FG Nürnberg - Urteil vom 30.03.2010
2 K 1743/08
Normen:
UStG 1999 § 4 Nr. 16 Buchst. d; EWGRichtl-77/388 Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g; BSHG § 68 Abs. 1;

Steuerbefreite Umsätze im Sinne von § 4 Nr. 16 Buchst. d UStG 1999 im Rahmen des Betriebs einer Seniorenresidenz

FG Nürnberg, Urteil vom 30.03.2010 - Aktenzeichen 2 K 1743/08

DRsp Nr. 2010/18684

Steuerbefreite Umsätze im Sinne von § 4 Nr. 16 Buchst. d UStG 1999 im Rahmen des Betriebs einer Seniorenresidenz

1. Steuerbefreite Umsätze im Sinne von § 4 Nr. 16 Buchst. d UStG 1999 im Rahmen des Betriebs einer Seniorenresidenz liegen vor, wenn Leistungen zu mindestens 40 % den in § 68 Abs. 1 BSHG genannten Personen zugute gekommen sind. 2. Da § 4 Nr. 16 Buchst. d UStG 1999 ohne weitere Unterscheidung auf § 68 Abs. 1 BSHG verweist, genügt es für die Bestimmung der begünstigten Personen, wenn eine einfache Pflegebedürftigkeit im Sinne der Sozialhilfe (z.B. Pflegestufe 0) nachgewiesen wird.

Normenkette:

UStG 1999 § 4 Nr. 16 Buchst. d; EWGRichtl-77/388 Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g; BSHG § 68 Abs. 1;

Tatbestand:

Streitig ist, ob die Klägerin im Rahmen des Betriebs ihrer Seniorenresidenz steuerbefreite Umsätze im Sinne von § 4 Nr. 16 Buchst. d UStG 1999 getätigt hat. Insbesondere ist streitig, ob diese Leistungen zu mindestens 40 % den in der Vorschrift genannten Personen zugute gekommen sind.

Die Klägerin betrieb im Streitjahr in der Rechtsform einer GmbH & Co. KG durch ihre Betriebsgesellschaft im Rahmen einer umsatzsteuerlichen Organschaft eine Seniorenresidenz. Sie hielt in ihrer Anlage, die 42.000 qm umfasste, insgesamt 260 Zimmer bzw. Appartements zum Wohnen für alte und pflegebedürftige Bewohner bereit. Als private gewerbliche Einrichtung im Sinne des Heimgesetzes erbrachte sie als anerkanntes Altenheim bzw. Altenwohnheim neben den Leistungen zur Unterkunft und Verpflegung auch Angebote zur Freizeitgestaltung. Zudem bot sie Leistungen für die Betreuung, die Haushaltsführung und die Pflege der Bewohner an. Im Jahre 2001, dem Vorjahr des streitigen Besteuerungszeitraumes, beherbergte die Klägerin 231 Bewohner, von denen 16 Personen die Pflegestufen I bis III zuerkannt waren. Weitere 162 Personen waren in der Pflegestufe 0 eingeordnet, 53 Personen konnte keine Pflegestufe bestätigt werden. Zwei Drittel der Bewohner insgesamt waren älter als 75 Jahre. Unter Berücksichtigung einer Verwaltungsregelung des Bayerischen Staatsministeriums der Finanzen vom 16.03.1994 (Az. 36 - S-7172 - 7/8 - 11839), die den Finanzämtern mit Verfügung der Oberfinanzdirektion Nürnberg vom 28.03.1994 bekanntgegeben und in die Umsatzsteuer-Kartei aufgenommen wurde, ging die Klägerin, wie für die Vorjahre auch, davon aus, dass über 75 Jahre alte Heimbewohner dem in § 4 Nr. 16 Buchst. d UStG genannten begünstigten Personenkreis zuzuordnen seien und damit die begünstigten Personen mehr als 40 % der Heimbewohner ausmachten. Demzufolge gab die Klägerin in ihrer Umsatzsteuererklärung vom 21.10.2004 für das Streitjahr steuerfreie Umsätze von insgesamt ........,.. EUR, steuerpflichtige Leistungen zu 16 % in Höhe von ca. 1/3 , steuerpflichtige Leistungen zu 7 % in Höhe von ca. 1,6 % und abziehbare Vorsteuerbeträge von ......,.. EUR an. Der so berechneten Umsatzsteuer von ......,.. EUR stimmte das Finanzamt zu, so dass die Anmeldung einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleich stand (§ 164 Abs. 1 AO, 168 Satz 2 AO).

Aufgrund der Prüfungsanordnung vom 12.01.2005 wurde am 02.03.2005 mit einer steuerlichen Außenprüfung (§ 193 Abs. 1 AO) begonnen, die auch die Umsatzsteuer für das Streitjahr umfasste. Der Prüfer ging davon aus, dass aufgrund des Inkrafttretens des neuen Pflegeversicherungsrechts zum 01.07.1996 die Verwaltungsregelung des Bayerischen Staatsministeriums der Finanzen gegenstandslos geworden sei. Nach Abschnitt 99 Abs. 3 und 4 UStR 2000 würden zu dem begünstigten Personenkreis nur pflegebedürftige Personen zu rechnen sein, die den Pflegestufen I - III zuzuordnen seien. Diese Anforderungen würden lediglich 9 % der Bewohner der Seniorenresidenz erfüllen. Er ging daher davon aus, dass die streitbefangenen Einnahmen von .......,.. EUR, die in den erklärten steuerfreien Umsätzen enthalten waren, um Einnahmen von .........,.. EUR brutto für Betreuung, Pflege und Kost zu vermindern und die steuerpflichtigen Leistungen zu 16 % um einen entsprechenden Netto-Betrag von .......,.. EUR zu erhöhen seien; demzufolge seien die abziehbaren Vorsteuerbeträge um .....,.. EUR zu erhöhen. Als steuerfrei würden die Einnahmen für die Wohnungen von .......,.. EUR anerkannt werden (vgl. berichtigter Bericht vom 24.07.2007, Tz. C 4.2, 4.3, 4.4., Anlage 7).

Der Auffassung des Prüfers folgend änderte das Finanzamt mit dem Bescheid vom 12.09.2007 die Umsatzsteuerfestsetzung und setzte die Umsatzsteuer in Höhe von ......,.. EUR fest; den Vorbehalt der Nachprüfung hob es auf (§ 164 Abs. 3 AO). Den Einspruch der Klägerin wies das Finanzamt mit der Entscheidung vom 14.10.2008 als unbegründet zurück.

Die Klägerin hat Klage erhoben und beantragt, den Umsatzsteuerbescheid für das Jahr 2002 vom 12.09.2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14.10.2008 aufzuheben.

Zur Begründung führt sie im Wesentlichen folgende Gesichtspunkte an:

Für sämtliche Jahre vor 2002 sei sie stets von der Umsatzsteuer für die erbrachten Dienstleistungen gemäß § 4 Nr. 16 Buchst. d UStG befreit gewesen, denn diese Dienstleistungen seien zumindestens 40 % den in § 68 Abs. 1 BSHG genannten Personen zugute gekommen. Gemäß einer Weisung des Bayerischen Staatsministers der Finanzen vom 16.03.1994 (Az. 36 - S 7172 - 7/8 - 11839) seien auch Heimbewohner, die älter als 75 Jahre gewesen waren, stets dem Personenkreis nach § 68 Abs. 1 BSHG zuzuordnen gewesen. Bei der Betriebsprüfung sei darauf hingewiesen worden, dass diese Verwaltungsregelung aufgrund des Inkrafttretens des Pflegeversicherungsgesetzes gegenstandslos geworden sei. Der begünstigte Personenkreis sei nunmehr gemäß Abschnitt 99 Abs. 3, 4 UStR 2000 zu bestimmen. Es sei zwischen ihr und dem Finanzamt aber Einigung dahin erzielt worden, dass zu den begünstigten Personen auch solche zu zählen seien, für die die Pflegestufe 0 gegeben sei. Daraufhin habe sie Unterlagen vorgelegt, aus denen sich für 162 der insgesamt 231 Bewohner die Pflegestufe 0 und für 16 weitere Bewohner eine höherer Pflegestufe ergebe. Damit sei die Umsatzsteuer-Befreiungsgrenze von 40 % wesentlich überschritten gewesen. Trotzdem lehne das Finanzamt die Befreiung von der Umsatzsteuerpflicht weiterhin ab, weil nicht davon ausgegangen werden könne, dass es sich bei den Bewohnern mit Pflegestufe 0 überwiegend um kranke und behinderte Menschen gehandelt habe.

Diese Auffassung stehe nicht in Übereinstimmung mit den gesetzlichen Regelungen in § 4 Nr. 16 Buchst. d UStG. Streitentscheidend komme es allein auf die Bestimmung des sozialhilferechtlichen Pflegebedürftigkeitsbegriffs in § 68 Abs. 1 BSHG an. § 4 Nr. 16 Buchst. d UStG verweise ausdrücklich nur auf § 68 Abs. 1 BSHG, nicht jedoch auf dessen Absatz 3. Maßgeblich sei der im Rahmen der Sozialhilfe zu beachtende erweiterte Pflegebedürftigkeitsbegriff in § 68 Abs. 1 Satz 2 BSHG, der als Pflegestufe 0 bezeichnet werde. Die Bestimmung dieses Personenkreises obliege allein dem zuständigen Träger der Sozialhilfe, nicht jedoch der Finanzbehörde. Sie habe ein Gutachten der vom Landratsamt N . beauftragten Firma A . WB gGmbH vorgelegt, aus dem sich ergebe, dass unstreitig 162 Bewohner der Pflegestufe 0 und weitere 16 Bewohner einer höheren Pflegestufe zuzuordnen gewesen seien.

Die Auffassung des Finanzamts stehe mit der gesetzlichen Regelung nicht in Einklang, wenn es vortrage, dass eine Pflegestufe 0 dann nicht ausreichend sei, wenn ausschließlich hauswirtschaftlicher Hilfsbedarf festgestellt werde, wie es für 112 Bewohner der Fall gewesen sei. Denn Pflegestufe 0 bedeute im Gegensatz zu den Mindestbedarfsgrenzen im Recht der sozialen Pflegeversicherung entsprechend § 68 Abs. 1 Satz 1 BSHG nicht, dass Pflege in jedem Augenblick erforderlich sei. Vielmehr reiche auch eine Hilfebedürftigkeit aus, die an mehreren Stunden des Tages regelmäßig auftrete, solange jedenfalls das Ende der Hilflosigkeit nicht absehbar sei. Ein zeitlicher Mindestaufwand sei vom Gesetzgeber nicht vorgesehen gewesen. Auch ein täglicher Hilfebedarf im Bereich der Grundpflege sei nicht erforderlich. Das Finanzamt vermische daher bei seiner Entscheidung die Begrifflichkeiten der Hilfebedürftigkeit nach Sozialhilferecht und der Pflegebedürftigkeit nach dem Pflegeversicherungsgesetz.

Der angefochtene Bescheid sei aber auch deswegen rechtswidrig, weil er gegen das Gleichbehandlungsgebot aus Art. 3 GG verstoße. Eine Umsatzversteuerung ihrer Leistungen führe zu einer nicht zu rechtfertigenden Ungleichbehandlung gegenüber Einrichtungsträgern, die Mitglieder in den Wohlfahrtsverbänden gemäß § 4 Nr. 18 UStG seien; denn diese Einrichtungen könnten eine vollständige Umsatzsteuerbefreiung ihrer Leistungen für sich beanspruchen. Diese Differenzierung führe zu erheblichen Wettbewerbsnachteilen. Die Differenzierung nach der Art. der Trägerschaft könne die Ungleichbehandlung mit Blick auf Artikel 3 GG weder rechtlich noch sachlich rechtfertigen.

Es liege auch ein Verstoß gegen die Grundsätze des Europäischen Mehrwertsteuersystems vor, wenn die von ihr erbrachten Leistungen unterschiedlich besteuert würden wie die gleichen Leistungen anderer Einrichtungen. Bei der Umsetzung der Richtlinien und nach der Rechtsprechung des EuGH sei zu beachten, dass die Steuerbefreiungen nicht zu einer Wettbewerbsverzerrung zum Nachteil von gewerblichen Unternehmen, die der Mehrwertsteuer unterliegen, führen dürfe. Hiergegen verstoße jedoch die in Deutschland praktizierte Besteuerung privater Träger von Seniorenresidenzen.

Wegen der Argumentation im Einzelnen wird auf die Klagebegründung vom 07.01.2009, auf den Schriftsatz vom 16.07.2009 und auf den Vortrag in der mündlichen Verhandlung verwiesen.

Das Finanzamt beantragt, die Klage abzuweisen.

Es verweist zur Begründung im Wesentlichen auf seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung vom 14.10.2008 und trägt ergänzend Folgendes vor:

Die Voraussetzungen nach § 4 Nr. 16 Buchst. d UStG seien im Streitfall nicht gegeben, weil die Leistungen der Klägerin im maßgeblichen Kalenderjahr nicht mindestens 40 % den in § 68 Abs. 1 BSHG genannten Personen zugute gekommen seien. Zu dem begünstigten Personenkreis zählten pflegebedürftige Personen, bei denen mindestens ein Schweregrad der Pflegebedürftigkeit i.S.d. § 68 Abs. 1 BSHG bestehe. Pflegebedürftig seien solche Personen, die wegen einer körperlichen, geistigen oder seelischen Krankheit oder Behinderung für die gewöhnlichen und regelmäßig wiederkehrenden Verrichtungen im Ablauf des täglichen Lebens der Hilfe bedürften (Abschnitt 99 Abs. 4 UStR 2002).

Das Landratsamt N . als zuständiger Sozialhilfeträger habe zwar auf den Antrag der Klägerin hin die Zugehörigkeit von 162 Bewohnern zur Pflegestufe 0 aufgrund der Gutachten der Firma A . WB gGmbH bescheinigt. Es lägen jedoch keine Nachweise darüber vor, dass diese in der Pflegestufe 0 eingereihten Personen an einer der in § 68 Abs. 3 BSHG genannten Krankheiten leiden würden oder behindert seien und deshalb einer Hilfe zur Grundpflege und/oder im Bereich der hauswirtschaftlichen Versorgung bedürften. Deshalb habe das Bayerische Staatsministerium der Finanzen in dem Schreiben vom 11.06.2007 eine explizite Feststellung zu Krankheit, Behinderung und den darauf beruhenden Grundpflegebedarf der Heimbewohner gefordert. Diese Nachweise habe die Klägerin bis heute nicht erbracht. Es sei aber ein bestimmtes Mindestmaß an Grundpflegebedarf für die Einordnung eines Heimbewohners in den begünstigten Personenkreis des § 4 Nr. 16 Buchst. d UStG unerlässlich.

Daher könnten die Leistungen der Klägerin nicht in dem erklärten Umfang von der Umsatzsteuer befreit werden, da von den 231 Gesamtbewohnern im Zeitpunkt der Gutachtenerstellung nur 16 Bewohner den Pflegestufen 1 und 2 und nur 50 Bewohner der Pflegestufe 0 mit einem höheren Bedarf an Pflege zugehörig gewesen seien. Personen, die die Pflegestufe 0 aufwiesen, würden nur dann von § 68 Abs. 1 BSHG erfasst, wenn zusätzlich Krankheiten oder Behinderungen im Sinne des § 68 Abs. 3 BSHG festgestellt seien.

Zum Vortrag im Einzelnen wird auf die Ausführungen in der Einspruchsentscheidung, in dem Schriftsatz vom 29.05.2009 und in der mündlichen Verhandlung verwiesen.

Entscheidungsgründe:

Die Klage hat Erfolg, weil die von der Klägerin erbrachten streitigen Leistungen im Vorjahr des streitbefangenen Zeitraumes zu mindesten 40 % den in § 68 Abs. 1 BSHG genannten Personen zugute gekommen sind. Zurecht hat die Klägerin in ihrer Umsatzsteuererklärung auch die streitbefangenen Einnahmen in Höhe von .......,.. EUR brutto für Betreuung, Pflege und Kost nach § 4 Nr. 16 Buchst. d UStG als steuerbefreite Umsätze behandelt. Der angefochtene Umsatzsteuerbescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung war daher aufzuheben, weil er rechtswidrig ist und die Klägerin in ihren Rechten verletzt (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).

1. Die Klägerin kann für die streitbefangenen Leistungen die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 16 Buchst. d UStG beanspruchen.

- a) Von den unter § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG fallenden Umsätzen sind gemäß § 4 Nr. 16 UStG 1999 steuerfrei:

die mit dem Betrieb der Krankenhäuser, Diagnosekliniken und anderen Einrichtungen ärztlicher Heilbehandlung, Diagnostik oder Befunderhebung sowie der Altenheime, Altenwohnheime, Pflegeheime, Einrichtungen zur vorübergehenden Aufnahme pflegebedürftiger Personen und der Einrichtungen zur ambulanten Pflege kranker und pflegebedürftiger Personen eng verbundenen Umsätze, wenn

d) bei Altenheimen, Altenwohnheimen und Pflegeheimen im vorangegangenen Kalenderjahr mindestens 40 vom Hundert der Leistungen den in § 68 Abs. 1 des Bundessozialhilfegesetzes (BSHG) oder den in § 53 Nr. 2 der AO genannten Personen zugute gekommen sind.

Die Befreiungsvorschrift nach § 4 Nr. 16 Buchst. d UStG betrifft Leistungen, die eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbunden sind. Sie bezweckt die Entlastung der Sozialversicherungsträger als Kostenträger für ihre Versicherten und - insoweit entsprechend - die selbst zahlenden Privatpatienten von der Umsatzsteuer. Mit dem Zweck des § 4 Nr. 16 Buchst. d UStG, Leistungen, die als eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbunden dem Gemeinwohl dienen, und dem typisierenden Ziel der Entlastung der Sozialversicherungsträger lässt sich eine Umsatzsteuerbefreiung für Leistungen, die nicht in Übereinstimmung mit den aus Gründen der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit aufgestellten Regelungen erbracht werden, nicht vereinbaren (vgl. BFH-Urteil vom 23.10.2003 V R 24/00, BStBl. II 2004, 89, mit weiteren Nachweisen der Rechtsprechung). Entscheidend ist, dass es sich ihrer Art. nach um Leistungen handelt, für die die Kosten von den Sozialversicherungsträgern übernehmbar sind (vgl. BFH-Urteile vom 22.04.2004 V R 1/98, BStBl. II 2004, 849 und vom 24.01.2008 V R 54/06, BStBl. II 2008, 643).

- b) Gemeinschaftsrechtliche Grundlage für § 4 Nr. 16 Buchst. d UStG ist Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der sechsten Mehrwertsteuerrichtlinie -77/388/EWG- (6. EG-RL).

Diese Vorschrift bestimmt:

"Unbeschadet sonstiger Gemeinschaftsvorschriften befreien die Mitgliedstaaten unter den Bedingungen, die sie zur Gewährleistung einer korrekten und einfachen Anwendung der nachstehenden Befreiungen sowie zur Verhütung von Steuerhinterziehungen, Steuerumgehungen und etwaigen Missbräuchen festsetzen, von der Steuer:

...

g) die eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbundenen Dienstleistungen und Lieferungen von Gegenständen, einschließlich derjenigen der Altenheime, durch Einrichtungen des öffentlichen Rechts oder andere von dem betreffenden Mitgliedstaat als Einrichtungen mit sozialem Charakter anerkannte Einrichtungen.'

Art. 13 Teil A Absatz 2 Buchstabe a dritter und vierter Gedankenstrich der 6. EG-RL sieht vor:

"(2) a) Die Mitgliedstaaten können die Gewährung der unter Absatz 1 Buchstaben ..g), ... vorgesehenen Befreiungen für Einrichtungen, die keine Einrichtungen des öffentlichen Rechts sind, von Fall zu Fall von der Erfüllung einer oder mehrerer der folgenden Bedingungen abhängig machen:

...

- Es müssen Preise angewendet werden, die von den zuständigen Behörden genehmigt sind, oder solche, die die genehmigten Preise nicht übersteigen; bei Tätigkeiten, für die eine Preisgenehmigung nicht vorgesehen ist, müssen Preise angewendet werden, die unter den Preisen liegen, die von den der Mehrwertsteuer unterliegenden gewerblichen Unternehmen für entsprechende Tätigkeiten gefordert werden

- Die Befreiungen dürfen nicht zu Wettbewerbsverzerrungen zuungunsten von der Mehrwertsteuer unterliegenden gewerblichen Unternehmen führen."

- c) Hierzu hat der EuGH entschieden (EuGH-Urteil vom 10.09.2000 C-141/00 "Ambulanter Pflegedienst Kügler GmbH", UR 2002, 513), dass Leistungen der Grundpflege und der hauswirtschaftlichen Versorgung, die körperlich oder wirtschaftlich hilfsbedürftigen Personen erbracht werden, grundsätzlich mit der sozialen Hilfe verbunden sind, so dass sie unter den Begriff "eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbundene Dienstleistungen" gemäß Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der 6. EG-RL fallen (Rz. 44). Weiter räumt Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der 6. EG-RL den Mitgliedstaaten ein Ermessen in der Frage ein, ob sie bestimmten Einrichtungen sozialen Charakter zuerkennen (Rz. 54). Insoweit kann das Bestehen spezifischer Vorschriften berücksichtigt werden, gleich ob es sich dabei um nationale oder regionale, um Rechts- oder Verwaltungsvorschriften, um Steuervorschriften oder Vorschriften im Bereich der sozialen Sicherheit handelt. Es kann auch der Umstand beachtet werden, dass Gemeinschaften mit den gleichen Tätigkeiten wie derjenige, der die Steuerbefreiung beansprucht, wegen des mit diesen Tätigkeiten verbundenen Gemeinwohlinteresses bereits in den Genuss einer ähnlichen Steuerbefreiung kommen. Berücksichtigt werden kann auch der Umstand, dass die Kosten der von der Einrichtung erbrachten Leistungen möglicherweise zum großen Teil von durch Gesetz errichteten Krankenkassen oder von Einrichtungen der sozialen Sicherheit übernommen werden, zu denen die privaten Wirtschaftsteilnehmer vertragliche Beziehungen unterhalten (vgl. Rz. 58). Dem steht nicht die in Art. 13 Teil A Absatz 2 der 6. EG-RL vorgesehene Möglichkeit entgegen, die vorgesehenen Befreiungen von der Erfüllung von Bedingungen abhängig zu machen, weil diese Beschränkung der Befreiungsregel nur Eventualcharakter hat. Ein Mitgliedstaat, der es unterlassen hat, die insoweit erforderlichen Maßnahmen zu treffen, kann sich aber nicht auf sein eigenes Unterlassen berufen (Rz. 59, 60).

Nach einer weiteren Entscheidung des EuGH (Urteil vom 08.06.2006 C-106/05 "L. u. P. GmbH", UR 2006, 464) können die Mitgliedstaaten nach Art. 13 Teil A Absatz 2 Buchst. a der 6. EG-RL die Gewährung der in Absatz 1 Buchst. b vorgesehenen Befreiung für Einrichtungen, die keine Einrichtungen des öffentlichen Rechts sind, von der Erfüllung einer der Bedingungen abhängig machen, die in dieser Bestimmung genannt sind. Diese fakultativen Bedingungen können von den Mitgliedstaaten für die Gewährung dieser Befreiung zusätzlich vorgesehen werden (Rz. 43). Die Mitgliedstaaten sind nicht verpflichtet, die darin genannten Bedingungen vorzuschreiben, sondern es ist ihnen erlaubt, solche Bedingungen von Fall zu Fall aufzustellen (Rz. 47). Jedoch haben sie die Grundsätze des Gemeinschaftsrechts, insbesondere den Grundsatz der Gleichbehandlung, der im Mehrwertsteuerbereich im Grundsatz der steuerlichen Neutralität zum Ausdruck kommt, und bei der Aufstellung solcher Bedingungen die Grenzen ihres Ermessens zu beachten (Rz. 48). Dabei verlangt der Grundsatz der steuerlichen Neutralität, dass für die Kategorien privatrechtlicher Einrichtungen die gleichen Bedingungen für ihre Anerkennung in Bezug auf die Erbringung vergleichbarer Leistungen gelten. Es ist zu prüfen, ob die nationale Regelung diesem Erfordernis entspricht oder aber die Anwendung der fraglichen Bedingungen auf bestimmte Arten von Einrichtungen beschränkt, während andere von ihr ausgenommen sind (Rz. 50). Jedoch können die nationalen Behörden bei der Entscheidung der Frage, ob privatrechtliche Einrichtungen für die Zwecke der Anwendung der vorgesehenen Befreiung anerkannt werden, insbesondere den Umstand berücksichtigen, dass die Kosten der fraglichen Leistungen unter Umständen zum großen Teil von Krankenkassen oder anderen Einrichtungen der sozialen Sicherheit übernommen werden (Rz. 53).

Insoweit hat der EuGH in dieser Entscheidung anerkannt, dass die Bundesrepublik Deutschland das ihr nach dieser Bestimmung zustehende Ermessen nicht dadurch überschritten hat, dass sie für die Anerkennung als in privatrechtlicher Form organisierte Labors im Rahmen der Anwendung der Befreiung nach § 4 Nr. 16 c UStG verlangt, dass mindestens 40 % der medizinischen Analysen der betreffenden Labors Personen zugute kommen, die bei einem Träger der Sozialversicherung versichert sind.

2. Unter Berücksichtigung dieser in der Rechtsprechung des BFH und des EuGH gefestigten Grundsätze hat der nationale Gesetzgeber in § 4 Nr. 16 Buchst. d UStG 1999 die Richtlinienvorgaben in Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g, Abs. 2 Buchst. a, dritter und vierter Gedankenstrich der 6. EG-RL zutreffend umgesetzt. Er hat seinen Ermessensspielraum sachgerecht ausgefüllt, indem er die Steuerbefreiung - für den im Streitfall allein maßgeblichen Sachverhalt - an die Leistungen in § 68 Abs. 1 BSHG geknüpft hat.

- a) Der Senat versteht die Regelung in Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der 6. EG-RL so, dass zunächst der Leistungsumfang in der Weise definiert wird, dass die Leistungen eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbunden sein müssen. Mit der Einfügung "einschließlich derjenigen der Altenheime" hat der europäische Richtliniengeber den Umfang der Leistungen klarstellend dahingehend beschrieben, dass Umsätze der Altenheime solche sind, die eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbunden sind.

Sodann hat der Richtliniengeber die Einrichtungen definiert, die die begünstigten Umsätze erbringen können. Dabei unterscheidet er Einrichtungen des öffentlichen Rechts, deren Leistungen keinerlei weiterer Einschränkungen unterliegen, von anderen Einrichtungen, für die die Mitgliedstaaten eine vergleichbare Zielsetzung bestimmen, also sachgerechte Einschränkungen regeln können.

- b) Der Senat versteht die Wortfassung der Regelung nicht dahin, dass auch Altenheime wie öffentlich-rechtliche Einrichtungen in ihren Leistungen keiner weiteren Einschränkung unterliegen (in diesem Sinne wohl Oelmaier in Sölch/Ringleb, UStG -Kommentar, § 4 Nr. 16 Rz. 32, 188). Für eine solche Auslegung hätte der Richtliniengeber den Begriff des Altenheimes der Definition der Einrichtungen und nicht der Bestimmung der Leistungen zuordnen müssen.

- c) Danach verstößt die nationale Regelung weder gegen den Gleichheitssatz in Art. 3 GG noch gegen Wettbewerbs- bzw. Neutralitäts-Grundsätze der 6.EG-RL oder des EG-Vertrages (vgl. Oelmaier in Sölch/Ringleb, a.a.O., § 4 Nr. 16 Rz. 194). Der europäische Richtliniengeber hat eine Differenzierung der Steuerbefreiung für Leistungen der Altenheime, Altenwohnheime und Pflegeheime danach erlaubt, ob die Leistungen von Einrichtungen des öffentlichen Rechts oder von anderen Einrichtungen mit sozialem Charakter erbracht werden. Die unterschiedlichen Tatbestandsvoraussetzungen für die Steuerbefreiungen in § 4 Nr. 16 Buchst. d UStG und in § 4 Nr. 18 UStG folgt sachgerechten Erwägungen und beachtet daher die Grundsätze nach Art. 3 GG.

3. Die von der Klägerin erbrachten streitigen Leistungen sind im Vorjahr des streitbefangenen Zeitraumes zu mindestens 40 % den in § 68 Abs. 1 BSHG genannten Personen zugute gekommen.

- a) Unstreitig erbrachte die Klägerin als anerkanntes Altenheim im Sinne des Heimgesetzes dem Grund nach in ihrer Einrichtung Leistungen, die eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbunden waren, insbesondere Leistungen als Altenheim. Als privat-rechtlich organisierte Einrichtung sind die Leistungen der Klägerin aber nur dann von der Umsatzsteuer befreit, wenn die erbrachten Leistungen (Betreuungs- und Pflegeleistungen sowie die Wohnraumüberlassung) im Jahre 2001 (also dem Jahr vor dem Streitjahr) mindestens zu 40% den in § 68 Abs. 1 BSHG genannten Personen zugute gekommen sind. Abzustellen ist daher auf die Anzahl der begünstigten Personen (nicht auf den Umfang der Pflegekosten, § 4 Nr. 16 Buchst. e UStG, vgl. BFH-Urteil vom 05.02.2004 V R 2/03, BStBl. II 2004, 669).

- b) Ohne Bedeutung ist, ob die Sozialversicherungsträger oder die Träger der Sozialhilfe zu einer Kostentragung herangezogen worden sind. Denn insoweit unterscheidet sich die Regelung in § 4 Nr. 16 Buchst. d, ebenso wie die in Buchst. c, von den Tatbestandsvoraussetzungen in § 4 Nr. 16 Buchst. e UStG, wonach die Steuerbefreiung eine tatsächliche Kostentragung der Träger der Sozialversicherung oder der Sozialhilfe voraussetzt (vgl. BFH-Urteil vom 08.05.1996 XI R 47/95, BStBl. II 1997, 151; vgl. Oelmaier in Sölch/Ringleb, a.a.O., § 4 Nr. 16 Rz. 191). Maßgeblich ist allein, dass es sich ihrer Art. nach um Leistungen handelt, für die die Kosten von den Sozialversicherungsträgern übernehmbar sind (vgl. BFH-Urteile vom 22.04.2004 V R 1/98, a.a.O. und vom 24.01.2008 V R 54/06, a.a.O.). Entscheidend ist also, ob mindestens 40% der Leistungen der Klägerin solchen Personen zugute gekommen sind, die von § 68 Abs. 1 BSHG erfasst worden sind.

- c) § 68 Abs. 1 BSHG in der im Streitjahr maßgeblichen Fassung lautet:

"Personen, die wegen einer körperlichen, geistigen oder seelischen Krankheit oder Behinderung für die gewöhnlichen und regelmäßig wiederkehrenden Verrichtungen im Ablauf des täglichen Lebens auf Dauer, voraussichtlich für mindestens sechs Monate, in erheblichem oder höherem Maße der Hilfe bedürfen, ist Hilfe zur Pflege zu gewähren. Hilfe zur Pflege ist auch Kranken und behinderten Menschen zu gewähren, die voraussichtlich für weniger als sechs Monate der Pflege bedürfen oder einen geringeren Hilfebedarf als nach Satz 1 haben oder die der Hilfe für andere Verrichtungen als nach Absatz 5 bedürfen; für die Hilfe in einer Anstalt, einem Heim oder einer gleichartigen Einrichtung oder in einer Einrichtung zur teilstationären Betreuung gilt dies nur, wenn es nach der Besonderheit des Einzelfalles erforderlich ist, insbesondere ambulante oder teilstationäre Hilfen nicht zumutbar sind oder nicht ausreichen."

Da diese Vorschrift inhaltsgleich in § 61 Abs. 1 SGB XII übernommen wurde (vgl. Grube/Wahrendorf, SGB XII-Kommentar, 1. Aufl. 2005, § 61 Rz. 1; Schellhorn/Schellhorn/Hohm, SGB XII-Kommentar, 17. Aufl. 2006, § 61 Rz. 9), kann auf Kommentierungen zu dieser Vorschrift Bezug genommen werden.

§ 68 Abs. 1 BSHG umfasst wie § 61 Abs. 1 SGB XII Personen, die durch die soziale Pflegeversicherung begünstigt sind ebenso wie Personen, denen Anspruch auf Sozialhilfe zu gewähren ist. Dabei ist zu berücksichtigen, dass der Begriff der Pflegebedürftigkeit in der Sozialhilfe weiter reicht als in der sozialen Pflegeversicherung. Dies kommt auch in § 68 Abs. 1 Satz 2 BSHG61 Abs. 1 Satz 2 SGB XII) zum Ausdruck, der als Grundtatbestand der Hilfe zur Pflege bezeichnet werden kann (Grube/Wahrendorf, a.a.O., § 61 Rz. 4, 5; Schellhorn/Schellhorn/Hohm, a.a.O., § 61 Rz. 10). In dieser Vorschrift wird schon ein geringerer Pflegebedarf als nach der Bestimmung in Satz 1 für ausreichend erklärt, um den Betroffenen als pflegebedürftig anzusehen. Es genügt daher für eine Anspruchsberechtigung bereits die einfache Pflegebedürftigkeit im Sinne einer Pflegestufe 0 (vgl. Krahmer in LPK-BSHG, 5. Aufl. 1998, § 68 Rz. 6; Grube/Wahrendorf, a.a.O., § 61 Rz. 11, 12, 22, 24; Schellhorn/Schellhorn/Hohm, a.a.O., § 61 Rz. 28, 31), die unter den Anforderungen der in § 15 Abs. 1 SGB XI genannten Pflegestufen I bis III liegt, die für den Hilfsbedarf im Sinne der Pflegeversicherung maßgeblich sind.

- d) Da § 4 Nr. 16 Buchst. d UStG 1999 ohne weitere Unterscheidung auf § 68 Abs. 1 BSHG verweist, genügt es nach der Auffassung des entscheidenden Senats für die Bestimmung der begünstigten Personen, wenn eine einfache Pflegebedürftigkeit im Sinne der Sozialhilfe (z.B. Pflegestufe 0) nachgewiesen wird (so wohl auch Verweyen in Hartmann/Metzenmacher, UStG -Kommentar, § 4 Nr. 16 Rz. 157; Husmann/Hölzer in Rau/Dürrwächter, UStG -Kommentar, § 4 Nr. 16 Rz. 117; offen wohl Zenkner in Reiß/Kraeusel/Langer, UStG -Kommentar, § 4 Nr. 16 Rz. 96; Oelmaier in Sölch/Ringleb, a.a.O., § 4 Nr. 16 Rz. 189; Birkenfeld, Umsatzsteuer-Handbuch Band 2 § 98 Rz. 214 mit Verweis auf die 75 Jahres-Grenze; ablehnend nur Waza in Offerhaus/Söhne/Lange, UStG -Kommentar, § 4 Nr. 16 Rz. 72, der Personen der Pflegestufe 0 von der Begünstigung ausschließt). Ein Ausschluss von Personen mit einfacher Pflegebedürftigkeit ergibt sich aber weder aus der gesetzlichen Regelung, noch aus der Verwaltungsanweisung in Abschnitt 99 Abs. 4 UStR 2000. Danach sind pflegebedürftig nach § 68 Abs. 1 BSHG solche Personen, die wegen einer körperlichen, geistigen oder seelischen Krankheit oder Behinderung für die gewöhnlichen und regelmäßig wiederkehrenden Verrichtungen im Ablauf des täglichen Lebens der Hilfe bedürfen. Eine weitere Differenzierung nach Pflegestufen im Sinne von § 15 Abs. 1 SGB XI oder eine Verweisung auf § 68 Abs. 3 BSHG trifft die Richtlinie nicht.

- e) Im Streitfall hat die Klägerin nachgewiesen, dass sie entsprechend der erklärten Besteuerungsgrundlagen zutreffend von der Begünstigung in § 4 Nr. 16 Buchst. d UStG Gebrauch gemacht hat. Denn nach den für das Streitjahr zu beurteilenden Verhältnissen, die entsprechend für das Vorjahr maßgeblich waren, konnte die Klägerin für 178 Personen der insgesamt 231 Bewohner eine Pflegestufe 0 und damit eine einfache Pflegebedürftigkeit belegen. Somit kamen die mit dem Betrieb des Altenheimes bzw. des Altenwohnheimes der Klägerin eng verbundenen Umsätze mehr als 40%, nämlich 77% der Leistungen den in § 68 Abs. 1 BSHG genannten Personen zugute. Dies genügt den gesetzlichen Anforderungen.

- f) Wenn das Finanzamt dagegen zusätzlich über die einfache Pflegebedürftigkeit den Nachweis einer Krankheit oder eine Behinderung im Sinne von § 68 Abs. 3 BSHG verlangt, wie es in der Einspruchsentscheidung ausgeführt wird, so steht dies nicht in Einklang mit der Verweisung in § 4 Nr. 16 Buchst. d UStG lediglich auf § 68 Abs. 1 BSHG. Denn nach § 68 Abs. 1 Satz 2 BSHG genügt für einen Anspruch auf Hilfe zur Pflege bereits ein geringerer Hilfsbedarf als nach Satz 1, etwa aufgrund einer anderen Behinderung im Sinne von § 68 Abs. 3 Nr. 4 BSHG, so dass der Regelung in § 68 Abs. 3 BSHG keine besondere Bedeutung zukommt (vgl. Grube/Wahrendorf, a.a.O., § 61 Rz. 33). Zudem kann auch eine Hilfsbedürftigkeit für andere Verrichtungen als der in § 68 Abs. 5 BSHG genannten Katalogverrichtungen bestehen. Somit ist jeder pflegerische Bedarf auch ohne zeitlichen Mindestaufwand im Grundsatz ausreichend für einen Sozialhilfeanspruch (vgl. Krahmer, LPK-BSHG, a.a.O., § 68 Rz. 9). Danach genügt bereits die Einstufung in die Pflegestufe O, wie sie im Streitfall nach dem Pflegegutachten für 162 Personen bestand, um in den Kreis der Anspruchsberechtigten nach § 68 Abs. 1 BSHG zu gelangen. Hierzu hat der Vertreter der Firma A . WB gGmbH in der mündlichen Verhandlung überzeugend dargelegt, dass Voraussetzung für die Einstufung in die Pflegestufe 0 jedenfalls eine Erkrankung oder Behinderung ist, die zu einer gewissen Hilfsbedürftigkeit führt. Die begutachteten Bewohner der Einrichtung der Klägerin, denen die Pflegestufe 0 zuerkannt wurde, wiesen sämtliche die erforderliche Hilfsbedürftigkeit auf.

Somit war der Klage stattzugeben.

4. Auf die Frage des Vertrauensschutzes im Sinne der Gleichmäßigkeit der Besteuerung gemäß § 85 Satz 1 AO (vgl. Pahlke/Wünsch, AO -Kommentar, 2. Aufl. 2009, § 85 Rz. 8) brauchte das Gericht daher nicht mehr einzugehen. Es weist jedoch darauf hin, dass es die Weisung des Bayerischen Staatsministers der Finanzen vom 16.03.1994 (Az. 36 - S 7172 - 7/8 - 11839) als einfache und praktikable Handlungsanweisung ansieht (vgl. Birkenfeld, a.a.O., § 98 Rz. 214). Die Weisung hat sich weder durch das neue Pflegeversicherungsrecht noch durch Abschnitt 99 Abs. 4 UStR 2000 erledigt. Die in die Umsatzsteuer-Kartei aufgenommene Weisung (S 7172 Karte 2 zu § 4 Nr. 16 UStG) wurde bisher offensichtlich auch nicht aufgehoben. Es kann daher nicht ausgeschlossen werden, dass andere Finanzämter in Bayern als das Beklagte noch nach der ministeriellen Weisung handeln und damit die Klägerin benachteiligt würde.

Als der unterliegende Beteiligte hat das Finanzamt die Kosten des Verfahrens zu tragen. Die Kostenentscheidung beruht auf §§ 135 Abs. 1, 143 Abs. 1 FGO.

Die Revision war gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Rechtssache zuzulassen.