FG Niedersachsen - Urteil vom 16.09.2010
16 K 295/09
Normen:
UStG § 4 Nr. 21a) bb); UStG § 4 Nr. 20a;
Fundstellen:
DStRE 2011, 773
EFG 2011, 25

Keine Verwirkung der Steuerfestsetzung bei Grundlagenbescheiden; Verwirkung; Steuerfestsetzung; Grundlagenbescheid

FG Niedersachsen, Urteil vom 16.09.2010 - Aktenzeichen 16 K 295/09

DRsp Nr. 2010/23091

Keine Verwirkung der Steuerfestsetzung bei Grundlagenbescheiden; Verwirkung; Steuerfestsetzung; Grundlagenbescheid

1. Verwirkung setzt voraus, dass sich der Verpflichtete nach dem gesamten Verhalten des Berechtigten bei objektiver Betrachtung darauf verlassen durfte und hat, dass dieser das bevorstehende Recht in Zukunft nicht geltend machen werde. Danach gehört zum Tatbestand der Verwirkung sowohl ein Zeitmoment als auch ein Umstandsmoment. 2. Das Rechtsinstitut der Verwirkung kommt nur in Ausnahmefällen in Betracht. 3. Bei Erlass eines Grundlagenbescheides scheidet eine Verwirkung der Steuerfestsetzung aus.

Normenkette:

UStG § 4 Nr. 21a) bb); UStG § 4 Nr. 20a;

Tatbestand:

Die Klägerin betrieb eine Ballettschule. In ihren Umsatzsteuererklärungen für die Streitjahre 1972 - 1992 unterwarf sie die Umsätze dem Regelsteuersatz. Bescheinigungen der zuständigen Landesbehörde im Sinne des in den Streitjahren geltenden § 4 Nr. 21 a) bb) UStG über die Vorbereitung auf einen Beruf und eine Vergleichsbescheinigung nach § 4 Nr. 20a UStG lagen nicht vor. Die Umsatzsteuern wurden bestandskräftig festgesetzt.

Unter dem Datum vom 30.09.2004 erteilte die Bezirksregierung Hannover als zuständige Landesbehörde der Klägerin auf Antrag eine Bescheinigung im Sinne des § 4 Nr. 21 a) bb) UStG 1999 über die Vorbereitung auf einen Beruf. Am 14.09.2006 stellte die Klägerin einen Antrag auf Änderung der bestandskräftigen Umsatzsteuerbescheide u.a. für die Streitjahre 1972 - 1992 mit dem Ziel, die Umsätze entsprechend der Bescheinigung als steuerfreie Umsätze zu berücksichtigen. Unter dem Datum vom 21.01.2008 erteilte das Niedersächsische Ministerium für Wissenschaft und Kultur als zuständige Landesbehörde der Klägerin auf Antrag eine Bescheinigung im Sinne des § 4 Nr. 20 a) bb) UStG mit Wirkung ab 01.01.1973, dass die Theater- und Schulaufführungen ihrer Ballettschule die gleichen kulturellen Aufgaben wie die in § 4 Nr. 20a UStG bezeichneten öffentlichen Einrichtungen erfüllen. Die Klägerin übersandte dem Beklagten die Bescheinigung mit Schriftsatz vom 18.02.2008 und beantragte auch insofern eine steuerfreie Berücksichtigung der Umsätze. Der Beklagte lehnte den Antrag mit Bescheid vom 31.03.2009 mit der Begründung fehlender verfahrensrechtlicher Änderungsvorschriften ab. Der dagegen eingelegte Einspruch war erfolglos. Hiergegen richtet sich die Klage.

Die Klägerin ist der Auffassung, die Umsatzsteuerbescheide seien gem. § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO zu ändern, weil es sich bei den Bescheinigungen um von der jeweils zuständigen Landesbehörde ausgestellte Grundlagenbescheide handele. Dies habe der Bundesfinanzhof in einem vergleichbaren Verfahren bestätigt. Damit seien die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 21 a) bb) UStG und § 4 Nr. 20a UStG gegeben. Das werde auch vom Beklagten nicht bestritten. Gründe für eine Verwirkung lägen nicht vor. Auf die verbleibenden Umsätze sei § 19 UStG anzuwenden. Mit der Abgabe der Umsatzsteuererklärungen sei keine Option zur Steuerpflicht eingetreten. Dies entspreche der Rechtsprechung und sei bundesweite Praxis der Verwaltung.

Die Klägerin beantragt sinngemäß,

die Umsatzsteuer für die Jahre 1972, 1973, 1975 bis 1977 und 1981 bis 1985 jeweils auf 0 DM und die Umsatzsteuer 1974 auf 54,95 DM, die Umsatzsteuer 1978 auf 148,20 DM, die Umsatzsteuer 1980 auf 713,27 DM, die Umsatzsteuer 1986 auf 49,12 DM, die Umsatzsteuer 1987 auf 122,43 DM, die Umsatzsteuer 1988 auf 4,81 DM, die Umsatzsteuer 1989 auf 56,75 DM, die Umsatzsteuer 1990 auf 982,46 DM, die Umsatzsteuer 1991 auf 1.414,95 DM und die Umsatzsteuer 1992 auf 3.156,21 DM festzusetzen sowie

die Zuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren für notwendig zu erklären.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Der Beklagte ist der Auffassung, dass eine Änderung des Umsatzsteuerbescheides nicht möglich sei. Zwar sei in § 4 Nr. 21 a bb) UStG vorgesehen, dass die zuständige Landesbehörde die ordnungsgemäße Vorbereitung auf einen Beruf bescheinige. Ferner liege eine Vergleichsbescheinigung nach § 4 Nr. 20a UStG vor, was zur Steuerfreiheit der von den Bescheinigungen umfassten Umsätze führe. Die Bescheinigungen seien insoweit auch für die Finanzbehörden bindend. Es sei jedoch Verwirkung eingetreten. Verwirkung läge vor, wenn unter Berücksichtigung der Anlaufhemmung nach § 170 Abs. 2 Nr. 1 AO die im Falle einer Steuerhinterziehung nach § 169 Abs. 2 Satz 2 AO auf zehn Jahre verlängerte Festsetzungsfrist abgelaufen sei. Dieser Gedanke des Rechtsfriedens vor der materiellen Rechtsrichtigkeit müsse auch für das vorliegende Verfahren Gültigkeit haben.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist begründet. Die Umsätze der Klägerin sind in den Streitjahren unstreitig in dem beantragten Umfang gem. § 4 Nr. 20a UStG und § 4 Nr. 21 a) bb) UStG umsatzsteuerbefreit. Die angefochtenen Umsatzsteuerbescheide 1972 bis 1992 sind aufgrund der Bescheinigung der Bezirksregierung Hannover vom 30.09.2004 und des Niedersächsischen Ministeriums für Wissenschaft und Kultur vom 24.01.2008 antragsgemäß zu ändern.

1. Gem. § 4 Nr. 21 b) bb) UStG sind die unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienenden Unterrichtsleistungen selbständiger Lehrer an privaten Schulen und anderen allgemeinbildenden oder berufsbildenden Einrichtungen umsatzsteuerfrei. Eine Ballettschule gehört zu den begünstigungsfähigen Einrichtungen i.S. v. § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG 1980 bzw. § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchstabe b UStG 1999, wenn die erbrachten Leistungen ihrer Art. nach erforderlich und geeignet sind, um den Beruf des Tänzers bzw. der Tänzerin ausüben zu können. Unerheblich ist, wie hoch der Anteil der Schüler/innen ist, die tatsächlich den Beruf des Tänzers bzw. der Tänzerin ergreifen (vgl. FG Düsseldorf, Urteil vom 24.11.2006 1 K 530/03 U, EFG 2007, 462; vgl. für Musikschulen BFH, Urteil vom 3. Mai 1989 V R 83/84, BFHE 157, 458, BStBl II 1989, 815). Über die Voraussetzung der Berufs- oder Prüfungsvorbereitung im Sinne des § 4 Nr. 21 Buchst. a) bb) UStG hat nicht das Finanzamt, sondern die zuständige Landesbehörde in einem gesonderten Bescheinigungsverfahren zu entscheiden. Die Klägerin erteilte als selbständige Ballettlehrerin mit ihren Kursen unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck der Ballettschule dienenden Unterricht. Nach der vorgelegten Bescheinigung der Bezirksregierung Hannover als zuständiger Landesbehörde bereitete der Unterricht ordnungsgemäß auf einen Beruf oder eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung vor. Damit sind die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung gegeben. Entsprechendes gilt für die von der Klägerin mit Theater- und Schulaufführungen erzielten Umsätze. Sie sind aufgrund der am 24.01.2008 vom hierfür zuständigen Niedersächsischen Ministerium für Wissenschaft und Kultur erteilten Vergleichsbescheinigung gemäß § 4 Nr. 20a UStG umsatzsteuerfrei.

2. Die angefochtenen Umsatzsteuerbescheide sind trotz Bestandskraft zu ändern, weil es sich bei den Bescheinigungen um Grundlagenbescheide i.S. von § 171 Abs. 10 AO handelt, die Grundlage für eine Änderung nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO sind. Die Bescheinigungen sind für das Finanzamt bindend. Sie sind Grundlagenbescheide i.S. von § 171 Abs. 10 AO, die auch der Nachprüfung durch das Finanzgericht entzogen sind (BFH, Urteil vom 20.08.2009 V R 25/08, BFHE 226, 479, BStBl II 2010, 15). Die Bescheinigungen konnten auch rückwirkend für Zeiträume vor ihrer Ausstellung erteilt werden. Maßgeblich sind allein die in den Bescheinigungen angegebenen Zeiträume (vgl. BFH, Urteil vom 18.02.2010 V R 28/08, BFHE 228, 474, BFH/NV 2010, 1206).

3. Der Geltendmachung der streitigen Steueransprüche steht der Grundsatz von Treu und Glauben nicht entgegen.

a) Der allgemeine Grundsatz von Treu und Glauben gebietet, dass im Steuerrechtsverhältnis jeder auf die berechtigten Belange des anderen Teils angemessen Rücksicht nimmt und sich mit seinem eigenen früheren nachhaltigen Verhalten nicht in Widerspruch setzt, auf das der andere vertraut und aufgrund dessen er unwiderruflich disponiert hat (BFH-Urteile vom 9. August 1989 I R 181/85, BFHE 158, 31, BStBl II 1989, 990, unter II.1. und vom 06.02.1991 I R 13/86, BFHE 164, 168, BStBl II 1991, 673, unter II.2.d). Ausfluss des Grundsatzes von Treu und Glauben (vgl. im Einzelnen Drüen in: Tipke/Kruse, AO, § 4 Rdn. 169 ff m.w.N.; Koch/Scholtz, AO, 5. Aufl., § 4) und Anwendungsfall des Verbots widersprüchlichen Tuns - venire contra factum proprium - (vgl. BFH, Urteil vom 14.09.1978 IV R 89/74, BFHE 126, 130, BStBl II 1979, 121) ist das Rechtsinstitut der Verwirkung. Gegenstand der Verwirkung können alle Rechte und Rechtspositionen sein, auch dann, wenn der Ablauf der Verjährungsfrist unbegrenzt gehemmt ist (vgl. Drüen, a.a.O. Rdz. 177). Verwirkung setzt voraus, dass sich der Verpflichtete nach dem gesamten Verhalten des Berechtigten bei objektiver Betrachtung darauf verlassen durfte und verlassen hat, dass dieser das bestehende Recht in Zukunft nicht geltend machen werde (vgl. BFH, Urteil vom 14.10.2003 VIII R 56/01, BFHE 203, 472, BStBl II 2004, 123; Urteil vom 14.01.2010 V R 86/06, BFH /NV 2010, 1096; Urteil vom 27. September 1988 VII R 181/85, BFHE 154, 406, unter 4., insoweit n.v.). Danach gehört zum Tatbestand der Verwirkung sowohl ein Zeitmoment als auch ein Umstandsmoment (vgl. BFH, Urteil vom 7. Juli 2004, X R 24/03, BStBl II 2004, 975 m.w.N., grundlegend BFH-Urteil vom 14. September 1978 IV R 89/74, BFHE 126, 130, BStBl II 1979, 121, unter II.3.a, mit zahlreichen Nachweisen auf die Rechtsprechung von BFH, Bundesgerichtshof und Bundesarbeitsgericht). Während für das Zeitmoment bereits eine längere Untätigkeit des Anspruchsberechtigten genügen kann, setzt das Umstandsmoment ein bestimmtes Verhalten des Anspruchsberechtigten und einen hierdurch ausgelösten Vertrauenstatbestand beim Verpflichteten voraus.

b) Die Grundsätze über die Anwendung eines Vertrauenstatbestandes und der Verwirkung wurden von der Rechtsprechung nicht gleichermaßen für den Steuerpflichtigen wie für das Finanzamt angewandt. Nach der älteren Rechtsprechung verwirkten Steuerpflichtige ihre Rechte durchweg ohne Rückwirkung auf Dispositionen der Finanzbehörden, während umgekehrt die Verwirkung von Rechten der Finanzbehörden jedenfalls in aller Regel Dispositionen des Steuerpflichtigen voraussetzten (vgl. Drüen, a.a.O. Rdz. 175, jeweils mit Nachweisen aus der Rechtsprechung). So hat der BFH entschieden, dass sich ein Steuerpflichtiger in Fällen unrichtiger Rechtsmittelbelehrungen nach längerem Zeitablauf wegen Verwirkung nicht auf den Wegfall der Rechtsmittelfristen berufen könne, wobei die Verwirkung sich nicht auf bloßen Zeitablauf gründe, sondern auf das jahrelange Schweigen des Steuerpflichtigen nach Zugang der Steuerbescheide und auf die Vorstellungen, die dieses Schweigen hervorgerufen habe. Der Grundsatz von Treu und Glauben gebiete, dass ein Steuerpflichtiger zu seinen Angaben und zu seinem Verhalten stehe und sich hierzu nicht in Widerspruch setze (vgl. BFH, Urteil vom 07.11.1957 (IV 155/56 U, BFHE 66, 118, BStBl III 1958, 46; vom 14. Juni 1972 II 1949/65, BFHE 106,134). Unabhängig davon, dass es sich hierbei um eine speziell zu Rechtsmittelfristen ergangene Rechtsprechung handelt, die auf den Fall der Geltendmachung eines im Rahmen der Verfahrensvorschriften bestehenden materiell-rechtlichen Anspruch nicht übertragbar ist, gibt es für diese der Rechtsprechung zugrunde gelegte Differenzierung kein sachlich begründetes Differenzierungskriterium, so dass die für das umgekehrte Rechtsverhältnis für die Verwirkung entwickelten höheren Anforderungen gleichermaßen auch gegenüber der Finanzbehörde gelten müssen (vgl. Drüen, a.a.O. Rdz. 175).

c) Nach ständiger Rechtsprechung wird das gesetzliche Recht nur dann durch den Grundsatz von Treu und Glauben verdrängt, wenn das Vertrauen des Steuerpflichtigen in ein bestimmtes Verhalten der Verwaltung nach allgemeinem Rechtsgefühl in einem so hohen Maß schutzwürdig ist, dass demgegenüber die Grundsätze der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung zurücktreten müssen (vgl. BFH, Urteil vom 5. September 2000 IX R 33/97, BFHE 192, 559, BStBl II 2000, 676, m.w.N.). Dies kommt nur dann in Betracht, wenn dem Steuerpflichtigen eine bestimmte steuerrechtliche Behandlung zugesagt worden ist oder wenn die Finanzbehörde durch ihr früheres Verhalten außerhalb einer Zusage einen Vertrauenstatbestand geschaffen hat (vgl. BFH, Urteil vom 30. September 1997 IX R 80/94, BFHE 184, 406, BStBl II 1998, 771). Weder eine Außenprüfung oder eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung noch eine unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehende Steuerfestsetzung schaffen insoweit einen Vertrauenstatbestand (vgl. ständige Rechtsprechung BFH, Urteil vom 28. Februar 1990 I R 120/86, BFHE 160, 96, BStBl II 1990, 553, m.w.N.). Dies gilt auch dann, wenn ein Steuerpflichtiger darauf disponiert haben sollte (BFH, Urteil vom 5. August 1992 X R 165/88, BFHE 169, 3, BStBl II 1992, 1048). Zumindest diese gegenüber dem Steuerpflichtigen für die Anwendung eines Vertrauenstatbestandes aufgestellten relativ hohen Anforderungen müssen auch im Verhältnis des Finanzamts zum Steuerpflichtigen gelten.

d) Vorliegend fehlt es an einem von der Klägerin gesetzten Vertrauenstatbestand, auf den das Finanzamt sich berufen kann.

aa) Die Klägerin hat zu keinem Zeitpunkt einen Vertrauenstatbestand dahin gehend geschaffen, dass sie auf die nach dem Gesetz vorgesehene Steuerbefreiung für die Streitjahre verzichten würde. Allein der Zeitablauf begründet einen solchen Vertrauenstatbestand nicht. Der Beklagte hatte aufgrund der von der Klägerin in den Streitjahren nicht in Anspruch genommenen Steuerbefreiung auch nicht unwiderruflich disponiert, sondern musste im Rahmen der Haushaltsaufstellung jederzeit damit rechnen, dass Steuerpflichtige den Steuergesetzen entsprechende günstige Steuerfestsetzungen im Rahmen der Verfahrensvorschriften für sich durchsetzen würden. An die verfahrensrechtlichen Regelungen hat sich die Klägerin gehalten. Sie hat lediglich die für sie günstige Rechtslage im Rahmen des zulässigen zeitlich hinausgezögert. Dies hindert die Geltendmachung eines bestehenden Anspruchs jedoch nicht.

bb) Ferner ist ein Vertrauenstatbestand nicht dadurch begründet worden, dass die Klägerin die für die Steuerbefreiung erforderlichen Bescheinigungen erst so spät erwirkte, da der Gesetzgeber insofern keine Fristen vorgesehen hat. Wenn die Klägerin ihren Anspruch auf Ausstellung einer entsprechenden Bescheinigung verwirkt hätte, hätte dies in einem verwaltungsgerichtlichen Verfahren festgestellt werden müssen. Hierfür hätte sprechen können, dass die Tatsachen, auf denen die Bescheinigungen beruhen, teilweise mehr als zwanzig Jahre zurück liegen und entsprechende Feststellung nicht mehr sicher hätten geprüft und bescheinigt werden können. Entsprechend nahe liegende Zweifel haben sich jedoch nicht bestätigt, da die zuständigen Landesbehörden offensichtlich in der Lage waren, entsprechende Feststellungen zu treffen. Entscheidend ist, dass die Finanzämter von diesen Unsicherheiten der Feststellungen im Tatsächlichen gerade befreit werden sollen, weshalb es sich insofern um einen die Finanzämter und das Finanzgericht bindenden Grundlagenbescheid handelt. Hinzu kommt, dass wenn der Gesetzgeber Rechtssicherheit nach Ablauf eines bestimmten Zeitraums hätte schaffen wollen, er für den Antrag auf Erteilung einer entsprechenden Bescheinigung entsprechende Verjährungsvorschriften gesetzlich hätte festschreiben können. Diese liegen jedoch nicht vor. Soweit steuerrechtlich in § 171 Abs. 10 AO der Ablauf der Festsetzungsfrist bis auf zwei Jahre nach Bekanntgabe des Grundlagenbescheide gehemmt ist, wurden diese Fristen von der Klägerin eingehalten, da sie den am 30.09.2004 von der Bezirksregierung Hannover erteilten Grundlagenbescheid am 14.09.2006 und die am 21.01.2008 vom Niedersächsischen Ministerium für Wissenschaft und Kultur erteilte Bescheinigung am 18.02.2008 beim Beklagten vorlegte.

4. Da die Klägerin mit ihren weiteren nicht steuerbefreiten Umsätzen unterhalb der Umsatzgrenzen für die Anwendung der Kleinunternehmerbesteuerung nach § 19 Abs. 1 UStG liegt und nach § 19 Abs. 3 Nr. 1 UStG die nach § 4 Nr. 20a und 21 UStG steuerbefreiten Umsätze aus dem Gesamtumsatz herauszurechnen sind, ist für die Streitjahre 1972, 1973, 1975 bis 1977 und 1981 bis 1985 keine Umsatzsteuer und für die übrigen Streitjahre wegen des gesonderten Ausweises der Umsatzsteuer in Rechnungen in dem erkannten Umfang festzusetzen. Der Anwendung des § 19 UStG steht die Abgabe der Steuererklärungen durch die Klägerin nicht entgegen. Da die Bescheinigungen der Bezirksregierung Hannover vom 30.09.2004 und des Niedersächsischen Ministeriums für Wissenschaft und Kultur vom 24.01.2008 materiell-rechtliche Voraussetzung der Steuerbefreiungen sind, führt erst ihre Erteilung und nachfolgende steuerliche Geltendmachung dazu, dass auf die dann noch verbleibenden steuerpflichtigen Umsätze § 19 UStG Anwendung findet (vgl. FG Düsseldorf, Urteil vom 24.11.2006, a.a.O.; das Verfahren aufgrund der dagegen eingelegten Revision (BFH, Az. V R 11/07) wurde nach Rücknahme der Revision mit Beschluss des BFH vom 9.7.2008 eingestellt, nicht dokumentiert). Insofern hat die Klägerin auch nicht mit Abgabe der Steuererklärungen für die Streitjahre auf die Anwendbarkeit des § 19 UStG verzichten können und tatsächlich verzichtet. Da die Anwendung der Kleinunternehmerregelung nicht antragsabhängig ist, sondern die gesetzliche Folge des Unterschreitens der jeweiligen Umsatzgrenzen ist, sind die Bescheide auch insofern entsprechend anzupassen.

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO, die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit auf § 151 Abs. 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung (ZPO). Die Entscheidung über die Zuziehung des Bevollmächtigten im Vorverfahren folgt aus § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO.

vorläufig nicht rechtskräftig

Streitjahr: 1972

Streitjahr: 1992

Fundstellen
DStRE 2011, 773
EFG 2011, 25