Gründe:

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) --eine GmbH-- betrieb im Streitjahr 1990 die Reinigung von Großbauten. Bei zwei Großaufträgen beauftragte sie selbständige Beförderungsunternehmen, ihre Arbeitnehmer von Sammelpunkten zu den Arbeitsorten und wieder zurück zu fahren. Die Arbeitnehmer hatten dafür kein Entgelt aufzuwenden.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) beurteilte die Beförderungsleistungen der Klägerin an ihre Arbeitnehmer als steuerpflichtige Umsätze gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 Buchst. b des Umsatzsteuergesetzes (UStG 1980). Der Einspruch der Klägerin mit der Begründung, die Sammelbeförderung sei für den betrieblichen Einsatz an den Arbeitsstellen notwendig und unterliege daher --entsprechend der Freistellung gemäß § 3 Nr. 32 des Einkommensteuergesetzes 1990 (EStG)-- nicht der Umsatzsteuer, hatte keinen Erfolg.

Im Klageverfahren trug die Klägerin --nach Vorliegen des Urteils des Gerichtshofes der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) vom 16. Oktober 1997 Rs. C-258/95 (Julius Fillibeck Söhne GmbH & Co. KG, Slg. 1997, I-5577, Umsatzsteuer- und Verkehrsteuer-Recht --UVR-- 1997, 430; Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 1998, 61)-- ergänzend vor:

Nach dem für das Streitjahr maßgeblichen Rahmentarifvertrag für die gewerblichen Arbeitnehmer im Gebäudereiniger-Handwerk vom 8. Mai 1987 habe den Arbeitnehmern keine Erstattung der Fahrtkosten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte zugestanden. Die Sammelbeförderung habe nur für die beiden Großaufträge Flughafen und I (in B) stattgefunden. An der Beförderung zum Flughafen hätten alle etwa 60 Mitarbeiterinnen teilgenommen, an der nach B 30 bis 35 von 42 eingesetzten Mitarbeiterinnen.

Die Entfernungen vom Flughafen zu den Sammelstellen hätten zwischen drei und sechs km und von I zum Firmensitz etwa zwölf km betragen. Die Reinigungsarbeiten seien im Flughafen ab 4.30 Uhr für eineinhalb Stunden und bei I ab 17.00 Uhr für eindreiviertel Stunden durchgeführt worden.

Zu den Verkehrsverbindungen trug die Klägerin vor: Zum Flughafen sei bis Mitte 1992 der erste Bus um 6.30 Uhr gefahren (danach um 4.15 Uhr; ab dieser Zeit habe sie die Sammelbeförderung zum Flughafen eingestellt). I sei in einer Gesamtfahrzeit von etwa eineinhalb Stunden erreichbar gewesen.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1999, 252 veröffentlicht.

Unter Berufung auf das Urteil des EuGH in Slg. 1997, I-5577, UVR 1997, 430 und die entsprechende richtlinienkonforme Auslegung des § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 Buchst. b UStG 1980 durch den Bundesfinanzhof --BFH-- (Urteil vom 12. Februar 1998 V R 69/93, BFH/NV 1998, 1131) beurteilte das FG die Beförderungsleistungen --zu beiden Einsatzstellen-- als unentgeltlich und --aufgrund der Besonderheiten des Falles-- als im überwiegenden betrieblichen Interesse der Klägerin ausgeführt. Ferner teilte das FG die Beurteilung der Klägerin, wegen der für die Arbeitnehmerinnen zeitraubenden individuellen Anfahrt mit öffentlichen Verkehrsmitteln --bei kurzer Arbeitszeit und geringem Lohn-- habe sie diese nur mit dem Beförderungsangebot organisatorisch und kostenmäßig sinnvoll einsetzen können. Das betriebliche Interesse der Klägerin überwiege das private Interesse der Arbeitnehmer auch aus dem Grund, daß die Vorarbeiterin ebenfalls den Sammelbus benutzt habe. Damit sei die Anwesenheit der Arbeitnehmerinnen von Beginn bis zum Ende der Arbeitszeit leicht kontrollierbar gewesen.

Mit der Revision rügt das FA Verletzung von § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 Buchst. b UStG 1980, beschränkt auf die Beförderungsleistungen zur Einsatzstelle "I". Es trägt vor: Das FG habe die Grundsätze des EuGH-Urteils und des BFH-Urteils in BFH/NV 1998, 1131 nicht zutreffend angewandt. Nach dem EuGH-Urteil (Rdnr. 28) sei die Besteuerung "in den Fällen geboten ..., in denen der Arbeitnehmer --wie gewöhnlich-- die Möglichkeit hat, die Strecke zwischen seiner Wohnung und seiner festen Arbeitsstätte mit den üblichen Verkehrsmitteln zurückzulegen". Besondere Umstände, die ausnahmsweise Nichtsteuerbarkeit der Beförderungsleistungen ergeben könnten, lägen vor, wenn nur der Arbeitgeber ein geeignetes Verkehrsmittel bieten könne oder es sich nicht um feste, sondern um wechselnde Arbeitsstätten handele, an denen die Arbeitnehmer tätig würden. Im Streitfall komme nur die erste Alternative in Betracht, weil die Arbeitnehmer an festen Arbeitsplätzen eingesetzt würden. Die Frage, ob zur Arbeitsstätte "I" andere geeignete Verkehrsmittel als die Sammelbeförderung zur Verfügung gestanden hätten, habe das FG nicht geprüft. Der Vertreter des FA habe aber im Termin zur mündlichen Verhandlung vorgetragen, daß auch insoweit öffentliche Verkehrsmittel benutzbar seien. Daß dies zeitlich aufwendig und für die Arbeitnehmer ggf. umständlich gewesen sei, sei nicht entscheidend. Hier zeige sich, daß die Sammelbeförderung im besonderen Interesse des privaten Bedarfs der Arbeitnehmer liege. Im übrigen sei die Entfernung zwischen Wohnorten und Arbeitsstelle (etwa 12 km) nicht besonders gewichtig für die Annahme eines betrieblichen Interesses. In den bisher entschiedenen Fällen habe sie meist über 50 km gelegen.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen, soweit sie auf eine geringere Umsatzsteuerfestsetzung für 1990 als 2 645 324,09 DM gerichtet sei.

Die Klägerin tritt der Revision entgegen.

II. Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG.

1. Das angefochtene Urteil war aufzuheben, weil die Auffassung des FG, die Sammelbeförderung der Arbeitnehmerinnen zur Arbeitsstelle I sei keine (steuerbare) Leistung gegen Entgelt i.S. von § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG 1980, von den bisherigen Feststellungen des FG nicht getragen wird.

Gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG unterliegen sonstige Leistungen "gegen Entgelt" der Umsatzsteuer. Nach der Rechtsprechung des Senats können Sachleistungen des Arbeitgebers an die Arbeitnehmer dann als Leistung gegen Entgelt angesehen werden, wenn die Arbeitnehmer zwar kein besonderes Entgelt dafür zu bezahlen haben, die Sachzuwendung aber der Abgeltung der Arbeitsleistung (neben dem Barlohn) dient. Erforderlich ist dafür die Prüfung, ob die Sachzuwendung (ausdrücklich oder schlüssig) Gegenstand der arbeitsvertraglichen Beziehungen geworden ist und ob bejahendenfalls mit der Sachzuwendung geleistete Dienste abgegolten werden sollen (vgl. Vorlage-Beschluß des Senats vom 11. Mai 1995 V R 105/92, BFHE 178, 241). Der EuGH legte aufgrund dieses Vorabentscheidungsersuchens die maßgebliche Bestimmung des Art. 2 Nr. 1 der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) dahin aus, daß ein Arbeitgeber, der Arbeitnehmer unentgeltlich ohne konkrete Verknüpfung mit der Arbeitsleistung oder dem Lohn von der Wohnung zur Arbeitsstätte ab einer bestimmten Entfernung befördert, keine Dienstleistung gegen Entgelt im Sinne dieser Bestimmung erbringt (Urteil in Slg. 1997, I-5577, UVR 1997, 430).

Das FG ging im angefochtenen Urteil davon aus, daß nach diesen Grundsätzen im vorliegenden Fall die Beförderungsleistungen zu den Arbeitsstätten "unentgeltlich" ausgeführt worden seien, weil die Arbeitnehmerinnen für die Beförderungsleistung kein Entgelt gezahlt hätten und auch kein Anhaltspunkt dafür gegeben sei, daß die jeweilige Arbeitsleistung auch für die Beförderungsleistung (als Sachlohn neben dem Barlohn) geschuldet worden sei. Weitere Ausführungen zu dieser Frage enthält die Entscheidung nicht. Das FG prüfte vielmehr (aufgrund seines Ausgangspunkts folgerichtig), ob die Beförderungsleistung nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 Buchst. b UStG 1980 zu besteuern war. Nach dieser Vorschrift entfällt die Steuerbarkeit nicht, wenn ein Unternehmer u.a. sonstige Leistungen an seine Arbeitnehmer aufgrund des Dienstverhältnisses ausführt, für die die Leistungsempfänger kein besonders berechnetes Entgelt aufwenden. Das FG verneinte diese Voraussetzung auch für die (im Revisionsverfahren allein streitige) Beförderung zur Arbeitsstelle I.

Das FG stützt die Nichtsteuerbarkeit der Beförderungsleistungen zu I im wesentlichen auf folgende Feststellungen: Die beförderten Arbeitnehmerinnen seien durchweg in geringem Umfang beschäftigte Ausländerinnen ohne eigenes Kfz gewesen. Es erscheine einleuchtend, daß sich ohne die Sammelbeförderung angesichts der Relation der zusätzlichen Kosten, die den Arbeitnehmerinnen durch eine individuelle Fahrt zu und von der Arbeitsstelle entstanden wären, zu dem --geringfügigen-- Lohn keine Arbeitskräfte für diese Tätigkeit gefunden hätten.

Diese Argumentation schließt aber --entgegen der Vorentscheidung-- nicht aus, daß die Beförderungsleistung als zusätzliche Gegenleistung zusammen mit dem Barlohn für die Arbeit an der Putzstelle I gewährt wurde; daß also eine konkrete Verknüpfung der Sachzuwendungen (Beförderung) mit der Arbeitsleistung und dem Lohn der Arbeitnehmerinnen in Betracht kommt, weil den Arbeitnehmerinnen der Barlohn ohne Beförderungsübernahme zu gering erschien.

Die bisher getroffenen Feststellungen machen nicht deutlich, ob das Beförderungsangebot der Klägerin ggf. darauf beruhte, daß I eine von mehreren --mit denselben Arbeitnehmerinnen täglich angefahrenen-- Einsatzwechselstellen war, ob geeignete andere Verkehrsmittel (im Hinblick auf Entfernung und/oder Fahrzeit) vorhanden waren, und ob das Angebot für alle dort eingesetzten Arbeitnehmerinnen galt, unabhängig davon, ob es von allen Arbeitnehmerinnen angenommen wurde. Das FG führt zwar (in anderem Zusammenhang) aus, bei der Sammelbeförderung habe die Anwesenheit "aller Arbeitnehmerinnen" kontrolliert werden können, andererseits gibt es aber den Sachvortrag der Klägerin wieder, von den 42 in B eingesetzten Arbeitnehmerinnen seien ca. 30 bis 35 befördert worden.

Nach der Rechtsprechung kann die konkrete Verknüpfung der Sachzuwendung mit Arbeitsleistung und Lohn fehlen, wenn sich das Angebot der Beförderung an alle Arbeitnehmer richtet, die Arbeitsleistung aber unabhängig von der Annahme des Angebots allein aufgrund der Barlohnvereinbarung geschuldet und erbracht wird (vgl BFH-Beschluß in BFHE 178, 241, m.N.). Die Beförderung kann sich als betriebliche Notwendigkeit erweisen, die dem Arbeitnehmer lediglich als Reflex zugute kommt.

2. Der Senat kann anhand der bisherigen --nicht eindeutigen-- Feststellungen zu den Umständen der Beförderung an die Arbeitsstelle I nicht abschließend entscheiden. Die Sache wird daher an das FG zurückverwiesen. Ergibt die erneute Prüfung, daß die Sammelbeförderung durch die Klägerin als unentgeltlich zu beurteilen ist, hat noch die Prüfung der Voraussetzungen des § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 Buchst. b UStG 1980 zu folgen. Die Vorschrift ist nach der vorbezeichneten Vorabentscheidung des EuGH richtlinienkonform anzuwenden (vgl. BFH-Urteil vom 9. Juli 1998 V R 105/92, BFHE 186, 157, BStBl II 1998, 635); sie greift nicht ein, wenn die Erfordernisse des Unternehmens im Hinblick auf besondere Umstände, wie die Schwierigkeit, andere geeignete Verkehrsmittel zu benutzen, und wechselnde Arbeitsstätten es gebieten, daß die Beförderung vom Arbeitgeber übernommen wird. Dann wird die Beförderung nicht zu unternehmensfremden Zwecken erbracht.

Nicht eindeutig sind z.B. die bisherigen Feststellungen zu der Entfernung von den Sammelstellen zu der Einsatzstelle und dazu, ob Schwierigkeiten bestanden, andere geeignete (öffentliche) Verkehrsmittel zu benutzen. Letzteres wird vom FA bestritten. Sollte sich der Sachvortrag der Klägerin --wie er im Tatbestand des angefochtenen Urteils wiedergegeben ist-- als zutreffend erweisen, daß bei einer Entfernung von etwa 15 km ab den Sammelstellen die Fahrzeit mit öffentlichen Verkehrsmitteln zu der Einsatzstelle I eineinhalb bis zwei Stunden betrage und damit bei einer täglichen Arbeitszeit von maximal zwei Stunden unverhältnismäßig sei, könnte dies für überwiegend unternehmerische Zwecke der Übernahme der Beförderung durch die Klägerin sprechen.

Insofern können Gesichtspunkte der Notwendigkeit der Sammelfahrten für den betrieblichen Einsatz, wie sie zur Steuerbefreiung gemäß § 3 Nr. 32 EStG führen, auch für die hier maßgebende umsatzsteuerrechtliche Abgrenzung ausschlaggebend sein (vgl. bereits BFH-Urteil in BFHE 186, 157, BStBl II 1998, 635, unter II. 2.).