStG 1967/1973 allein einer Unterscheidung nach Tätigkeitsarten und nicht einer Unterscheidung nach Einkunftsarten gefolgt (BFH-Beschluß vom 19. Februar 1981 V B 50/79 , BFHE 132, 351, BStBl II 1981, 412). Von dieser geht das Einkommensteuerrecht aus und vermag daher zu der Schlußfolgerung zu gelangen, bei einem Rechtsanwalt gehörten auch die Tätigkeiten i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG regelmäßig noch zu seiner freiberuflichen Berufsausübung (Schmidt/Seeger, Einkommensteuergesetz, 5.Aufl., § 18 Anm. 21; Herrmann/ Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, 19.Aufl., § 18 EStG Anm. 126 f.). Bei der für das Umsatzsteuerrecht maßgebenden Betrachtungsweise nach Tätigkeitsarten kann ein Angehöriger eines freien Berufs neben begünstigten auch nichtbegünstigte Umsätze ausführen (Beschluß in BFHE 132, 351, BStBl II 1984, 412, m.w.N.).

Das ist bei einem Rechtsanwalt der Fall, der als Testamentsvollstrecker nicht nur für den Anwalt typische Rechtsangelegenheiten für einen Rechtsuchenden betreut, sondern als Verwalter eines Sondervermögens tätig wird. Dem widerspricht das Urteil des Senats in BFHE 132, 136, BStbl II 1981, 193 nicht, in dem Vergütungen eines Rechtsanwalts für seine Tätigkeit als Vormund nach dem begünstigten Steuersatz des § 12 Abs. 2 Nr. 5 UStG 1967/1973 beurteilt worden waren. Das Vormundschaftsgericht hatte den Rechtsanwalt in diesem Sonderfall gerade deswegen zum Vormund bestellt, weil er den Mündel fortwährend in Prozessen vertreten und seine Belange vor Behörden in steuerrechtlichen und rentenversicherungsrechtlichen Angelegenheiten wahrnehmen sollte. Die übliche vermögensverwaltende Tätigkeit, die ein Angehöriger eines freien Berufs neben seiner typischen Berufstätigkeit ausführt, unterliegt aber nach der Rechtsprechung des Senats nicht dem begünstigten Steuersatz (Urteil in BFHE 148, 184, BStBl II 1987, 147).

c) Somit ergibt sich aus der Anknüpfung des § 12 Abs. 2 Nr. 5 UStG 1967/1973 an § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG, daß nur solche Leistungen eines Rechtsanwalts im Rahmen seiner Amtsführung als Testamentsvollstrecker einer freiberuflichen Anwaltstätigkeit mit dem ermäßigten Steuersatz zu erfassen sind, welche (berufstypisch) Besorgung von Rechtsangelegenheiten sind. Dazu gehören alle Tätigkeiten eines Rechtsanwalts im Rahmen von Testamentsvollstreckungen, die nach der BRAGO abrechenbar sind.

Nach § 1 Abs. 1 BRAGO bemißt sich die Vergütung des Rechtsanwalts für seine Berufstätigkeit nach diesem Gesetz. Der BGH grenzt die Berufstätigkeit nach Maßgabe des § 3 Abs. 1 BRAGO ab (BGH-Urteil vom 17. April 1980 III ZR 73/79 , Wertpapier-Mitteilungen 1980, 981, mit Nachweisen). Er läßt die Abgrenzung nach der BRAGO dann zu, wenn die Aufgabe, rechtlichen Beistand zu leisten, im Vordergrund steht und nicht bei der Durchführung des erteilten Auftrags zurücktritt, als unwesentlich erscheint oder im Ergebnis keine praktische ins Gewicht fallende Rolle spielt (BGH-Urteil vom 9. April 1979 VII ZR 146/86 , BGHZ 53, 394, 396). § 1 Abs. 2 BRAGO nimmt die Tätigkeit eines Rechtsanwalts als Testamentsvollstrecker von den Vorschriften dieses Gesetzes aus. Für die Führung seines Amtes hat der als Testamentsvollstrecker tätige Rechtsanwalt einen Anspruch auf angemessene Vergütung nach § 2221 BGB. Dafür haben sich in der Praxis Richtsätze herausgebildet (Nachweise bei Schumann-Geisinger, BRAGO, 2.Aufl., Anhang § 1 II Rdnr.5 ff.). Neben der Vergütung nach § 2221 BGB kann der Testamentsvollstrecker nach §§ 2218, 670 BGB den Ersatz seiner Aufwendungen beanspruchen. Ein als Testamentsvollstrecker tätiger Rechtsanwalt kann in entsprechender Anwendung des § 1835 Abs. 2 BGB (Urteil des Reichsgerichts vom 25. Oktober 1935 III 37/35, RGZ 149, 121) in gleicher Weise wie ein Vormund oder Pfleger für solche Geschäfte Gebühren nach der BRAGO verlangen, die ein anderer Testamentsvollstrecker einem Rechtsanwalt übertragen hätte (Urteil in RGZ 149, 121; Schumann- Geisinger, a.a.O., Anhang zu § 1 Abs. 2 Rdnr.47 mit Beispielen; Gerold/Schmidt, BRAGO, 8.Aufl., § 1 Anm. 19).

Als freiberufliche Tätigkeit eines als Testamentsvollstrecker tätigen Rechtsanwalts ist i.S. von § 12 Abs. 2 Nr. 5 UStG 1967/1973 i.V.m. § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG somit die Tätigkeit anzusehen, die neben der angemessenen Vergütung des § 2221 BGB nach der BRAGO abrechenbar ist. Dies ist insbesondere die Vergütung für eine Prozeßführung.