FG Hessen - Urteil vom 28.04.2003
6 K 834/01
Normen:
UStG § 2 Abs. 2 Nr. 2 ;
Fundstellen:
EFG 2003, 1426

Organschaft; finanzielle Eingliederung; mittelbare Beteiligung; gesondertes Feststellungsinteresse - Organschaft bei mittelbare Beteiligung

FG Hessen, Urteil vom 28.04.2003 - Aktenzeichen 6 K 834/01

DRsp Nr. 2003/11722

Organschaft; finanzielle Eingliederung; mittelbare Beteiligung; gesondertes Feststellungsinteresse - Organschaft bei mittelbare Beteiligung

1. Die Besorgnis der Erhebung von Aussetzungszinsen nach § 237 AO begründet ein besonderes Feststellungsinteresse, wenn sich ein Vorauszahlungsbescheid, dessen Vollziehung ausgesetzt war, durch den Erlass des Jahressteuerbescheides erledigt hat. 2. Eine finanzielle Eingliederung bei mittelbarer Beteiligung liegt vor, wenn die Mehrheit der Anteile oder Stimmrechte an der Organgesellschaft von den Gesellschaftern der Organträgergesellschaft (Muttergesellschaft) gehalten wird, sodass in beiden Gesellschaften dieselben Gesellschafter zusammen über die Mehrheit der Anteile oder Stimmrechte verfügen und damit der Organträger mittelbar seinen Willen auch in der Organgesellschaft durchsetzen kann. 3. Halten die Gesellschafter einer GmbH, nur zu einem geringfügigen Teil die Anteile an einer Personengesellschaft, deren anderen Anteile von der GmbH gehalten werden, liegt keine finanzielle Eingliederung der GmbH in die Personengesellschaft mittelbar über die Gesellschafter vor. 4. Im Rahmen der finanzielle Eingliederung ist eine Beherrschung durch die Personengesellschaft oder zumindest mittelbar deren Gesellschafter erforderlich; ein Durchgriff durch eine Kapitalgesellschaft auf die hindert diese dieser stehenden Gesellschafter ist dabei nicht zulässig.

Normenkette:

UStG § 2 Abs. 2 Nr. 2 ;

Tatbestand:

Strittig ist die finanzielle Eingliederung der A-GmbH in das Unternehmen der Klägerin, nachdem die A-GmbH ihre Beteiligung an der Klägerin von 30% auf 99,72% erhöht hatte.

Die Klägerin ist eine Kommanditgesellschaft, die mit Wirkung zum 1.7.1989 von der B Verwaltungs-GmbH als Komplementärin und B als Kommanditisten gegründet worden war. Die B Verwaltungs-GmbH erbrachte keine Einlage und war daher ohne Kapitalanteil, der Kapitalanteil von B betrug 500.000 DM. Nach § 6 Abs. 4 des Gesellschaftsvertrages gewähren je volle 100 DM eines Kapitalanteils eine Stimme. Unternehmenszweck der Klägerin ist die Verwaltung von Grundstücken. Die Geschäftsführung und Vertretung der Gesellschaft obliegt allein der B Verwaltungs-GmbH, die wiederum von ihrem Alleingesellschafter und Geschäftsführer B vertreten wurde. Dieser war auch Alleingesellschafter und Geschäftsführer der A-GmbH. Da diese ihr Unternehmen in dem der Klägerin gehörenden Kühlhaus betrieb, gingen die Beteiligten vom Vorliegen einer umsatzsteuerlichen Organschaft aus. Die Klägerin erfasste somit neben ihren eigenen Umsätzen auch die Umsätze der A-GmbH.

Nach dem Tode von B gingen dessen Anteile an der A-GmbH sowie der Verwaltungs-GmbH zu 20% auf seine Ehefrau C und zu 80% auf seinen Sohn D über, der die Geschäftsführung übernahm. Mit Vertrag vom 31.12.1994 beteiligte sich die A-GmbH zu 30% an der Klägerin, wodurch sich die Anteile der bisherigen Kommanditisten auf 14% (C) und 56% (D) verminderten.

Da die Klägerin das Kühlhaus weiterhin an die A-GmbH vermietete und über ihre beiden Gesellschafter diese mittelbar beherrschte, gingen die Beteiligten auch weiterhin von einer umsatzsteuerlichen Organschaft aus.

Durch Vertrag vom 29.6.1997 übertrugen die Kommanditisten C und D ihre Kommanditanteile bis auf einen Anteil von jeweils 0,14% auf die A-GmbH, die damit 99,72% der Anteile hielt. Gleichwohl erfasste die Klägerin in ihren Umsatzsteuer-Voranmeldungen weiterhin die Umsätze der A-GmbH.

Mit Beschluss vom 1.4.1999 eröffnete das Amtsgericht X das Insolvenzverfahren über das Vermögen der A-GmbH. Seit diesem Zeitpunkt führt der Insolvenzverwalter Z deren Geschäfte. Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass seit diesem Zeitpunkt kein Organschaftsverhältnis mehr besteht. Am 20.4.1999 teilte der Insolvenzverwalter dem FA mit, dass der Geschäftsbetrieb der Schuldnerin fortgeführt werde und er die Ansicht vertrete, dass ggf. bereits seit Änderung der Beteiligungsverhältnisse im Jahre 1997 kein Organschaftsverhältnis mehr bestand.

Am 26.10.1999 erließ das FA Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheide Oktober bis Dezember 1998 und am 10.11.1999 Vorauszahlungsbescheide für Januar bis März 1999, in denen es auch die Umsätze der A-GmbH erfasste. Dagegen legte die Klägerin Einspruch ein und beantragte Aussetzung der Vollziehung, die das FA mit Verfügung vom 26.11.1999 gewährte.

Den Einspruch wies das FA am 10.1.2001 unter Berufung auf das BFH-Urteil vom 20.1.1999 IX R 69/97 (BFH/NV 1999, 1136) als unbegründet zurück. Danach liege eine finanzielle Eingliederung bei mittelbarer Beteiligung auch dann vor, wenn die Mehrheit der Stimmrechte an der Organgesellschaft von den Gesellschaftern der Organträgergesellschaft (Muttergesellschaft) gehalten würden, sodass in beiden Gesellschaften dieselben Gesellschafter zusammen über die Stimmrechtsmehrheit verfügten und damit der Organträger mittelbar seinen Willen auch in der Organgesellschaft durchsetzen könne. Im Streitfall seien die Verhältnisse vergleichbar, da D und C an der A-GmbH zu 80% bzw. 20% beteiligt seien. Durch die Übertragung der Kommanditanteile auf die A-GmbH am 29.6.1997 habe sich an den tatsächlichen Beherrschungsverhältnissen nichts geändert, denn die Klägerin und die A-GmbH würden nach wie vor von D und C beherrscht. Über ihre Gesellschafter beherrsche die Klägerin weiterhin die A-GmbH, sodass eine finanzielle Eingliederung vorliege.

Mit Verfügung vom 12.1.2001 beendete das FA die ursprünglich gewährte Aussetzung der Verfügung und kündigte die Festsetzung von Aussetzungszinsen durch einen gesonderten Bescheid an.

Nachdem die Klägerin ihre Umsatzsteuererklärung 1998 eingereicht hatte, erließ das FA am 22.1.2001 einen die Umsätze der A-GmbH einbeziehenden Jahressteuerbescheid 1998. Über den dagegen am 14.2.2001 eingelegten Einspruch hat das FA noch nicht entschieden. Die Umsatzsteuererklärung 1999 wurde trotz Zwangsgeldandrohung bislang nicht eingereicht.

Mit ihrer Klage verfolgt die Klägerin ihr Rechtsschutzbegehren weiter und trägt vor:

a) Die Feststellung der Rechtswidrigkeit der Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheide sei erforderlich, um die in der Verfügung vom 12.1.2001 angekündigte Festsetzung von Aussetzungszinsen zu verhindern. Der Einspruch gegen die Vorauszahlungsbescheide Oktober bis Dezember 1998 sei zwar mit der Einspruchsentscheidung vom 10.1.2001 und damit vor der Bekanntgabe des Umsatzsteuerbescheides 1998 am 23.1.2001 zurückgewiesen worden, eine Fortsetzungs-Feststellungsklage sei jedoch auch dann zulässig, wenn sich der Klagegegenstand bereits vor Klageerhebung erledigt habe.

b) Die Klage sei auch begründet, weil kein Organschaftsverhältnis mehr vorliege: Seit der Änderung der Mehrheitsverhältnisse am 29.6.1997 beherrsche nicht sie die A-GmbH, sondern umgekehrt diese mit ihrer Anteilsmehrheit sie.

Zu Unrecht gehe das FA unter Verweis auf das BFH-Urteil vom 20.1.1999 (BFH/NV 1999, 1136) von einer finanziellen Eingliederung durch mittelbare Beteiligung aus. Der BFH habe ein Organschaftsverhältnis bejaht, wenn sowohl beim Organträger als auch bei den Organgesellschaften dieselben Gesellschafter über die Mehrheit der Anteile und Stimmrechte verfügten. Im Streitfall seien jedoch die Kommanditisten D und C gerade nicht maßgeblich, sondern nur mit Anteilen von jeweils 0,14% an ihr - der Klägerin - beteiligt.

Die Klägerin beantragt,

festzustellen, dass die Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheide Oktober bis Dezember 1998 vom 26.10.1998 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12.1.2001 rechtswidrig waren;

sowie

die Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheide Januar bis März 1999 vom 10.11.1999 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12.1.2001 aufzuheben,

hilfsweise im Unterliegensfalle,

die Revision zuzulassen.

Das FA beantragt,

die Klagen abzuweisen,

hilfsweise im Unterliegensfalle,

die Revision zuzulassen.

Zur Begründung verweist das FA auf die Einspruchsentscheidung vom 12.1.2001 und trägt ergänzend vor:

a) Eine finanzielle Eingliederung sei auch über eine "nur" mittelbare Beteiligung möglich und liege im Streitfall vor, da in beiden Gesellschaften dieselben Gesellschafter zusammen über die Mehrheit der Anteile verfügten und so die Klägerin mittelbar ihren Willen auch in der A-GmbH durchsetzen könne.

b) Die Mehrheit der Stimmrechte an der A-GmbH werde von D und C gehalten. Beide seien wiederum Kommanditisten der Klägerin und auch alleinige Gesellschafter der Verwaltungs-GmbH. Da die Geschäftsführung und Vertretung einer GmbH & Co. KG grundsätzlich der GmbH als persönlich haftender Gesellschafterin obliege, sei sichergestellt, dass in beiden Gesellschaften dieselben Gesellschafter über die Mehrheit der Stimmrechte verfügten und damit die Klägerin mittelbar ihren Willen auch in der A-GmbH durchsetzen könne. Die Frage der Einflussnahme des Organträgers auf die Organgesellschaft stelle sich erst, wenn sich die Gesellschafter des Organträgers auf ein Geschäft geeinigt hätten (BFH-Urteil vom 20.1.1999 XI R 69/97, BFH/NV 1999, 1136). Der entscheidungserhebliche Zeitpunkt für die Beurteilung der Beherrschungsmöglichkeit durch den Organträger liege somit nach der Willensbildung bei der Klägerin. Habe die Klägerin eine Entscheidung über zu ergreifende Maßnahmen getroffen, könne diese in der A-GmbH allein über die Beteiligung der Gesellschafter im Sinne der Klägerin durchgesetzt werden.

c) Der Sachverhalt sei nicht vergleichbar mit der Fallgestaltung, dass eine Kapitalgesellschaft lediglich mittelbar an einer anderen Kapitalgesellschaft beteiligt sei (BFH-Urteil vom 18.12.1996 XI R 25/94, BStBl II 1996, 441ff), weil die Klägerin und die A-GmbH nicht als Schwestergesellschaften gleichrangig nebeneinander stünden.

Das FA hat mit Schriftsatz vom 19.3.2003 und die Klägerin mit Schriftsatz vom 31.3.2003 auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet.

Entscheidungsgründe:

Die Klagen sind zulässig und begründet.

I. Im Streitfall liegt eine nach § 43 FGO zulässige objektive Klagehäufung von Fortsetzungsfeststellungsklage und Anfechtungsklage vor. Beide Klagen richten sich gegen dasselbe FA, stehen im Hinblick auf die strittige Organschaft zwischen Klägerin und A-GmbH im Zusammenhang und fallen in die Zuständigkeit desselben Gerichtes.

1. Fortsetzungs-Feststellungsklage

Die Zulässigkeit der Fortsetzungsfeststellungsklage ergibt sich aus der entsprechenden Anwendung von § 100 Abs. 1 Satz 4 FGO. Danach spricht das Gericht auf Antrag durch Urteil aus, dass der Verwaltungsakt rechtswidrig gewesen ist, wenn sich der Verwaltungsakt durch Zurücknahme oder anders erledigt hat und der Kläger ein berechtigtes Interesse an dieser Feststellung hat.

a. Nach ständiger Rechtsprechung erledigt sich ein Rechtsstreit über einen Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheid, sobald der Jahressteuerbescheid erlassen wird (vgl. BFH-Urteil vom 21.6.1990 V R 97/84, BStBl II 1990, 804). Im Streitfall hat das FA am 22.1.2001 und damit nach der Einspruchsentscheidung vom 10.1.2001 betreffend die Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheide Oktober bis Dezember 1998 einen Umsatzsteuer-Jahresbescheid für 1998 erlassen. Damit ist eine Erledigung des Rechtstreits über die Vorauszahlungsbescheide eingetreten.

b. Der Wortlaut des § 100 Abs. 1 Satz 4 FGO sieht zwar vor, dass sich der Rechtsstreit nach Rechtshängigkeit der Klage erledigt, woran es im Streitfall fehlt, weil die Erledigung bereits innerhalb der Klagefrist erfolgte. Es entspricht jedoch allgemeiner Ansicht, dass die Fortsetzungs-Feststellungsklage analog § 100 Abs. 1 Satz 4 FGO auch dann zulässig ist, wenn sich der Rechtsstreit bereits vor Klageerhebung erledigt (Lange in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 100 FGO Rn. 103).

c. Das weiterhin für eine Fortsetzungs-Feststellungsklage erforderliche "besondere Feststellungsinteresse" muss über das Bedürfnis nach Klärung einer Rechtsfrage hinausgehen und liegt auch bei schutzwürdigen wirtschaftlichen Interessen vor. Dazu gehört auch die Besorgnis der Erhebung von Aussetzungszinsen nach § 237 AO, wenn sich ein Vorauszahlungsbescheid, dessen Vollziehung ausgesetzt war, durch den Erlass des Jahressteuerbescheides erledigt hat (BFH-Urteil vom 29.11.1984, BStBl II 1985, 370). So liegen die Verhältnisse im Streitfall, denn das FA hat im Bescheid über die Beendigung der Aussetzung der Vollziehung vom 12.1.2001 die Erhebung von Aussetzungszinsen angekündigt.

Dieses berechtigte Interesse ist auch nicht durch den zwischenzeitlichen Eintritt der Festsetzungsverjährung hinsichtlich der Aussetzungszinsen entfallen. Nach § 239 Abs. 1 Nr. 5 AO i.V.m. § 237 AO beträgt die Verjährungsfrist ein Jahr und beginnt mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem ein Einspruch oder eine Anfechtungsklage endgültig erfolglos geblieben sind. Da der Rechtsstreit über die Vorauszahlungsbescheide durch den Erlass des Jahressteuerbescheides 1998 "abgelöst" wurde, kommt es auf die Erfolglosigkeit des dagegen eingelegten Einspruchs (Klage) an. Über den Einspruch gegen den Jahressteuerbescheid 1998 ist bislang noch nicht entschieden worden, sodass - noch - keine Festsetzungsverjährung hinsichtlich der Aussetzungszinsen eingetreten ist.

2. Die Anfechtungsklage gegen die Vorauszahlungsbescheide für Januar bis März 1999 ist nach §§ 40, 44, 47 FGO zulässig, insbesondere hat sich der Rechtsstreit insoweit nicht durch den Erlass eines Jahressteuerbescheides erledigt.

II. Die Klagen sind auch begründet. Denn seit dem 29.6.1997 liegt zwischen der Klägerin und der A-GmbH kein Organschaftsverhältnis mehr vor.

Nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG wird die gewerbliche oder berufliche Tätigkeit nicht selbständig ausgeübt, wenn eine juristische Person nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in das Unternehmen des Organträgers eingegliedert ist (Organschaft).

Finanziell ist eine juristische Person in das Unternehmen des Organträgers eingegliedert, wenn der Organträger an ihr so beteiligt ist, dass er seinen Willen durchsetzen kann (BFH-Beschluss vom 25.4.2002 V B 128/01, BFH/NV 2002, 1058 f.; Birkenfeld, Das große Umsatzsteuer-Handbuch § 37 Rn 50). Seinen Willen kann der Organträger dann durchsetzen, wenn er über die Mehrheit der Stimmrechte verfügt (Stadie in Rau/Dürrwächter/Flick/Geist, Umsatzsteuergesetz, § 2 Anm. 683).

1. Da die Klägerin selbst keine Anteile an der A-GmbH hält und somit über keine Stimmrechte an dieser Gesellschaft verfügt, ist eine unmittelbare Beherrschung der A-GmbH ausgeschlossen.

2. Eine finanzielle Eingliederung der A-GmbH in das Unternehmen der Klägerin ist - entgegen der Ansicht des FA - auch nicht mittelbar über die Gesellschafter der Klägerin gegeben.

a. Nach ständiger Rechtsprechung (RFH-Urteile vom 30. November 1934 V A 687/33, RStBl 1935, 660; vom 12. Juli 1940 V 426/38, RStBl 1940, 910; BFH-Urteile vom 30. Juni 1960 V 86/58, HFR 1961, 114; vom 2.August 1979 V R 111/77, BFHE 128, 557, BStBl II 1980, 20; BFH-Beschluß vom 12. August 1993 V B 230/91, BFH/NV 1994, 277) und ganz herrschender Meinung im Schrifttum (Klenk in Sölch/Ringleb/List, Umsatzsteuerrecht, § 2 UStG Rdnr. 92, m.w.N.; Stadie in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, Kommentar, 8. Aufl., § 2 Rdnr. 686; Birkenfeld, Das große Umsatzsteuer-Handbuch, I, § 37 Rdnr. 220; Bunjes/Geist, Umsatzsteuergesetz, Kommentar, 7. Aufl., § 2 Rn 117 m.w.N.) kann die mittelbare Beteiligung einer Personengesellschaft an einer Kapitalgesellschaft für deren finanzielle Eingliederung ausreichen.

Eine finanzielle Eingliederung bei mittelbarer Beteiligung liegt vor, wenn die Mehrheit der Anteile oder Stimmrechte an der Organgesellschaft von den Gesellschaftern der Organträgergesellschaft (Muttergesellschaft) gehalten wird, so dass in beiden Gesellschaften dieselben Gesellschafter zusammen über die Mehrheit der Anteile oder Stimmrechte verfügen und damit der Organträger mittelbar seinen Willen auch in der Organgesellschaft durchsetzen kann (BFH-Urteil vom 20.1.1999 XI R 69/97, BFH/NV 1999, 1136).

b. Im Streitfall liegen die Verhältnisse jedoch anders: Die Gesellschafter C und D halten zwar sämtliche Anteile der A-GmbH, sind aber nur geringfügig mit zusammen 0,28% an der Klägerin beteiligt und können damit dort ihren Willen nicht durchsetzen. Umgekehrt ist - aufgrund ihrer Beteiligung von 99,72% an der Klägerin - vielmehr die A-GmbH als Gesellschafterin der Klägerin befähigt, an deren Willensbildung mitzuwirken. Demzufolge kann die Klägerin nicht gleichzeitig in diese derart eingegliedert sein, dass die Klägerin den Willen der A-GmbH bestimmt hätte (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 14.12.1978 V R 85/74, BStBl II 1979, 288).

c. Dem kann nicht entgegengehalten werden, dass die Gesellschafter C und D über die an der Klägerin mit 99,72% beteiligte A-GmbH und so mittelbar ihren Willen in der Organgesellschaft durchsetzen könnten. Denn im Rahmen der finanziellen Eingliederung ist eine Beherrschung durch die (klägerische) Personengesellschaft oder - zumindest mittelbar - deren Gesellschafter erforderlich. Ein Durchgriff durch die A-GmbH auf die hinter dieser stehenden Gesellschafter ist nicht zulässig. Denn dadurch würde die Existenz der von den Gesellschaftern zu trennenden juristischen Person ignoriert.

3. Etwas anderes ergibt sich auch nicht, wenn entsprechend dem Vortrag des FA auf die Willensbildung zwischen den beiden Gesellschaftern abgestellt würde.

a. Haben sich diese auf ein Geschäft oder eine Maßnahme geeinigt, ist die Willensbildung gleichzeitig und -rangig auf Seiten der Klägerin und auf Seiten der A-GmbH erfolgt, ohne dass eine Überordnung der Klägerin und eine Unterordnung der A-GmbH festgestellt werden könnte. Die finanzielle Eingliederung in ein anderes Unternehmen setzt jedoch ein "Über- Unterordnungsverhältnis" der beteiligten Gesellschaften voraus (BFH-Urteil vom 18.12.1996 XI R 25/94, BStBl II 1997,441).

b. Im Übrigen ist zu berücksichtigen, dass die Klägerin nicht nur durch die A-GmbH beherrscht wird, sondern ihre Geschäftsführung und Vertretung einer Verwaltungs-GmbH obliegt, sodass ihre Erscheinungsform bei wirtschaftlicher Betrachtung einer juristischen Person sehr stark angenähert ist. Werden aber Anteile zweier Kapitalgesellschaften ausschließlich von natürlichen Personen im Privatvermögen gehalten, so fehlt es an der Eingliederung in ein übergeordnetes Unternehmen (vgl. BFH-Urteil vom 18.12.1996 X R 25/94, BStBl II 1997,441 ff.)

c. Zu Unrecht beruft sich das FA hinsichtlich der erforderlichen Über-Unterordnung auf das Vorliegen einer Betriebsaufspaltung. Diese setzt zwar neben der sachlichen eine personelle Verflechtung von Besitz- und Betriebsgesellschaft voraus. Das FA verkennt aber, dass insoweit keine personelle Verflechtung zwischen Besitzunternehmen und Betriebsgesellschaft erforderlich, sondern entscheidend ist, dass die hinter den beiden Unternehmen stehenden Personen einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen bilden (BFH-Urteil vom 8.11.1971 GrS 2/71, BStBl II 1972, 63). Eine Betriebsaufspaltung setzt somit keine Beherrschung der einen durch die andere Gesellschaft voraus.

d. Das FA verweist zwar zu Recht darauf, dass die Geschäftsführung und Vertretung der Klägerin durch die Verwaltungs-GmbH erfolgt, an der die beiden Gesellschafter zu 100% beteiligt sind. Die Geschäftsführung und Vertretung einer Gesellschaft ist aber für die Frage der Stimmrechte und damit für die finanzielle Eingliederung ohne Bedeutung.

Die Kosten des Rechtsstreits hat das FA gemäß § 135 Abs. 1 FGO zu tragen.

Die Entscheidung über die Notwendigkeit der Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren ergibt sich aus § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO und die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit des Urteils wurde nach §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711, 713 ZPO getroffen.

Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache sowie - im Hinblick auf die finanzielle Eingliederung bei mittelbarer Beteiligung - zur Fortbildung des Organschaftsrechts zugelassen.

Hinweise:

Revision zugelassen durch das FG

Revision eingelegt

Streitjahr: 1998

Streitjahr: 1999

Fundstellen
EFG 2003, 1426