FG Düsseldorf - Urteil vom 18.01.2006
5 K 6680/02 U
Normen:
UStG § 2 Abs. 2 Nr. 2, Abs. 3 Satz 1 § 3 Abs. 12 Satz 2 § 10 Abs. 1 Satz 2 ; FGO § 96 Abs. 1 Satz 2, ; WHG § 18a Abs. 1, Abs. 2 ; LWG NW § 51 Abs. 3 Satz 1 § 54 Abs. 1 ; AbfG § 1 Abs. 1, Abs. 3 Nr. 5 § 3 § 15 Abs. 6 ; BImSchG § 5 Abs. 1 Nr. 3 ; AbfKlärV § 2 Abs. 1 Satz 1 ; RL 77/388/EWG Art. 4 Abs. 4 ;
Fundstellen:
EFG 2007, 67

Klärschlammentsorgung; Abwasserbeseitigung; Betriebskostenzuschuss; Organschaft; Nicht steuerbare Innenumsätze; Umsatzsteuer; Hoheitliche Tätigkeit - Zuschüsse für die Entsorgung und Trocknung von Klärschlamm sind überwiegend umsatzsteuerpflichtiges Entgelt, da insoweit keine hoheitliche Abwasserentsorgung vorliegt

FG Düsseldorf, Urteil vom 18.01.2006 - Aktenzeichen 5 K 6680/02 U

DRsp Nr. 2007/9096

Klärschlammentsorgung; Abwasserbeseitigung; Betriebskostenzuschuss; Organschaft; Nicht steuerbare Innenumsätze; Umsatzsteuer; Hoheitliche Tätigkeit - "Zuschüsse" für die Entsorgung und Trocknung von Klärschlamm sind überwiegend umsatzsteuerpflichtiges Entgelt, da insoweit keine hoheitliche Abwasserentsorgung vorliegt

1. Bei der Abgrenzung zwischen hoheitlichem und unternehmerischem Bereich einer gesetzlich mit der Abwasserreinigung beauftragten Körperschaft des öffentlichen Rechts ist zwischen der Abwasserbeseitigung und der anschließenden - nicht Hoheitsträgern vorbehaltenen - Abfallbeseitigung der Klärschlämme zu unterscheiden. 2. Die hoheitliche Tätigkeit im Rahmen der Abwasserbeseitigungspflicht endet mit der Entwässerung der angeschwemmten Schlämme auf einen Wasseranteil von 40 %, während die sich hieran anschließende Aufkohlung und thermische Trocknung dem unternehmerischen Bereich zuzuordnen ist. 3. Wird die Körperschaft des öffentlichen Rechts in diesem nicht hoheitlichen Bereich selbst wirtschaftlich tätig und erbringt Umsätze an ihre Tochtergesellschaft, so empfängt sie die von der Tochtergesellschaft an sie gegen Gewährung eines Betriebskostenzuschusses erbrachten Entsorgungsleistungen in ihrem unternehmerischen Bereich. 4. Ein derartiger Zuschuss wird im Rahmen einer dann möglichen umsatzsteuerlichen Organschaft für nicht steuerbare Innenleistungen gewährt.

Normenkette:

UStG § 2 Abs. 2 Nr. 2, Abs. 3 Satz 1 § 3 Abs. 12 Satz 2 § 10 Abs. 1 Satz 2 ; FGO § 96 Abs. 1 Satz 2, ; WHG § 18a Abs. 1, Abs. 2 ; LWG NW § 51 Abs. 3 Satz 1 § 54 Abs. 1 ; AbfG § 1 Abs. 1, Abs. 3 Nr. 5 § 3 § 15 Abs. 6 ; BImSchG § 5 Abs. 1 Nr. 3 ; AbfKlärV § 2 Abs. 1 Satz 1 ; RL 77/388/EWG Art. 4 Abs. 4 ;

Tatbestand:

Umstritten ist die umsatzsteuerliche Behandlung des im Streitjahr 1986 an die Klägerin von ihrer Mehrheitsgesellschafterin gezahlten Betrages zum Ausgleich des von ihr erwirtschafteten Verlustes.

Die 1983 von der "XY-GmbH" "..." gegründete Klägerin, eine GmbH, war mit dem Betrieb einer gepachteten Trocknungsanlage zur Herstellung von Brennstoffen aus kohlehaltigen Klärschlämmen des Flusses "E" und dem Vertrieb der auf diese Weise hergestellten Brennstoffe unternehmerisch tätig.

An ihr waren im Streitjahr 1986 die "Fluss-"genossenschaft - "FlussG" - mit 510 000 DM (51%) und die "XY-GmbH" noch mit 490 000 DM (49%) beteiligt. Die "FlussG" ist eine Körperschaft des öffentlichen Rechts, die zur Regelung der Vorflut und zur Abwasserreinigung im Gebiet des Flusses "E" sowie zur Unterhaltung und zum Betrieb der ausgeführten Anlagen errichtet wurde (§ 1 Abs. 1 des Gesetzes betreffend Bildung einer Genossenschaft zur Regelung der Vorflut und zur Abwässerreinigung im "Fluss"Gebiet vom 14. Juli 1904, Gesetzes-Sammlung für die Königlichen Preußischen Staaten - PrGS - 1904, 175 in der im Streitjahr 1986 geltenden Fassung des Gesetzes vom 26. Juni 1984, Gesetz- und Verordnungsblatt für das Land Nordrhein-Westfalen - GVBl NW - 1984, 369 - "Fluss"GG -).

Aufgrund der der "FlussG" gemäß dem "Fluss"GG zugewiesenen Aufgaben fielen dort jährlich große Mengen Klärschlamm an, die sie in den Jahren vor 1986 entweder mit erheblichen Verlusten zum Zwecke der Verbrennung in Kraftwerken von Gewerbebetrieben hatte abholen lassen oder Landwirten zur Düngung ihrer Felder zur Verfügung gestellt hatte.

Um die Entsorgung der Klärschlämme in der kostengünstigsten Form zu gewährleisten, entschloss sich die "FlussG" im Jahr 1985, die zuvor von der "XY-GmbH" gehaltene Mehrheitsbeteiligung und die Geschäftsleitung der Klägerin zu übernehmen, um unter Einsatz der Klägerin aus den Klärschlämmen der "E" Brennstoff für die Zementindustrie herzustellen und gleichzeitig die Entsorgung der Klärschlämme sicher zu stellen.

Aus diesem Grunde wurde zwischen der "XY-GmbH" - die bis dahin noch Mehrheitsgesellschafterin der Klägerin war - und der "FlussG" am 26. November 1985 eine "Grundsatzvereinbarung" hinsichtlich der Errichtung und des Betriebs einer Trocknungsanlage geschlossen. Nach der Präambel in dieser Vereinbarung schlossen sich die Beteiligten zusammen, um durch die Errichtung und den Betrieb dieser Anlage die bessere Vermarktung und Entsorgung des "E-"schlammes sicher zu stellen.

Entsprechend dieser Vereinbarung sollte die Klägerin die bereits bestehende Trocknungsanlage von der Firma "ABC-GmbH" "..." pachtweise übernehmen. Auch an der "ABC-GmbH" waren ausschließlich die Gesellschafter der Klägerin mit Anteilen von 80% ("FlussG") bzw. 20% ("XY-GmbH") beteiligt und auch hinsichtlich dieser Firma oblag der "FlussG" die Betriebsführung.

Anlage 6 der Grundsatzvereinbarung vom 26. November 1985 enthielt Regelungen zum Schlammverkauf und zur Verlustvermeidung sowie zur Verlustabdeckung. Soweit danach trotz der vorab vereinbarten Brennstoffpreise und nach Ausschöpfung aller Möglichkeiten zur Kostendeckung die Selbstkosten der Klägerin nicht gedeckt würden, sollten die Verluste zunächst durch Auflösung stiller Reserven aufgefangen werden. Reichten diese Maßnahmen nicht aus, sollte die "FlussG" den Ausgleich des Verlustes durch einen Betriebskostenzuschuss mit der Maßgabe übernehmen, dass positive Ergebnisse der Klägerin in späteren Geschäftsjahren zunächst dazu verwendet werden müssten, die Betriebskostenzuschüsse der vorhergehenden vier Jahre zurück zu zahlen.

Desweiteren enthält die Grundsatzvereinbarung hinsichtlich des Verlustausgleichs folgenden Passus:

"Sofern der Heizwert des von "FlussG" an "XY-GmbH" gelieferten Rohschlammes im Jahresmittel 1 800 Kcal/kg unterschreitet, wird der in diesem Geschäftsjahr zu zahlende Betriebskostenzuschuss sogleich in der Form eines verlorenen Zuschusses gewährt."

Außerdem übernahm die Klägerin in der erwähnten Vereinbarung (Anlage 4 der Grundsatzvereinbarung) zusätzlich zur "ABC-GmbH" deren bereits bestehende Verpflichtung in Ausübung der Abwasserbeseitigungspflicht der "FlussG" (nach § 54 Abs. 1 des Landeswassergesetzes NW vom 4. Juli 1979 in der im Streitjahr geltenden Fassung vom 6. November 1984 - LWG - und § 1 "Fluss"GG zur Abwasserbeseitigung im Verbandsgebiet) tätig zu werden. Soweit die Errichtung und der Betrieb der Trocknungsanlage zur Behandlung der kohlehaltigen Klärschlämme des Flusses sowie die Herstellung von Brennstoffen aus dem entwässerten Schlamm der Abwasserbeseitigung i.S. des § 18a Abs. 1 Satz 2 des Wasserhaushaltsgesetzes - WHG - (i.d.F. der Bekanntmachung vom 16. Oktober 1976 und der Änderung vom 28. März 1980) zuzuordnen sei, sollte daher auch die Klägerin in Ausübung der Abwasserbeseitigungspflicht der "FlussG" tätig werden.

Vertraglich wurde des weiteren vereinbart, dass die "FlussG" den von ihr bereits bis zu einem Wassergehalt von ca. 40% entwässerten Rohschlamm an die "XY-GmbH" verkaufen und diese ihn mit einem "Handelsnutzen" von 7 % an die Klägerin weiterveräußern sollte. Tatsächlich stellte die "FlussG" der Klägerin unmittelbar den von ihr entwässerten Klärschlamm ohne besonders berechnetes Entgelt zur Verfügung. Um die angestrebte Verwertung der Schlämme bei der Klägerin sicherzustellen, mischte bereits die "FlussG" dem Rohschlamm während der Entwässerung in ihrer zentralen Schlammbehandlungsanlage zugekaufte Kohle bei. Die Klägerin stellte hieraus ab 1987 - da die Anlage aufgrund technischer Schwierigkeiten 1986 noch nicht in Betrieb genommen werden konnte - durch thermische Trocknung, mit welcher sie den Heizwert der übernommenen Klärschlämme erheblich erhöhte, den sog. ""E-"brennstoff" her, den sie an die Zementindustrie veräußerte. Im Jahr 1986 von der "FlussG" bezogene Klärschlamme wurden im Streitjahr bei der Klägerin lediglich bis zum Betrieb der Anlage zwischengelagert. Im Übrigen lieferte die "FlussG" ab 1987 - wenn auch unregelmäßig - in ihrem Bereich angefallenes Faulgas an die Klägerin, welches diese als Energieträger bei der Trocknung der Klärschlämme einsetzte.

Dem Betrieb der Anlage lag eine "Genehmigung zur Errichtung und zum Betrieb einer Kohlenschlammtrocknungsanlage" des zuständigen Gewerbeaufsichtsamtes nach den §§ 6 und 15 des Gesetzes zum Schutz vor schädlichen Umwelteinwirkungen durch Luftverunreinigungen, Geräusche, Erschütterungen und ähnliche Vorgänge (Bundesimmissionsschutzgesetz - BImschG -) vom 4.10.1979, geändert durch Bescheid vom 1.9.1986, zugrunde.

Im Streitjahr 1986 zahlte die "FlussG" der Klägerin aufgrund der Vereinbarung zum Ausgleich eines sonst entstehenden Verlustes rund 4 Mio. DM. Diese Zahlung wurde als verlorener Zuschuss angesehen, weil der Heizwert des von der "FlussG" zur Verfügung gestellten Rohschlammes weniger als 1.800 Kcal/kg betrug. Erst seit 1987 konnte die Klägerin Erlöse aus dem Verkauf von Trockengut erzielen, jedoch musste die "FlussG" auch in den Jahren, in denen die Trocknungsanlage in Betrieb war, erhebliche Zuschusszahlungen - die sich bis auf ca. 23 Mio. DM im Jahr 1990 steigerten - entsprechend der Grundsatzvereinbarung an die Klägerin aufgrund der dort jährlich anfallenden Verluste leisten.

Die Klägerin behandelte die von der "FlussG" zum Verlustausgleich erhaltenen Zahlungen in ihrer im Mai 1987 eingereichten Umsatzsteuererklärung 1986 als nicht umsatzsteuerbare Einnahmen. Der Beklagte (das Finanzamt - FA -) erließ zunächst einen erklärungsgemäßen Bescheid unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

Im Zuge einer bei der Klägerin für die Jahre 1986 bis 1990 durchgeführten Betriebsprüfung (Bp-Bericht vom 18.11.1993) beurteilte das FA die von 1986 bis 1990 zum Verlustausgleich von der "FlussG" an die Klägerin gezahlten Beträge als insgesamt nicht rückzahlbare Zuschüsse, weil die Heizwerte des Rohschlammes im Jahresdurchschnitt jeweils unter 1.800 Kcal/kg gelegen hatten. Er unterwarf die Zahlungen als Entgelt für umsatzsteuerpflichtige Leistungen der Klägerin im Bereich der Abwasserbeseitigung an die "FlussG" unter Hinweis auf einen Erlass des Bundesministers der Finanzen (BMF) der Umsatzsteuer und änderte die unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Umsatzsteuerbescheide für 1986 bis 1990 entsprechend (gemäß § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung - AO -).

Der gegen die geänderte Umsatzsteuerfestsetzung für 1986 vom 25.11.1993 eingelegte Einspruch blieb erfolglos (Einspruchsentscheidung vom 5.1.1995).

Der erkennende Senat wies die dagegen gerichtete Klage durch Urteil 5 K 457/95 U vom 26. Mai 1999 (abgedruckt in EFG 2000, 656) als unbegründet ab. Zur Begründung führte das Gericht u.a. aus, die Klägerin habe die streitigen Verlustausgleichszahlungen als Entgelt für die von ihr erbrachten Leistungen durch Einrichtung und Aufbau des Betriebes der Schlammtrocknungsanlage - wie in der Grundsatzvereinbarung vom 26. November 1985 vereinbart - erhalten. Die Leistung der Klägerin habe dem Individualinteresse der "FlussG" an der Weiterverarbeitung des Flussschlammes gedient; denn die "FlussG" habe den Betrieb der Anlage durch die Klägerin als unerlässliches Glied der Entsorgungskette für den Schlamm betrachtet. Die Verlustausgleichszahlungen seien wegen der Verarbeitung der ihr von der "FlussG" überlassenen Schlämme zu Brennstoffen geleistet worden. Sie seien nicht geleistet worden, um sie in die Lage zu versetzen, unternehmerisch tätig zu werden.

Die Klägerin sei im übrigen selbständig und nicht als Organgesellschaft der "FlussG" tätig gewesen; denn die "FlussG" habe als hoheitlich bei der Abwasserbeseitigung handelnde juristische Person des öffentlichen Rechts kein Unternehmen betrieben, in das die Klägerin wirtschaftlich hätte eingegliedert werden können.

Mit ihrer hiergegen eingelegten Revision hat die Klägerin erfolgreich die unrichtige Anwendung des einschlägigen sachlichen Rechts gerügt.

Mit Urteil vom 9. Oktober 2002 V R 64/99 (BFHE 200, 119, BStBl II 2003, 375) hat der BFH die Vorentscheidung aufgehoben und die Sache zur erneuten Entscheidung und zur Nachholung weiterer Sachverhaltsfeststellungen an das Finanzgericht zurückverwiesen. Der BFH sah sich zu einer abschließenden Entscheidung nicht in der Lage, weil aufgrund des ihm bekannten Sachverhaltes eine Entscheidung in der Sache, ob die Klägerin den Verlustausgleich als Gegenleistung für die Vorbereitung der Weiterverarbeitung des ihr von der "FlussG" überlassenen Schlammkuchens erhalten habe und ob die Klägerin bei ihrer Tätigkeit als Organgesellschaft nicht steuerbare Umsätze an die "FlussG" als Organträger ausgeführt habe, nicht möglich gewesen sei. Klärungsbedürftig ist nach der Entscheidung des BFH, ob die "FlussG" andere entgeltliche Leistungen wie z.B. administrative, kaufmännische oder sonstige technische Leistungen gegenüber der Klägerin erbracht habe. Für diesen Fall sei der Umfang des Unternehmens der "FlussG" gegen ihre nichtunternehmerische Betätigung auf dem Gebiet der Abwasser- und Abfallbeseitigung abzugrenzen.

Dabei sei zu untersuchen, ob die "FlussG" die Trocknung der Klärschlämme durch die Klägerin in einem (nichtunternehmerischen) Bereich empfangen habe, in dem die Modalitäten durch Sonderrecht (Abwasser- oder Abfallrecht) bestimmt worden waren; denn für diesen Fall habe die Klägerin nicht wirtschaftlich in ein Unternehmen der "FlussG" eingegliedert sein können. Die Klägerin habe dann keine Innenleistungen an die "FlussG" ausgeführt. Für die dann notwendige Beurteilung der Leistungen der Klägerin an eine juristische Person des öffentlichen Rechts gegen Verlustausgleich hat der BFH in seiner Revisionsentscheidung auf seine Entscheidungen zur Tierkörperbeseitigung (Urteile vom 4. Juni 1992 V R 22/90, BFH/NV 1993, 200; vom 4. Juni 1992 V R 31/88, BFH/NV 1993, 276, und vom 4. Juni 1992 V R 33/89, BFH/NV 1993, 331) hingewiesen.

Unstreitig ist mittlerweile zwischen den Beteiligten, dass die "FlussG" administrative und kaufmännische Leistungen an die Klägerin im Streitjahr in den Bereichen Buchhaltung, Personalwesen, Abrechnung Löhne und Gehälter, Steuerberatung einschließlich Erstellung der Steuererklärungen etc. erbracht und diese der Klägerin mit 75.000,- DM brutto mit gesondertem Umsatzsteuerausweis im Jahr 1986 in Rechnung gestellt hat. Außerdem hat die "FlussG" der Klägerin für die Gestellung von Handwerkern am 18.12.1996 69.914,61 DM (brutto) mit gesondertem Umsatzsteuerausweis in Rechnung gestellt. Des weiteren ist unstreitig, dass die "FlussG" der Klägerin zum Betrieb der Trocknungsanlage - wenn auch unregelmäßig und erst ab 1987 - Faulgas als Energieträger für den Trocknungsprozess geliefert hat.

Im Verfahren im zweiten Rechtszug hat die Klägerin bezweifelt, dass der streitige Umsatzsteueränderungsbescheid vom 25.11.1993 überhaupt hätte ergehen dürfen, da ihrer Ansicht nach bei dessen Erlass bereits Festsetzungsverjährung eingetreten sei.

Unverändert vertritt sie die Auffassung, dass es sich bei der Gewährung des Zuschusses durch die "FlussG" aus Gründen des Verlustausgleichs nicht um Entgelt für steuerbare und - pflichtige Leistungen im Bereich der Abwasser- bzw. Abfallbeseitigung gehandelt habe. Der Zuschuss sei von der Mehrheitsgesellschafterin der Klägerin nur deshalb gezahlt worden, um die Klägerin überhaupt in die Lage zu versetzen, unternehmerisch tätig zu werden und ihren Gesellschaftszweck zu erfüllen. Der Zuschuss könne schon deshalb nicht mit steuerbaren und - pflichtigen Leistungen der Klägerin an die "FlussG" in Zusammenhang gebracht werden, weil die Klägerin im Jahr 1986 - anders als in den ebenfalls klagebefangenen Folgejahren - keinerlei Leistungen an die "FlussG" erbracht habe, die Trocknungsanlage vielmehr im Jahr 1986 wegen technischer Schwierigkeiten noch gar nicht in Betrieb genommen worden sei.

Selbst wenn man zu der Auffassung gelange, dass der Zuschuss der "FlussG" an die Klägerin Entgelt für erst in den Folgejahren erbrachte Trocknungsleistungen darstelle, handele es sich hierbei lediglich um nicht steuerbare Innenumsätze zwischen der Klägerin als Organgesellschaft und der "FlussG" als Organträgerunternehmen.

Unstreitig sei aufgrund der Mehrheitsbeteiligung der "FlussG" die finanzielle Eingliederung gegeben. Desgleichen habe - ebenfalls unstreitig - eine organisatorische Eingliederung der Klägerin in den Betrieb der "FlussG" vorgelegen, da die Geschäftsführung der Klägerin von leitenden Angestellten der "FlussG" wahrgenommen worden sei.

Auch wirtschaftlich sei die Klägerin im Streitjahr 1986 in ein Unternehmen der "FlussG" eingegliedert gewesen, da die Abgabe der schon bei der "FlussG" entwässerten und mit Kohle angereicherten Klärschlämme an die Klägerin nicht mehr der hoheitlichen Tätigkeit der "FlussG" im Bereich der durch Sonderrecht ausgestalteten Abwasser- und Abfallbeseitigung zuzurechnen sei, sondern die "FlussG" hierbei wirtschaftlich auf privatrechtlicher Grundlage tätig geworden sei und in dieser Eigenschaft auch die Klärschlammtrocknungs- und Verwertungsmaßnahmen von der Klägerin empfangen habe. Hierbei beruft sich die Klägerin darauf, dass zum einen für die von ihr betriebene Trocknungsanlage keine Genehmigung nach Abwasser- bzw. Abfallbeseitigungsrecht, sondern nur eine Genehmigung nach dem BImSchG nötig gewesen sei und nach dem Ergebnis einer Dienstbesprechung zwischen Vertretern der "FlussG" und des zuständigen Ministeriums für Ernährung, Land- und Forstwirtschaft vom 10.11.1982 sich die Beteiligten seinerzeit völlig einig in der Bewertung darüber gewesen seien, dass die damals noch in Planung befindliche Trocknungsanlage als rein gewerbliche Anlage zur Aufbereitung der gelieferten und bereits mit Kohle angereicherten Schlämme als Brennstoff für die Zementindustrie anzusehen sei. Nach diesem Vermerk endete die Abwasserbeseitigungspflicht der "FlussG" mit der Übergabe der entwässerten Klärschlämme an die Klägerin.

Die Klägerin sei weder nach den Vorschriften des Abfallgesetzes - AbfG - noch nach dem Wasserhaushaltsgesetz - WHG - bzw. den einschlägigen landesrechtlichen Vorschriften verpflichtet gewesen, über die Entwässerung der Klärschlämme hinaus diese mit Kohle anzureichern und im Betrieb der Klägerin einer weiteren Trocknung zuzuführen. Mit der Zusetzung von Kohle und der Entwässerung der Klärschlämme sei bereits bei der "FlussG" ein Wirtschaftsgut entstanden, dessen Marktfähigkeit durch die Trocknungsmaßnahmen im Betrieb der Klägerin noch erhöht worden sei.

Die Klägerin hat bei der Rechtsanwalts- und Steuerberaterkanzlei "Z" ein Rechtsgutachten erstellen lassen zu der Frage, ob die Klägerin bei der Herstellung des sog. "E-brennstoffs" hoheitliche Aufgaben der "FlussG" erfüllt habe (Bl. 66 - 90 und 158 - 171 der FG-Akte). Die Gutachter gelangen hierin zu dem Schluss, dass es sich bei der Trocknung und Herstellung des "E-brennstoffes" im Betrieb der Klägerin nicht um die Wahrnehmung einer hoheitlichen Aufgabe der "FlussG" durch die Klägerin gehandelt habe, da die Trocknungsanlage weder der Abwasserbeseitigung noch der Abfallentsorgung gedient habe, sondern als rein gewerbliche Anlage zur Herstellung eines vermarktungsfähigen Wirtschaftsgutes - des "E-brennstoffes" - betrieben worden sei.

Die Klägerin trägt weiter vor, dass, sollte das Gericht zu der Auffassung gelangen, es habe zwischen der Klägerin und der "FlussG" eine umsatzsteuerliche Organschaft bestanden, es nicht gehindert sei, entsprechend dem Klageantrag zu entscheiden, auch wenn dies im Ergebnis dazu führen sollte, dass der ursprüngliche Umsatzsteuerbescheid 1986, in dem wegen des geltend gemachten Vorsteuerüberhangs ein negativer (Erstattungs-) betrag i.H. von 550.422,- DM zugunsten der Klägerin festgestellt wurde, wiederaufleben würde. Nach Ansicht der Klägerin könne das Gericht insoweit nicht über den Klageantrag hinausgehen, mit dem alleine die Aufhebung des Änderungsbescheides und der Einspruchsentscheidung wegen Rechtswidrigkeit begehrt werde, nicht aber eine Herabsetzung der festgesetzten Umsatzsteuer auf einen bestimmten Betrag.

Die Klägerin hat beantragt, die "FlussG" als möglicherweise als Organträgerin anzusehendes Unternehmen zum Klageverfahren beizuladen. Unstreitig ist insoweit zwischen den Beteiligten, dass wegen bereits erfolgten Eintritts der Festsetzungsverjährung bei der "FlussG" eine Änderung der Umsatzsteuerfestsetzung für das Streitjahr 1986 nicht mehr in Betracht kommt.

Die Klägerin beantragt,

den Umsatzsteueränderungsbescheid 1986 vom 25.11.1993 und die Einspruchsentscheidung vom 5.1.1995 ersatzlos aufzuheben mit der Folge, dass der ursprünglich erklärungsgemäße Bescheid wieder auflebt,

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Das beklagte Finanzamt beantragt,

die Klage abzuweisen,

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Das FA hat gegen die Ansicht der Klägerin, bei Erlass des streitigen Bescheides sei bereits Festsetzungsverjährung eingetreten, darauf hingewiesen, dass durch die am 18.11.1991 angeordnete Außenprüfung eine Ablaufhemmung eingetreten sei und der ursprünglich erklärungsgemäß ergangene Bescheid im Jahr 1993 noch zulässigerweise habe geändert werden können.

Das FA ist der Ansicht, bei dem von der "FlussG" der Klägerin gewährten Zuschuss handele es sich um das Entgelt für steuerbare und - pflichtige Leistungen der Klägerin, welche sie gegenüber ihrer Mehrheitsgesellschafterin erbracht habe. Mit dem Betrieb der Trocknungsanlage, der Herstellung des "E-brennstoffes" aus den von der "FlussG" angelieferten Klärschlämmen und dessen Vermarktung habe die Klägerin lediglich die "FlussG" bei deren Erfüllung der ihr auferlegten hoheitlichen Pflichten auf dem Gebiet der Abwasserbeseitigung und/oder Abfallentsorgung unterstützt. Da die "FlussG" die Klägerin lediglich in ihrem hoheitlichen, nichtunternehmerischen Tätigkeitsbereich mit der Erfüllung der ihr obliegenden Pflichten im Bereich der Abwasser- bzw. Abfallbeseitigung beauftragt habe, komme insoweit ein Organschaftsverhältnis nach dem rückverweisenden Urteil des BFH nicht in Betracht. Sowohl die Abwasserbeseitigung als auch die Beseitigung bzw. Verwertung hierbei entstehender Abfälle in Form der entwässerten Klärschlämme sei der "FlussG" nach Sonderrecht - insbesondere den Vorschriften des WHG und des AbfG sowie der entsprechenden landesrechtlichen Vorschriften - als hoheitliche Aufgabe eigentümlich und vorbehalten gewesen.

Für den Fall, dass das Gericht eine umsatzsteuerliche Organschaft dennoch bejahen sollte, vertritt das Finanzamt die Auffassung, dass in diesem Fall dem Klageantrag nur insoweit stattgegeben werden könne, als die Umsatzsteuer auf 0,- DM bzw. 0,- EUR herabzusetzen sei, da bei dieser Sichtweise die bei der Klägerin bislang angesetzten Umsätze und Vorsteuerbeträge dann bei der "FlussG" zu erfassen seien. Eine Beiladung der "FlussG" komme jedoch nicht in Betracht, da wegen zwischenzeitlich eingetretener Festsetzungsverjährung dort eine Änderung der Umsatzsteuerfestsetzung 1986 nicht mehr möglich sei.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist in dem sich aus dem Tenor ergebendem Umfang begründet, da die Klägerin nur insoweit durch den angefochtenen Umsatzsteueränderungsbescheid 1986 vom 25.11.1993 in ihren Rechten verletzt ist (§ 100 Abs.1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

I. Der von der Klägerin angefochtene Umsatzsteueränderungsbescheid 1986 vom 25.11.1993 wurde zulässigerweise vor Eintritt der Festsetzungsverjährung vom FA erlassen: Die reguläre Festsetzungsfrist für die Umsatzsteuer 1986 endete gem. § 169 Abs.2 Nr.2 i.V.m. § 170 Abs.2 Nr.1 AO - da die Umsatzsteuerjahreserklärung für 1986 von der Klägerin am 21.5.1987 eingereicht wurde - am 31.12.1991. Diese reguläre Festsetzungsfrist wurde jedoch durch die schriftliche Anordnung der Außenprüfung vom 18.11.1991, in der als voraussichtlicher Prüfungsbeginn der 2.12.1991 mitgeteilt wurde, gemäß § 171 Abs.4 AO unterbrochen. Die Verschiebung des angeordneten Prüfungsbeginns in das Jahr 1992 beruhte auf einem schriftlichen Antrag der Klägerin vom 2.12.1991 (vgl. § 171 Abs.4 Satz 1 AO), welcher sich in den vom Gericht beigezogenen Steuerakten befindet.

Da der Betriebsprüfungsbericht auf den 18.8.1993 datiert, konnte das FA den Bescheid für 1986 im Jahr 1993 noch zulässigerweise ändern (vgl. § 171 Abs.4 Satz 3 AO).

II. Der angefochtene Umsatzsteuerbescheid 1986 ist rechtswidrig, soweit (vgl. § 100 Abs.1 Satz 1 FGO) hierin Umsatzsteuer zu Lasten der Klägerin in Höhe von 12.898,23 DM festgesetzt wurde.

Die Klägerin hat den streitigen Zuschuss für nicht steuerbare Innenleistungen zwischen ihr als Organgesellschaft und der "FlussG" als Organträgerunternehmen empfangen und ist aus diesem Grund umsatzsteuerlich nicht als eigenständiges Unternehmen zu behandeln. Vielmehr war sie finanziell, organisatorisch und wirtschaftlich in einen - neben dem hoheitlichen Bereich bestehenden - unternehmerischen Bereich der "FlussG" eingegliedert.

Nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG wird die gewerbliche oder berufliche Tätigkeit nicht selbständig ausgeübt, wenn eine juristische Person nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in das Unternehmen des Organträgers eingegliedert ist (Organschaft). Die Wirkungen der Organschaft sind nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 2 UStG auf Innenleistungen zwischen den im Erhebungsgebiet gelegenen Unternehmensteilen beschränkt.

Zur Frage des möglichen Vorliegens einer Organschaft zwischen der Klägerin und der "FlussG" hat sich der BFH in seinem Urteil vom 9. Oktober 2002 V R 64/99 (BFHE 200, 119, BStBl II 2003, 375, dort unter II.b) ) wie folgt geäußert:

"Die Klägerin, eine juristische Person des privaten Rechts (GmbH), kann als Organgesellschaft mit einem anderen Unternehmer als Organträger grundsätzlich organschaftlich verbunden sein, wenn sie finanziell, organisatorisch und wirtschaftlich in das Unternehmen eines anderen Unternehmers (Organträger) eingegliedert ist. Die Eigenschaft als Organträger kann jeder Unternehmer ausfüllen. Auch eine juristische Person des öffentlichen Rechts kann Organträger sein, wenn und soweit sie unternehmerisch tätig ist."

Dementsprechend war vom Gericht im zweiten Rechtszug zu prüfen, ob und inwieweit neben dem - unstreitig gegebenen - hoheitlichen Tätigkeitsbereich der "FlussG" diese darüber hinaus auch noch gewerblich tätig war.

Eine juristische Person des öffentlichen Rechts ist im Rahmen eines Betriebes gewerblicher Art. unternehmerisch tätig (§ 2 Abs. 3 Satz 1 UStG). Wenn und soweit sie öffentliche Gewalt ausübt, ist sie nicht wirtschaftlich tätig (Art. 4 Abs. 5 der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG - Richtlinie 77/388/EWG -). Eine juristische Person des öffentlichen Rechts kann neben der Ausübung öffentlicher Gewalt eine wirtschaftliche Tätigkeit ausüben, die in den Anwendungsbereich des Umsatzsteuerrechts fällt. Der Anwendungsbereich des UStG auf juristische Personen des öffentlichen Rechts wird somit durch die Art. ihrer Betätigung begründet und begrenzt (Urteil des BFH vom 9. Oktober 2002 V R 64/99, a.a.O.).

Nach Art. 4 Abs. 5 der Richtlinie 77/388/EWG gelten Staaten, Länder, Gemeinden und sonstige Einrichtungen des öffentlichen Rechts nicht als Steuerpflichtige, soweit sie die Tätigkeiten ausüben oder Leistungen erbringen, die ihnen im Rahmen der öffentlichen Gewalt obliegen, auch wenn sie im Zusammenhang mit diesen Tätigkeiten oder Leistungen Zölle, Gebühren, Beiträge oder sonstige Abgaben erheben (Art. 4 Abs. 5 Unterabs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG). Etwas anderes gilt dann, wenn eine Behandlung als Nicht-Steuerpflichtige zu größeren Wettbewerbsverzerrungen führen würde (Art. 4 Abs. 5 Unterabs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG).

Art. 4 Abs. 5 Unterabs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG ist dahin auszulegen, dass es sich bei den Tätigkeiten "im Rahmen der öffentlichen Gewalt" um solche Tätigkeiten handelt, die die Einrichtungen des öffentlichen Rechts im Rahmen der eigens für sie geltenden rechtlichen Regelung ausüben; ausgenommen sind die Tätigkeiten, die sie unter den gleichen rechtlichen Bedingungen ausüben wie private Wirtschaftsteilnehmer (vgl. Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften - EuGH -, Urteile vom 17. Oktober 1989 Rs. 231/87 und 129/88 - Comune di Carpaneto Piacentino u.a. -, Slg. 1989, 3233, Umsatzsteuer-Rundschau - UR - 1991, 77; vom 15. Mai 1990 Rs. C-4/89 - Comune di Carpaneto Piacentino u.a. -, Slg. 1990, I-1869; vom 12. September 2000 Rs. C-276/97 - Kommission gegen Frankreich -, Slg. 2000, I-6251; BFH-Urteil vom 8. Januar 1998 V R 32/97, BFHE 185, 283, BStBl II 1998, 410). Ob die juristische Person des öffentlichen Rechts im Rahmen der eigens für sie geltenden öffentlich rechtlichen Sonderregelungen hoheitlich tätig wird, d.h. öffentliche Gewalt ausübt, richtet sich nicht nach dem Gegenstand und der Zielsetzung der Tätigkeit, sondern nach den Modalitäten der Ausübung der jeweiligen Tätigkeiten (EuGH-Urteile vom 14. Dezember 2000 Rs. C-446/98 - Camara Municipal do Porto, UR 2001, 108, Rz.16 u. 19; vom 15. Mai 1990 Rs. C-4/89 - Comune di Carpaneto Piacentino u.a. -, Slg. 1990, I-1869 "

Entsprechend sind unter Ausübung öffentlicher Gewalt solche Tätigkeiten zu verstehen, die der juristischen Person des öffentlichen Rechts eigentümlich und vorbehalten sind (vgl. Urteile des BFH vom 8. Januar 1998 V R 32/97, BFHE 185, 283, BStBl II 1998, 410; vom 23. Oktober 1996 I R 1-2/94, BFHE 181, 322, BStBl II 1997, 139; vom 14. März 1990 I R 156/87, BFHE 161, 46, BStBl II 1990, 866). Kennzeichnend dafür ist die Erfüllung spezifisch öffentlich-rechtlicher Aufgaben (BFH-Urteil vom 21. September 1989 V R 89/85, BFHE 158, 177, BStBl II 1990, 95), die aus der Staatsgewalt abgeleitet sind, staatlichen Zwecken dienen (BFH-Urteil vom 21. November 1967 I 274/64, BFHE 91, 98, BStBl II 1968, 218, m.w.N.; Abschn. 5 Abs. 13 Satz 3 der Körperschaftsteuer-Richtlinien 1995 - KStR 1995 -) und zu deren Annahme der Leistungsempfänger aufgrund gesetzlicher oder behördlicher Anordnung verpflichtet ist (vgl. auch Abschn. 5 Abs. 14 Satz 1 KStR 1995). Eine Ausübung öffentlicher Gewalt ist allerdings insoweit ausgeschlossen, als sich die Körperschaft durch ihre Einrichtungen in den allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr einschaltet und eine Tätigkeit entfaltet die sich ihrem Inhalt nach von der Tätigkeit eines privaten gewerblichen Unternehmens nicht wesentlich unterscheidet (Urteil des BFH vom 25. Januar 2005, I R 63/03, BFHE 209, 195, BStBl II 2005, 501).

Unter Berücksichtigung dieser Rechtsprechung gelangt der Senat in diesem Verfahren nach neuerlicher Würdigung des Sachvortrags der Beteiligten und der dem Gericht vorliegenden Unterlagen zu der Überzeugung,

1. dass die hoheitliche Tätigkeit der "FlussG" im Rahmen ihrer Abwasserbeseitigungspflicht mit der Entwässerung der angeschwemmten "E-schlämme" auf einen Wasseranteil von 40 % endete,

2. dass die sich hieran anschließende Aufkohlung der Schlämme und deren Abgabe an die Klägerin zur thermischen Trocknung nicht mehr dem hoheitlichen Tätigkeitsbereich der "FlussG" zugeordnet werden kann, unabhängig davon, ob diese Form der Klärschlammverwertung bzw. -entsorgung auf einer Abfallbeseitigungspflicht der "FlussG" beruhte oder nicht und

3. dass die "FlussG" in diesem nicht hoheitlichen Bereich selbst wirtschaftlich tätig war und Umsätze an die Klägerin erbracht hat,

4. die "FlussG" daher auch die von der Klägerin an sie erbrachten Entsorgungsleistungen in ihrem unternehmerischen - nicht hoheitlichen - Bereich empfangen hat.

1. Unter Berücksichtigung der mitgeteilten Verhältnisse bei der Klägerin und der "FlussG" und nach Würdigung der einschlägigen wasserrechtlichen Vorschriften des Bundes und des Landes Nordrhein-Westfalen - NW - vertritt das Gericht die Auffassung, dass die hoheitlich ausgestaltete Pflicht der "FlussG" zur Abwasserbeseitigung mit der Entwässerung der "E-schlämme" auf einen Wassergehalt von 40% bereits erfüllt war, hingegen die Abgabe der entwässerten und mit Kohle angereicherten Klärschlämme an die Klägerin und die dort vorgenommene thermische Trocknung und Aufbereitung der Schlämme zum sog. "E-brennstoff" nicht mehr als Abwasserbeseitigungsmaßnahme anzusehen ist.

Es kann davon ausgegangen werden, dass schon angesichts der Menge der jährlich angeschwemmten und von der "FlussG" in Erfüllung ihrer Abwasserbeseitigungspflicht auf einen Wassergehalt von 40% entwässerten Schlämme die "FlussG" die entwässerten Klärschlämme auch in irgendeiner Form wieder entsorgen musste.

Während die Beteiligten sich darüber einig sind, dass die bei der "FlussG" vorgenommene Entwässerung der angeschwemmten "E-schlämme" in Erfüllung einer der "FlussG" als einem der Wasserverbände Nordrhein-Westfalens gem. § 18 a Abs.2 Wasserhaushaltsgesetz - WHG - i.V.m. § 54 Abs.1 des Landeswassergesetzes Nordrhein-Westfalen vom 4.1.1979 in der im Streitjahr geltenden Fassung vom 6.11.1984 - LWG NW - und § 2 Abs.2 Nr.6 "FlussG"G obliegenden hoheitlichen Abwasserbeseitigungspflicht und damit i.S. der oben zitierten Rechtsprechung im Rahmen der öffentlichen Gewalt vorgenommen wurde, ist streitig, wie die weitere Behandlung der entwässerten Schlämme im Betrieb der Klägerin zu beurteilen ist.

Der Senat hält nicht mehr an der im ersten Rechtszug hierzu vertretenen Auffassung fest, dass es sich bei den im Betrieb der Klägerin vorgenommenen Trocknungsmaßnahmen, durch welche der Wassergehalt der bereits bei der "FlussG" entwässerten und mit Kohle angereicherten Klärschlämme auf 13 - 16% gesenkt wurde, ebenfalls um eine Maßnahme gehandelt habe, welche noch der Erfüllung der hoheitlichen Abwasserbeseitigungspflicht der "FlussG" zuzurechnen ist.

Dass die Entwässerung der Schlämme auf einen Wassergehalt von 40% von der "FlussG" in Erfüllung einer - diesem Wasserverband obliegenden - hoheitlichen Pflicht zur Abwasserbeseitigung vorgenommen wurde, ist zwischen den Beteiligten unstreitig und braucht an dieser Stelle auch nicht mehr weiter untersucht zu werden. Insoweit nimmt der Senat Bezug auf seine Ausführungen im Urteil 5 K 457/95 U vom 26.5.1999 (siehe Seiten 11 - 16 der Entscheidung; Bl. 135 - 140 der FG-Akte 5 K 457/95 U).

Das Gericht gelangt jedoch nach erneuter Überprüfung der Sache zu der Überzeugung, dass die "FlussG" die ihr obliegende Abwasserbeseitigungspflicht bereits mit der Entwässerung der Schlämme mittels Kammerfilterpressen auf einen Wassergehalt von 40% erfüllt hatte und die weitere Behandlung der entwässerten Klärschlämme - Beimischung von Kohle und Abgabe an die Klägerin zur thermischen Trocknung in der Kohlenschlammtrocknungsanlage - entweder als Abfallbeseitigungsmaßnahme dem Abfallrecht unterlag oder als rein wirtschaftliche Maßnahme zur Herstellung eines Wirtschaftsgutes - des sog. "E-brennstoffes" - anzusehen ist.

Bei der thermischen Behandlung der bereits entwässerten und mit Kohle angereicherten Klärschlämme im Betrieb der Klägerin handelte es sich nicht um Abwasserbeseitigung i.S. des § 18a Abs.1 Wasserhaushaltsgesetzes (- WHG - in der Fassung des Vierten Gesetzes zur Änderung des WHG vom 26. April 1976, BGBl.I 1976, 1109):

Die Abwasserbeseitigung umfasst u.a. das Behandeln von Abwasser, das Entwässern von Klärschlamm (§ 18a Abs.1 WHG) einschließlich der Aufbereitung des Klärschlamms für eine ordnungsgemäße Beseitigung (vgl. § 51 Abs.3 Satz 1 LWG NW).

Unter "Entwässerung von Klärschlamm" im Sinn des § 18a Abs. 1 Satz 2 WHG ist jeder auf Verringerung des Wassergehalts gerichtete Vorgang zu verstehen. Dies kann außer auf mechanische Weise auch auf thermischem Weg - Wasserentzug durch Erhitzung - geschehen (vgl. Beschluss des VGH Baden-Württemberg vom 20. Juli 1995, 8 S 1939/95, ZfW 1996, 444, NVwZ-RR 1996, 380).

Unter "Entwässerung von Klärschlamm" fallen alle Vorgänge, welche ganz oder überwiegend darauf gerichtet sind, den Schlamm in eine Form zu versetzen, die seine Entsorgung durch Ablagern oder seine Verwendung im Biozyklus möglich machen. Dagegen gehört zum "Entwässern von Klärschlamm" nicht mehr die endgültige Ablagerung oder Verwertung des nach Abschluss der Behandlung und Entwässerung verbleibenden Restschlamms (Cychowski/Reinhardt, Kommentar zum WHG, 8. Aufl. 2003, § 18a Rdnr.7).

Der Senat folgt nicht der Auffassung des FA, dass die Behandlung der Klärschlämme im Betrieb der Klägerin als Abwasserbeseitigung zu beurteilen sei, weil auch die thermische Trocknung von Klärschlämmen als "Entwässerung" qualifiziert werden könne.

Vielmehr ist der Klägerin darin zu folgen, dass bereits durch die Entwässerung der Schlämme bei der "FlussG" mittels Kammerfilterpressen, durch welche der Wassergehalt auf ca. 40% gesenkt wurde, ein Schlammkuchen entstanden ist, dessen ordnungsgemäße Beseitigung auf unterschiedliche Weise möglich war, sodass die "Aufbereitung" des Klärschlamms für eine ordnungsgemäße Beseitigung i.S. des § 51 Abs.3 Satz 1 LWG bereits mit der Entwässerung bei der "FlussG" als abgeschlossen anzusehen ist.

Dies wird dadurch bestätigt, dass ganz offensichtlich auch ohne die weitere thermische Trocknung des entwässerten Schlammkuchens bei der Klägerin die Klärschlämme nach Entwässerung bei der "FlussG" entweder durch Abgabe an die Landwirtschaft zu Düngezwecken entsprechend den Vorschriften der Klärschlammverordnung - AbfKlärV - (in der Fassung vom 25. Juni 1982, BGBl I 1982, 734) oder durch Verbrennung in Kraftwerken entsorgt werden konnten, wie dies auch sowohl in den Jahren vor Inbetriebnahme der Kohlenschlammtrocknungsanlage durch die Klägerin als auch noch im Streitjahr selbst und in den Folgejahren tatsächlich geschah. So hat die Klägerin - insoweit unwidersprochen - im "Ergänzenden Rechtsgutachten" der Kanzlei "Z" vom 15.10.2004 (S. 158 ff. der Klageakte; siehe S.5 des Gutachtens) darauf hingewiesen, dass im Streitjahr 1986, wie auch schon im Jahr 1985 von der "FlussG" jeweils ca. 300.000 Tonnen entwässerter Klärschlamm an das "T" Kraftwerk "G-Stadt" zur Verbrennung abgegeben worden seien und dass auch mit den Firmen "A1", "A2", "A3" und "A4" in den Folgejahren Abnahmeverträge bezüglich der entwässerten Klärschlämme vereinbart worden seien. Außerdem sei theoretisch auch eine Abgabe der Klärschlämme nach deren Entwässerung an die Landwirtschaft möglich gewesen zu Düngezwecken. Ob die Abgabe der entwässerten Klärschlämme an andere Firmen, insbesondere Kraftwerksbetreiber, wie das FA in seiner Erwiderung zu dem ergänzenden Rechtsgutachten ausgeführt hat (siehe Schreiben vom 16.11.2004, Bl. 172 ff. der Klageakte), lediglich durch erhebliche Zuschusszahlungen - also mit Verlust - an die Abnehmer erfolgen konnte und daher aus Sicht der "FlussG" Abfallbeseitigung darstellte, mag in diesem Zusammenhang dahin gestellt bleiben. Jedenfalls zeigt die Tatsache, dass der "FlussG" offensichtlich neben der hier streitigen Aufbereitung der entwässerten Klärschlämme zu "E-brennstoff" diverse weitere Entsorgungsmöglichkeiten als - wenn auch möglicherweise unwirtschaftlichere - Alternativen zur Verfügung standen, dass der Klärschlamm bereits mit der Entwässerung bei der "FlussG" auf einen Wassergehalt von 40% hinreichend aufbereitet war, um ordnungsgemäß im Wege der Verbrennung oder durch Maßnahmen im Sinne der Klärschlammverordnung beseitigt zu werden (vgl. § 51 Abs.3 Satz 1 LWG NW).

Zwar stellt nach dem o.g. Beschluss des VGH Baden-Württemberg vom 20. Juli 1995 (8 S 1939/95, ZfW 1996, 444, NVwZ-RR 1996, 380) auch die thermische Trocknung von Klärschlämmen eine "Entwässerung" i.S. des § 18a Abs.1 Satz 2 WHG dar und kann damit noch als Abwasserbeseitigung beurteilt werden. Jedoch kann hierbei nicht unberücksichtigt bleiben, dass diese Form der Entwässerung - anders als bei der im Betrieb der "FlussG" vorgenommenen Entwässerung mittels Kammerfilterpressen - keinerlei Abwasser entsteht, welches in die Umwelt gelangen könnte und daher nach wasserrechtlichen Vorschriften entsorgt werden müsste, der Schutzzweck des WHG und des LWG NW - genannt sei in diesem Zusammenhang insbesondere die Reinhaltung der ober- und unterirdischen Gewässer - durch diese thermischen Trocknungsmaßnahmen nicht tangiert wird. Nach Auffassung des Senats kann die thermische Trocknung von Klärschlämmen nur dann noch der Abwasserbeseitigung zugeordnet werden, soweit die Trocknung zusätzlich erforderlich ist, um den Klärschlamm für dessen ordnungsgemäße Beseitigung aufzubereiten (§ 51 Abs.3 Satz 1 LWG NW). Dies war in Bezug auf die bei der Klägerin durchgeführten Trocknungsmaßnahmen offensichtlich nicht der Fall, da der Klärschlamm schon nach der bei der "FlussG" durchgeführten Entwässerungsbehandlung - wie oben dargelegt - ordnungsgemäß beseitigt werden konnte.

Dass der bereits im Rahmen einer Abwasserbehandlung auf einen Wassergehalt von 40% entwässerte "E-klärschlamm" bei seiner Abgabe an die Klägerin nicht mehr dem Wasserrecht, sondern - wenn überhaupt - dem Abfallrecht unterlag, wird nach Ansicht des Senats auch durch die Vorschriften des Gesetzes über die Vermeidung und Beseitigung von Abfällen vom 27.8.1986 (BGBl. I 1986, 1410) - AbfG - und der Klärschlammverordnung - AbfKlärV - (in der Fassung vom 25. Juni 1982, BGBl I 1982, 734), die dem Abfallrecht zuzurechnen ist (vgl. § 15 AbfG), deutlich:

Gemäß § 2 Abs.1 Satz 1 AbfKlärV ist Klärschlamm der bei der Behandlung von Abwasser in Abwasserbehandlungsanlagen anfallende Schlamm, auch entwässert oder getrocknet. Rohschlamm ist ein Klärschlamm, der Abwasserbehandlungsanlagen ohne vorherige Behandlung entnommen wird. Auch wenn die weitere Verwertung von Klärschlamm, also Schlamm, welcher nach der Legaldefinition des § 2 Abs.1 Satz 1 AbfKlärV - im Gegensatz zu unbehandeltem Rohschlamm - bereits einer Abwasserbehandlung unterzogen wurde, nur in Übereinstimmung mit wasserrechtlichen Vorschriften entsorgt oder weiter aufbereitet werden darf (vgl. § 15 Abs.6 AbfG), so wird dessen Entsorgung doch vom Gesetzgeber offensichtlich nicht dem Wasserrecht, sondern, wenn es sich hierbei nach dem subjektivem oder objektivem Abfallbegriff des § 1 Abs.1 AbfG um Abfall handelt - dem Abfallrecht zugeordnet. Dies wird insbesondere auch deutlich durch § 1 Abs. 3 Nr.5 AbfG, wonach die Vorschriften des AbfG nicht für Abwässer gelten, soweit diese in Gewässer oder Abwasseranlagen eingeleitet werden (weil offensichtlich insoweit die Regelungen des WHG einschlägig sind). Diese Vorschrift lässt den Umkehrschluss zu, dass der hier zu beurteilende Sachverhalt, nämlich die weitere Trocknung schon abwasserbehandelter und zu ihrer Beseitigung bereits hinreichend aufbereiteter Klärschlämme, ohne dass hierbei selbst zu entsorgendes Abwasser entstünde, vom Gesetzgeber dem Abfallrecht, nicht aber dem Wasserrecht zugeordnet werden sollte (siehe hierzu auch das Urteil des OVG Lüneburg vom 9. Oktober 1979, IX A 57/78, DöV 1981, 271; Leitsatz: "Klärschlamm aus gemeindlichen Kläranlagen ist - unabhängig von der Höhe seines Wassergehalts - Abfall im Sinne von § 1 Abs. 1 AbfG. Er zählt als Endprodukt des Klärvorgangs nicht zu den Abwässern im Sinne des § 1 Abs. 3 Ziff 5 AbfG.").

Nach den von der Klägerin vorgelegten Unterlagen herrschte offensichtlich über die rechtliche Beurteilung insoweit, dass die von der Klägerin betriebene Kohlenschlammtrocknungsanlage nicht den Vorschriften des Wasserrechts unterfalle und der Betrieb dieser Anlage damit auch nicht zur Erfüllung der Abwasserbeseitigungspflicht der "FlussG" notwendig war, Einigkeit zwischen der "FlussG", dem für das Wasserrecht zuständigem Ministerium und der für die Genehmigung der Anlage zuständigen Behörde. Dies ergibt sich zum einen aus dem "Vermerk über die Dienstbesprechung vom 10.11.1982", die zwischen Vertretern der "FlussG" und des Ministeriums für Ernährung, Landwirtschaft und Forsten NRW - MELF - als oberster Wasserbehörde stattgefunden hatte und nach deren Ergebnis die seinerzeit noch in Planung befindliche Trocknungsanlage nicht als Abwasserbehandlungsanlage, sondern als rein gewerbliche Anlage anzusehen sei und daher keiner wasserrechtlichen Genehmigung i.S. von § 58 Abs.2 LWG bedürfe. Zum anderen spielten die Vorschriften des WHG und des LWG bei der Erteilung der Genehmigung für die Trocknungsanlage auch keine Rolle (siehe Genehmigungsbescheid des Staatlichen Gewerbeaufsichtsamtes "S-Stadt" vom 1.9.1986, Bl. 293 ff. der Klageakte).

Nach alledem kann dem vielfach vom FA zur Begründung seiner Ansicht zitierten Passus in § 2 Abs.5 der Grundsatzvereinbarung vom 26.11.1985 und in der "Vereinbarung über die Sicherstellung der Abwasserbeseitigungspflicht" vom gleichen Tage, wonach die "ABC-GmbH" bzw. die Klägerin als Betreiberin der Trocknungsanlage nur in Ausübung der Abwasserbeseitigungspflicht der "FlussG" tätig werden sollte, soweit der Betrieb der Trocknungsanlage der Abwasserbeseitigung i.S. des § 18a Abs.1 Satz 2 WHG zuzuordnen sei, auch von seinem Wortlaut her nur die Bedeutung einer vorsorglichen vertraglichen Absicherung der "FlussG" beigemessen werden. Keineswegs ist diese vertragliche Vereinbarung jedoch selbst dazu geeignet, die hoheitliche Abwasserbeseitigungspflicht der "FlussG" auf die Trocknung der Klärschlämme im Betrieb der Klägerin zu erweitern.

2. Erfolgte die im Betrieb der Klägerin vorgenommene Behandlung der angelieferten Klärschlämme nicht mehr in Erfüllung einer hoheitlichen Abwasserbeseitigungspflicht der "FlussG" nach den Vorschriften des WHG bzw. des LWG NW, so kommt es nach Auffassung des Senats im Ergebnis für die Frage des Vorliegens einer hoheitlichen Tätigkeit, also einer Tätigkeit im Rahmen der öffentlichen Gewalt i.S. der eingangs zitierten BFH und EuGH-Rechtsprechung nicht darauf an, ob die Klägerin mit der Herstellung des "E-brennstoffes" und dessen Abgabe an die Zementindustrie zur Verbrennung eine der "FlussG" obliegende Abfallentsorgungspflicht erfüllt hat oder - unabhängig hiervon - die Klägerin lediglich aufgrund einer rein wirtschaftlich orientierten Entscheidung der "FlussG" in Bezug auf die Frage, wie die jährlich anfallende Menge an Klärschlamm am kostengünstigsten entsorgt werden könne, eingeschaltet wurde.

Die "FlussG" befand sich nämlich als Körperschaft des öffentlichen Rechts bei der Frage der Entsorgung der entwässerten Klärschlämme nicht in einer anderen rechtlichen Situation als private Gewerbebetriebe, denen der Gesetzgeber entweder unmittelbar oder mittelbar über eine weitere Entscheidung der Verwaltung die Pflicht auferlegt, in ihrem Tätigkeitsbereich für die Vermeidung, Verwertung oder Entsorgung von Abfällen (§ 3 Abs.3 und 4 AbfG) oder Reststoffen (§ 5 Abs.1 Nr.3 des Gesetzes zum Schutz vor schädlichen Umwelteinwirkungen durch Luftverunreinigungen, Geräusche, Erschütterungen und ähnliche Vorgänge (Bundes-Immissionsschutzgesetz - BImSchG - vom 15. März 1974, BGBl I 1974, 721, 1193, in der Fassung vom 4. Oktober 1985) Sorge zu tragen.

Da unter Ausübung öffentlicher Gewalt alleine solche Tätigkeiten zu verstehen sind, die der juristischen Person des öffentlichen Rechts eigentümlich und vorbehalten sind (vgl. Urteile des BFH vom 8. Januar 1998 V R 32/97, BFHE 185, 283, BStBl II 1998, 410; vom 23. Oktober 1996 I R 1-2/94, BFHE 181, 322, BStBl II 1997, 139; vom 14. März 1990 I R 156/87, BFHE 161, 46, BStBl II 1990, 866), kann es nach Auffassung des Senats offen bleiben, ob die Klägerin abfallrechtlich dazu verpflichtet war, den bereits entwässerten Klärschlamm zu entsorgen oder ob die vorgenommene Verwertung des Schlamms als Brennstoff lediglich durch eine rein wirtschaftliche Entscheidung der "FlussG" bedingt war: Bei der "FlussG" handelte es sich - zumindest im Streitjahr 1986 - nicht um eine aufgrund Hoheitsrecht abfallbeseitigungspflichtige Körperschaft. Sollte die "FlussG" nach abfallrechtlichen Vorschriften zur Entsorgung der Klärschlämme verpflichtet gewesen sein, so beruhte diese Pflicht nicht auf Sonderrecht in dem Sinne, dass ihr eine Abfallbeseitigungspflicht im Rahmen einer eigens für sie als Körperschaft des öffentlichen Rechts geltenden rechtlichen Regelung auferlegt war; vielmehr war sie insoweit unter den gleichen rechtlichen Bedingungen tätig wie private Wirtschaftsteilnehmer (vgl. Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften - EuGH -, Urteile vom 17. Oktober 1989 Rs. 231/87 und 129/88 - Comune di Carpaneto Piacentino u.a. -, Slg. 1989, 3233, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 1991, 77; vom 15. Mai 1990 Rs. C-4/89 - Comune di Carpaneto Piacentino u.a. -, Slg. 1990, I-1869; vom 12. September 2000 Rs. C-276/97 - Kommission gegen Frankreich -, Slg. 2000, I-6251; BFH-Urteil vom 8. Januar 1998 V R 32/97, BFHE 185, 283, BStBl II 1998, 410).

Die Abfallbeseitigung war im Streitjahr 1986 nach § 3 Abs.2 AbfG i.V.m. § 5 Abs.1 Landesabfallgesetzes NW - LAbfG NW - in Nordrhein-Westfalen grundsätzlich eine öffentliche Aufgabe der Kreise und der kreisfreien Städte, nicht aber der Abwasserverbände. Dies änderte sich erst durch § 5 Abs.4 LAbfG NW in der Fassung vom 21. Juni 1988 (GVBl. NW 1988, 250), wonach Abwasserverbände, welche die Abwasserbeseitigung als Verbandsunternehmen übernommen haben, mittlerweile zur Entsorgung der in den Verbandsanlagen anfallenden Klärschlämme und sonstigen festen Stoffe verpflichtet sind. Auch im Aufgabenkatalog des § 2 Abs.2 "Fluss"GG war die Abfallbeseitigung 1986 - anders als in der derzeit geltenden Fassung (vgl. § 2 Abs.2 Nr.7 "Fluss"GG) - nicht enthalten. Nach Mitteilung des FA unter Bezugnahme auf eine Auskunft der Oberfinanzdirektion - OFD - "..." vom 12.8.1993 (Bl. 148 der Klageakte) war die "FlussG" im Streitjahr 1986 lediglich als sog. Abfallbesitzer beseitigungspflichtig nach § 3 Abs. 4 AbfG. Diese Auskunft der OFD beruht auf einer Mitteilung des Stadtreinigungsamtes der Stadt "D-Stadt", wonach Klärschlämme, wie sie bei der "FlussG" anfielen, von der Entsorgungspflicht der Stadt "D-Stadt" nach der maßgeblichen Satzung i.V. mit einem "Ausschlusskatalog über die Abfallentsorgung der Stadt "D-Stadt"" von der Entsorgungspflicht gem. § 3 Abs.3 AbfG ausgeschlossen waren, sodass die "FlussG" im Streitjahr 1986 nicht als abfallbeseitigungspflichtige Körperschaft, sondern nur nach der allgemeinen Vorschrift des § 3 Abs.4 AbfG als "Abfallbesitzerin" für die Beseitigung von Abfällen verantwortlich war.

Nach § 3 Abs.3 AbfG können die abfallbeseitigungspflichtigen Körperschaften mit Zustimmung der zuständigen Behörde Abfälle von der Beseitigung nur ausschließen, soweit sie diese nach ihrer Art. oder Menge nicht mit den in Haushaltungen anfallenden Abfällen beseitigen können. In diesen Fällen ist der Besitzer zur Beseitigung der Abfälle verpflichtet (§ 3 Abs.4 AbfG).

Bei dieser Vorschrift - nach welcher die "FlussG" im Streitjahr 1986 grundsätzlich abfallbeseitigungspflichtig war bezüglich in ihrem Tätigkeitsbereich anfallender Abfälle - handelt es sich aber nicht um eine sonderrechtliche Bestimmung, sondern die Abfallentsorgungspflicht nach § 3 Abs.4 AbfG trifft jeden Abfallbesitzer ungeachtet dessen, ob es sich hierbei um eine Körperschaft des öffentlichen Rechts oder um einen privaten Gewerbebetrieb handelt.

Die Entsorgung von Abfällen durch den hierfür verantwortlichen Abfallbesitzer gem. § 3 Abs.4 AbfG ist also nicht exklusiv juristischen Personen des öffentlichen Rechts, sondern dem jeweiligen Abfallbesitzer unabhängig von seiner Rechtsform vorbehalten. Handelte die "FlussG" bei Abgabe der Klärschlämme an die Klägerin somit im Rahmen einer ihr aufgrund § 3 Abs.3 u. 4 AbfG obliegenden Abfallentsorgungspflicht - wie dies auch vom FA für den Fall, dass nicht Wasserrecht sondern Abfallrecht anwendbar sei, vertreten wird -, so unterschied sich ihre Tätigkeit nicht von der eines nach § 3 Abs.4 AbfG abfallentsorgungspflichtigen privaten Gewerbebetriebes (Beispiele in der Rspr. für private Entsorgungspflichten gem. § 3 Abs.4 AbfG siehe u.a. Urteile des Bundesverwaltungsgerichts - BVerwG - vom 19. Januar 1989, 7 C 82/87, NJW 1989, 1295 - Abfallbeseitigungspflicht des Grundstückseigentümers -; Beschluss des BVerwG vom 10. November 1993, 4 B 185/93, DVBl 1994, 344, NVwZ 1994, 296 - Abfallbeseitigungspflicht eines Bauunternehmens -): Dem Besitzer von Abfällen gem. § 3 Abs.3 AbfG werden in § 3 Abs.4 AbfG Pflichten auferlegt, die ihren Grund in der Innehabung der tatsächlichen Sachherrschaft an oder der Verfügungsgewalt über die Abfallstoffe und der hieraus erwachsenden Verantwortlichkeit gegenüber der Allgemeinheit haben, hingegen handelt es sich bei der in dieser Vorschrift normierten Entsorgungspflicht nicht um eine hoheitliche Pflicht der abfallbeseitigungspflichtigen Körperschaft.

Im Ergebnis braucht der Senat somit nicht abschließend darüber zu befinden, ob die "FlussG" mit der Verwertung der Klärschlämme eine Abfallentsorgungspflicht i.S. von § 3 Abs.4 AbfG als Abfallbesitzerin erfüllt hat. Selbst wenn dies so wäre - was von der Klägerin unter Bezugnahme auf das von ihr vorgelegte Rechtsgutachten der Kanzlei "Z" vom 17.10.2003 (Bl. 66 ff. der Klageakte) bestritten wird und wobei sich die Klägerin auch auf die seinerzeit sowohl von der zuständigen Verwaltung (siehe Schreiben des Landesamtes für Wasser und Abfall NRW vom 14.12.1992; Bl. 104 der Klageakte, wonach für die Schlammbehandlungsanlage eine Lizenz gem. § 10 LAbfG nicht notwendig war), als auch vom Verwaltungsgericht .... (Beschluss .... vom 24.10.1995; Bl.95 ff. der Klageakte, wonach "E-vorklärschlamm" kein Abfall sei) vertretenen Auffassungen berufen kann - handelte es sich bei dieser Abfallentsorgungspflicht nicht um eine eigens für die "FlussG" als Körperschaft des öffentlichen Rechts geltende rechtliche Sonderregelung, vielmehr wäre die "FlussG" dann unter den gleichen rechtlichen Bedingungen tätig geworden wie ein privater Wirtschaftsteilnehmer. Die weitere Verarbeitung der zuvor entwässerten Klärschlämme durch Anreicherung mit Kohle und die Abgabe an die Klägerin zur Trocknung und Herstellung des "E-brennstoffes" ist daher aus umsatzsteuerlicher Sicht unter Berücksichtigung der hierzu ergangenen neueren Rechtsprechung des BFH und des EuGH nicht dem hoheitlichen Bereich der "FlussG" zuzuordnen.

Ob eine Behandlung der "FlussG" als Nicht-Steuerpflichtiger zu größeren Wettbewerbsverzerrungen führen würde (vgl. Art. 4 Abs. 5 Unterabs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG), ist im Ergebnis für die Beurteilung der hier streitigen Entsorgung der entwässerten Klärschlämme als nicht hoheitliche Tätigkeit unbeachtlich, da - wie dargelegt - die Entsorgung der entwässerten und mit Kohle angereicherten Schlämme der "FlussG" als juristischer Person des öffentlichen Rechts bereits nicht im Rahmen der öffentlichen Gewalt bzw. aufgrund Sonderrechts eigentümlich und vorbehalten war.

3. Der - wie oben dargelegt - nicht hoheitliche Bereich, in dem die Abgabe der entwässerten und mit Kohlebestandteilen angereicherten Klärschlämme an die Klägerin zur Weiterverarbeitung erfolgte, ist auch als wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb der "FlussG" und damit als unternehmerische Tätigkeit zu beurteilen, da die "FlussG" sich bei dieser nicht hoheitlichen Betätigung nicht auf das bloße Halten der Mehrheitsanteile an der Klägerin beschränkt, sondern selbst Leistungen gegen Entgelt erbracht hat.

Hierzu hat der BFH in seiner rückverweisenden Entscheidung vom 9. Oktober 2002 (V R 64/99, BFHE 200, 119, BStBl II 2003, 375, unter II.2. c) - e)) auszugsweise folgende Ausführungen gemacht, welche vom Senat bei seiner Entscheidungsfindung zu berücksichtigen waren:

"II.2. c) Eine wirtschaftliche Tätigkeit führt eine juristische Person des öffentlichen Rechts aus, wenn sie im eigenen Namen gegen Entgelt Lieferungen oder sonstige Leistungen erbringt. Sie muss dabei auf privatrechtlicher Grundlage und nicht im Rahmen der eigens für sie geltenden öffentlich-rechtlichen Regelungen tätig sein (Art. 4 Abs. 5 Unterabs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG).

(...)

Ist eine juristische Person nach den erwähnten Grundsätzen wirtschaftlich tätig, ist damit auch zugleich der Rahmen ihres Unternehmens festgelegt. In diesem Bereich kann sie mit einer anderen juristischen Person (Organgesellschaft), die sie durch die Mehrheit der Stimmrechte finanziell und durch die Art. und Weise der Geschäftsführung auch organisatorisch beherrscht, organschaftlich verbunden sein, wenn und soweit die Organgesellschaft auch wirtschaftlich in ihr Unternehmen eingegliedert ist (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG).

d) Die juristische Person des öffentlichen Rechts wird nur durch eigene entgeltliche Leistungen in dem beschriebenen (d.h. nicht im Rahmen der eigens für sie geltenden öffentlich-rechtlichen Regelungen durch Sonderrecht bestimmten) Bereich wirtschaftlich tätig. Die Eigenschaft als Unternehmer kann sie durch eine bloße Beteiligung, durch eine unentgeltliche Tätigkeit und durch die Tätigkeit der mit ihr verbundenen Gesellschaften nicht erlangen (vgl. zur wirtschaftlichen Tätigkeit einer Holdinggesellschaft das Urteil des EuGH vom 27. September 2001 Rs. C-16/00 - Cibo Participations SA -, Slg. 2001, I-6663, UR 2001, 500). Erst wenn die Voraussetzungen für ein Unternehmen vorliegen, kann als Folge davon geprüft werden, ob und in welchem Umfang und mit welchen umsatzsteuerrechtlichen Folgen Organschaft besteht.

Für die Erreichung der Unternehmereigenschaft ist es unerheblich, an wen die entgeltlichen Leistungen erbracht werden. Sie können auch an eine Gesellschaft erbracht werden, mit der als Folge dieser Leistungstätigkeit eine enge finanzielle, organisatorische und wirtschaftliche (organschaftliche) Verbindung besteht (vgl. die ständige Rechtsprechung des Senats zur Organschaft bei Betriebsaufspaltung, z.B. Beschlüsse vom 28. Januar 2002 V B 39/01, BFH/NV 2002, 823; vom 22. November 2001 V B 141/01, BFH/NV 2002, 550; vom 12. November 1998 V B 119/98, BFH/NV 1999, 684; Urteil vom 9. September 1993 V R 124/89, BFHE 172, 541, BStBl II 1994, 129).

e) Im Streitfall kann zwischen der "FlussG" und der Klägerin Organschaft bestehen, wenn die "FlussG" selbst Lieferungen oder sonstige Leistungen im eigenen Namen gegen Entgelt ausgeführt hat und dabei nicht außerhalb des Anwendungsbereichs des Umsatzsteuerrechts, z.B. in Ausübung öffentlicher Gewalt, tätig war. Entgeltliche Leistungen können auch an die Klägerin erbracht worden sein."

3.1. Die "FlussG" hat an die Klägerin im Streitjahr 1986 gegen Entgelt sowohl kaufmännische Leistungen erbracht, als auch Personal (Handwerker und Schlosser) gestellt und diese Leistungen jeweils der Klägerin am 18.12. und 23.12.1986 in Rechnung gestellt. Dies hat die Klägerin in diesem Verfahren im zweiten Rechtszug hinreichend dargelegt und durch Vorlage der Rechnungen und Zahlungsnachweise (siehe Bl. 22 und 23, 102 und 103, der Klageakte) nachgewiesen. Diese entgeltlichen Leistungen werden vom FA mittlerweile auch nicht mehr bestritten (siehe S. 10 des Schreibens des FA vom 11.3.2004; Bl. 115 der Klageakte).

3.2. Des weiteren sieht der Senat auch in der Lieferung der bereits entwässerten und mit Kohle angereicherten Klärschlämme eine entgeltliche Leistung der "FlussG" an die Klägerin in Gestalt eines sog. tauschähnlichen Umsatzes, wie dies schon im rückverweisenden Urteil des BFH (siehe Urteil des BFH V R 64/99 vom 9. Oktober 2002, a.a.O., unter II.2.f)) angedeutet wurde. Ein tauschähnlicher Umsatz liegt gemäß § 3 Abs.12 Satz 2 UStG vor, wenn das Entgelt für eine sonstige Leistung in einer Lieferung besteht.

Die "FlussG" hat von der Klägerin entsprechend den in der Grundsatzvereinbarung vom 26.11.1985 getroffenen Abreden Leistungen empfangen, welche in der Aufbereitung der Klärschlämme und der Vermarktung des hieraus hergestellten "E-brennstoffes" bestanden. Im Gegenzug hatte sich die "FlussG" dazu verpflichtet, an die Klägerin die bereits entwässerten und zur Erhöhung des Brennwertes mit Kohlebestandteilen angereicherten Klärschlämme zu überlassen und entstehende Verluste unter bestimmten Voraussetzungen (vgl. Anlage 6 zur Grundsatzvereinbarung vom 26.11.1985) endgültig zu übernehmen.

3.2.1. Soweit die Klägerin nach wie vor der Auffassung ist, die vertragliche Pflicht der "FlussG" zum Verlustausgleich stünde nicht im Gegenseitigkeitsverhältnis mit Trocknungs- und Vermarktungsleistungen der Klägerin an die "FlussG", verweist der Senat auf seine Ausführungen hierzu im Urteil 5 K 457/95 U vom 26. Mai 1999 (a.a.O.; unter II.).

3.2.2. Das Gericht sieht aber - auch wenn es hierauf in Anbetracht der mittlerweile unbestrittenen kaufmännischen und anderen entgeltlichen Leistungen der "FlussG" an die Klägerin nicht mehr ankommen dürfte - in der Lieferung der bereits mit Kohle abgereicherten Klärschlämme an die Klägerin eine Leistung der "FlussG" im umsatzsteuerlichen Sinne als Gegenleistung für die Inanspruchnahme der Leistungen der Klägerin.

Die Klägerin benötigte die Klärschlämme als unabdingbaren Grundstoff für den von ihr hergestellten "E-brennstoff". Den von der "FlussG" abgegebenen Klärschlämmen misst der Senat - ungeachtet der Frage, ob es sich hierbei um Abfall nach den abfallrechtlichen Vorschriften gehandelt hat oder nicht - zumindest aus Sicht der "FlussG" und der Klägerin - insoweit einen wirtschaftlichen Wert bei, als sich durch die Beimischung von Kohlebestandteilen bereits im Betrieb der "FlussG" die Klägerin bei der Trocknung der Schlämme und der Herstellung des "E-brennstoffes" weitere Aufwendungen durch die Beimischung von ihr selbst zugekaufter Kohle ersparen konnte.

Insbesondere die Anreicherung der entwässerten Klärschlämme mit Kohle noch im Betrieb der "FlussG" war aus ihrer Sicht somit zugleich Entgelt i. S. des § 10 Abs. 1 Satz 2 UStG für die Abnahme der Schlämme und deren Aufbereitung zu "E-brennstoff" durch die Klägerin, da die Kohleanreicherung der Klärschlämme vor deren Abgabe an die Klägerin alleine zu diesem Zweck erfolgte und die "FlussG" diese Maßnahme erkennbar ergriff, um im Gegenzug eine kostengünstigere Abnahme und Entsorgung durch die Klägerin zu erlangen (vgl. BFH-Urteile vom 7. 5. 1981 V R 47/76 BStBl II 1981, 495; vom 27. 10. 1988 V R 107/83, BFH/NV 1989, 400).

Die "FlussG" hatte damit neben ihrem hoheitlichen Bereich, der mit der Abwasserbeseitigung endete, auch einen gewerblichen, unternehmerischen Bereich, innerhalb dessen sie an die Klägerin sonstige Leistungen gegen Entgelt (kaufmännische Leistungen, Handwerkergestellung) sowie Lieferungen durch die Abgabe kohlehaltigen, entwässerten Klärschlamms an die Klägerin im Rahmen eines tauschähnlichen Umsatzes ausführte.

4. Soweit die "FlussG" im Gegenzug Leistungen von der Klägerin empfangen hat, sind diese empfangenen Leistungen daher dem nicht hoheitlichen Bereich zuzuordnen, da - wie oben ausgeführt - die hoheitliche Tätigkeit der "FlussG" bereits mit der Entwässerung der "E-schlämme" auf einen Wassergehalt von ca. 40% endete, die Aufbereitung der Klärschlämme durch den Zusatz von Kohle und die Abgabe der Schlämme an die Klägerin hingegen einem wirtschaftlichen bzw. unternehmerischem Bereich der "FlussG" zuzurechnen ist und infolgedessen die Trocknungs-, Aufbereitungs- und Entsorgungsleistungen der Klägerin diesem wirtschaftlichen Bereich der "FlussG" zugute kamen.

III. Die Klägerin war in den gewerblichen Betrieb der "FlussG" auch finanziell, organisatorisch und wirtschaftlich eingegliedert und bildete damit als Organgesellschaft mit der "FlussG" als Organträgerin eine umsatzsteuerliche Organschaft i.S. des § 2 Abs.2 Nr.2 UStG.

Während die finanzielle und die organisatorische Eingliederung der Klägerin in die "FlussG" aufgrund der Mehrheitsbeteiligung der "FlussG" an der Klägerin (finanzielle Eingliederung) und des Umstandes, dass die "FlussG" stets eigene leitende Angestellte als Geschäftsführer der Klägerin eingesetzt hatte (organisatorische Eingliederung - siehe Stadie in Rau/Dürrwächter, Kommentar zum UStG, § 2 Rdnr.697 unter Hinweis auf das Urteil des Reichsfinanzhofes vom 13.10.1933 V A 835/32, Reichssteuerblatt 1934, 556), ergibt sich die wirtschaftliche Eingliederung daraus, dass die Tätigkeiten der "FlussG" und der Klägerin aufeinander abgestimmt waren und sich gegenseitig förderten und ergänzten.

Für die wirtschaftliche Eingliederung ist charakteristisch, dass die Organgesellschaft im Gefüge des übergeordneten Organträgers als dessen Bestandteil erscheint (BFH-Urteil in BFHE 197, 357, BStBl II 2002, 373, zu II. 1. b); es genügt aber schon, wenn zwischen der Organgesellschaft und dem Unternehmen des Organträgers ein vernünftiger wirtschaftlicher Zusammenhang im Sinne einer wirtschaftlichen Einheit, Kooperation oder Verflechtung - sei es auch in verschiedenen Wirtschaftszweigen - vorhanden ist. Die Tätigkeiten von Organträger und Organgesellschaft müssen aufeinander abgestimmt sein. Sie müssen sich fördern und ergänzen (BFH-Urteil vom 25. Juni 1998 V R 76/97, BFH/NV 1998, 1534, m.w.N.).

Nach Art. 4 Abs. 4, 2. Unterabsatz der Richtlinie 77/388/EWG steht es jedem Mitgliedstaat frei, im Inland ansässige Personen, die zwar rechtlich unabhängig, aber durch gegenseitige finanzielle, wirtschaftliche und organisatorische Beziehungen eng miteinander verbunden sind, zusammen als einen Steuerpflichtigen zu behandeln. Nach der gebotenen richtlinienkonformen Auslegung des § 2 Abs.2 Nr.2 UStG reicht es somit aus, dass "gegenseitige wirtschaftliche" Beziehungen bestehen, durch die die beteiligten Personen "eng miteinander verbunden" sind. Es ist daher nicht - mehr - erforderlich, dass das beherrschte Unternehmen den gewerblichen Zwecken des herrschenden Unternehmens dient. In umsatzsteuerrechtlicher Hinsicht reichen für die wirtschaftliche Eingliederung bereits enge wirtschaftliche Beziehungen aus. Es genügt insoweit, dass die Tätigkeit des herrschenden Unternehmens dem beherrschten Unternehmen - beispielsweise durch Managementdienstleistungen - nützt. Wesentlich ist das gegenseitige Fördern und Nützen und die gegenseitige Abstimmung (vgl. Birkenfeld, Umsatzsteuer-Handbuch § 37 Rn. 62 ff.).

Für die umsatzsteuerrechtliche Organschaft kann somit eine den Betrieb der Untergesellschaft fördernde Tätigkeit der Obergesellschaft ausreichen (BFH-Urteil vom 17. April 1969 V 44/65, BFHE 95, 353, BStBl II 1969, 413, m.w.N.). In Betracht kommt dabei neben Lieferungen von Waren auch das Erbringen sonstiger Leistungen (vgl. BFH-Urteil vom 17. April 1969 V R 123/68, BFHE 95, 558, BStBl II 1969, 505, zu 2. c).

Diese Voraussetzungen sind in dem hier zu beurteilenden Sachverhalt eindeutig erfüllt: Die dem nicht hoheitlichen, gewerblichen Bereich zuzuordnende Tätigkeit der "FlussG" - nämlich die Lieferung der bereits entwässerten und mit Kohlebestandteilen angereicherten "E-klärschlämme" - war notwendige Voraussetzung dafür, dass die Klägerin die Trocknungsanlage zur Herstellung des "E-brennstoffs" überhaupt betreiben konnte. Die von der "FlussG" angelieferten Klärschlämme waren der Grundstoff für den mit Hilfe des Trocknungsprozesses hergestellten Brennstoff, welcher an die Zementindustrie als Brennmaterial verkauft wurde. Umgekehrt war die Abnahme der entwässerten Klärschlämme durch die Klägerin und deren Aufbereitung zu Brennstoffen Grundlage des Entsorgungskonzepts der "FlussG", wobei, wie oben dargestellt, die Klärschlammentsorgung nicht mehr Bestandteil der hoheitlichen Tätigkeit der "FlussG" war. Die Aufbereitung der entwässerten Klärschlämme zu einem vermarktungsfähigen Brennstoff wurde dabei in Gestalt eines arbeitsteiligen Handelns vorgenommen, da hierfür sowohl die noch im Bereich der "FlussG" vorgenommene Beimischung von Kohlebestandteilen zur Erhöhung des Brennwertes als auch die Trocknungsmaßnahmen im Betrieb der Klägerin notwendig waren.

Im Übrigen förderte die "FlussG" die Tätigkeit der Klägerin auch durch die entgeltliche Übernahme von Aufgaben im administrativen und kaufmännischen Bereich und durch die Gestellung von Handwerkern (siehe Bl.23 und 24). Hinzu kommt, dass die "FlussG" zur Unterstützung der Energieversorgung für die Trocknungsprozesse in ihrem Bereich anfallendes Faulgas an die Klägerin lieferte, nachdem die Trocknungsanlage 1987 in Betrieb genommen werden konnte.

Die hiernach zu bejahende umsatzsteuerliche Organschaft zwischen der "FlussG" und der Klägerin bestand auch schon im Streitjahr 1986, auch wenn die Trocknungsanlage tatsächlich erst 1987 von der Klägerin in Betrieb genommen werden konnte. Insoweit ist unter Bezugnahme auf die Rechtsprechung des EuGH und des BFH zum Beginn der unternehmerischen Tätigkeit darauf abzustellen sein (Urteile des EuGH vom 8. Juni 2000, C-400/98, EuGHE I 2000, 4321, BStBl II 2003, 452 und des BFH vom 8. März 2001, V R 24/98, BFHE 194, 522, BStBl II 2003, 430), dass bereits 1986 die Absicht der "FlussG" und der Klägerin klar erkennbar und durch die Grundsatzvereinbarung vom 26.11.1985 nebst den hierzu ergangenen Zusatzvereinbarungen hinreichend belegt war, in der dargelegten Art. und Weise arbeitsteilig tätig in Bezug auf die Herstellung und Vermarktung des "E-brennstoffes" zu werden. Nach unwidersprochen gebliebener Darstellung der Klägerin war diese im Jahr 1986 auch schon insoweit unterstützend für die "FlussG" tätig, als sie angelieferte Klärschlämme in ihrem Betriebsbereich zwischenlagerte. Gleichzeitig nahm die Klägerin auch bereits im Jahr 1986 kaufmännische Leistungen und Handwerkerleistungen der "FlussG" in ihrem Betrieb in Anspruch. Im übrigen beruhte die verspätete Inbetriebnahme der Trocknungsanlage auch nicht auf einem vorgefassten Entschluss, sondern auf technischen Schwierigkeiten und auf der erst im September erteilten Genehmigung (siehe Genehmigungsbescheid vom 1.9.1986; Bl. 293 ff. der Klageakte).

IV. Auch wenn somit die von der "FlussG" an die Klägerin im Streitjahr geleisteten Verlustausgleichszahlungen nicht auf steuerbaren und -pflichtigen Umsätzen der Klägerin beruhen, da es sich bei den Trocknungs- und Vermarktungsleistungen lediglich um nicht steuerbare Innenumsätze innerhalb einer Organschaft handelte, konnte das Gericht dem Antrag der Klägerin, den Änderungsbescheid und die Einspruchsentscheidung aufzuheben, nicht entsprechen, da dies zur Folge gehabt hätte, dass der ursprünglich erklärungsgemäß ergangene Umsatzsteuerbescheid mit einer - auf der Geltendmachung umfangreicher Vorsteuerbeträge beruhenden - Umsatzsteuerfestsetzung von ./. 550.422,- DM wieder wirksam geworden wäre.

Eine derartige Umsatzsteuerfestsetzung bei der Klägerin, die nach dem hier vertretenen Ergebnis lediglich als Organgesellschaft in einen gewerblichen Betrieb der "FlussG" eingegliedert und damit nicht selbständig tätig war (vgl. § 2 Abs.2 Nr.2 UStG), widerspräche aber den zwangsläufig zu ziehenden Folgerungen aus einer umsatzsteuerlichen Organschaft, wonach sowohl die Umsätze als auch die Vorsteuerbeträge, die auf die Organgesellschaft entfallen, beim Organträger als dem umsatzsteuerlich maßgeblichen Unternehmer zu erfassen sind.

Richtigerweise hätte gegen die Klägerin, die infolge ihrer Eigenschaft als Organgesellschaft umsatzsteuerlich als Nichtunternehmer anzusehen ist, eine Umsatzsteuerfestsetzung gar nicht ergehen dürfen. Allerdings stand dem Gericht nicht die materiell-rechtlich richtige Lösung offen, den ursprünglich erklärungsgemäß ergangenen Umsatzsteuerbescheid 1986 ersatzlos aufzuheben, da dieser Ursprungsbescheid nicht Gegenstand des Klageverfahrens ist und eine derartige Tenorierung gegen § 96 Abs.1 Satz 2 FGO verstoßen würde.

Da die Klägerin faktisch aber eine Herabsetzung der Umsatzsteuer auf ./. 550.422,- DM und entsprechend der von ihr eingereichten Erklärung und damit eine Herabsetzung der Steuer um 563.320,23 DM begehrt (siehe insoweit auch noch der ausdrücklich im Revisionsverfahren V R 64/99 im Schriftsatz der Klägerin vom 9.9.1999 gestellte Antrag) und das Gericht gemäß § 96 Abs.1 Satz 2 FGO zwar nicht über das Klagebegehren hinausgehen darf, jedoch auch nicht an die Fassung der Anträge gebunden ist, kam lediglich eine teilweise Stattgabe der Klage und eine Herabsetzung der Umsatzsteuer um 12.898,23 DM auf 0,- DM in Frage, sodass die Klägerin - wirtschaftlich betrachtet - im Ergebnis gleich behandelt wird, als wäre gegen sie - was aus umsatzsteuerlicher Sicht richtig gewesen wäre - gar keine Umsatzsteuerfestsetzung ergangen. Nur, soweit gegen die Klägerin die Umsatzsteuer höher als 0,- DM in dem angefochtenen Änderungsbescheid festgesetzt wurde, ist sie durch diesen Bescheid in ihren Rechten verletzt (vgl. § 100 Abs.1 Satz 1 FGO).

V. Dem Antrag der Klägerin, die "FlussG" zu dem Klageverfahren beizuladen, war nicht zu entsprechen:

Zwar kommt grundsätzlich in Fällen der vorliegenden Art, in denen es streitig ist, ob eine zur Umsatzsteuer veranlagte Gesellschaft als Organgesellschaft in das Unternehmen eines Dritten (Organträgers) eingegliedert war, eine Beiladung gemäß § 174 Abs. 5 Satz 2 AO in Betracht. Eine Beiladung nach § 174 Abs. 5 Satz 2 AO setzt voraus, dass ein Steuerbescheid möglicherweise wegen irriger Beurteilung eines Sachverhalts aufzuheben oder zu ändern ist, dass hieraus sich steuerliche Folgerungen für einen Dritten durch Erlass oder Änderung eines Steuerbescheids ziehen lassen und dass das Finanzamt die Beiladung veranlasst und beantragt hat (vgl. Beschluss des BFH vom 27. August 1997, V B 14/97, BFH/NV 1998, 148). An den beiden letztgenannten Voraussetzungen fehlt es, weil zum einen die Beiladung nicht vom FA, sondern nur von der Klägerseite beantragt wurde. Das FA hat sich hingegen gegen eine Beiladung der "FlussG" ausgesprochen (siehe Schreiben des FA vom 28.1.2005, Bl.230-232 Bd.I der FG-Akte). Zum anderen ist hinsichtlich des Streitjahres 1986 auch nicht die Möglichkeit gegeben, dass aus der irrigen Behandlung der Klägerin als eigenständige Unternehmerin nachträglich noch Folgerungen bei der "FlussG" als Organträger gezogen werden können, da bei dieser Genossenschaft - was zwischen den Beteiligten unstreitig ist - hinsichtlich des Streitjahres 1986 bereits Festsetzungsverjährung eingetreten ist. Dabei genügt für die Beiladung schon die Möglichkeit, dass ein Steuerbescheid wegen irriger Beurteilung eines Sachverhalts zugunsten des Steuerpflichtigen aufzuheben oder zu ändern ist und hieraus Folgerungen bei dem Dritten zu ziehen sind. Eine Änderung ist aber nicht mehr zulässig, wenn der Steueranspruch, der mit dem Änderungsbescheid geltend gemacht werden soll, verjährt ist (vgl. BFH-Beschluss vom 10. Juni 1988 IX B 102/87, BFH/NV 1989, 15).

VI. Die Revision war zur Fortbildung des Rechts (§ 115 Abs.2 Nr. 2 FGO) zuzulassen, da der BFH in seiner rückverweisenden Entscheidung vom 9. Oktober 2002 V R 64/99 (a.a.O.) zwar dem Gericht die Abgrenzung des unternehmerischen Bereichs der "FlussG" zu ihrem hoheitlichen Bereich aufgegeben hat, hierbei jedoch nicht explizit zu erkennen gegeben hat, worin diesbezüglich die seitens des BFH angenommene Unrichtigkeit (ansonsten wäre die Rückverweisung der Sache an das FG nicht verständlich) des ursprünglichen Urteils des FG Düsseldorf vom 26. Mai 1999 5 K 457/95 U (a.a.O.), welches sich (siehe Urteil 5 K 457/95 U, S.10-16) mit der Frage des hoheitlichen Tätigkeitsbereichs der "FlussG" bereits umfangreich auseinandergesetzt hatte, zu sehen sei.

VII. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs.1 Satz 1 FGO.

Hinweise:

Revision zugelassen durch das FG

Revision eingelegt

Streitjahr: 1986

Fundstellen
EFG 2007, 67