FG Berlin-Brandenburg - Urteil vom 11.03.2019
2 K 2066/19
Normen:
UStG § 4 Nr. 14e;

Steuerfreiheit der im Einzelunternehmen erbrachten Umsätze i.R.v. krankenhaushygienischen Leistungen

FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 11.03.2019 - Aktenzeichen 2 K 2066/19

DRsp Nr. 2022/9641

Steuerfreiheit der im Einzelunternehmen erbrachten Umsätze i.R.v. krankenhaushygienischen Leistungen

Tenor

Die Bescheide über Umsatzsteuer für 2016 und 2017, jeweils vom 06.12.2018, und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom 11.03.2019 werden geändert und die Steuer wird auf 0 Euro festgesetzt.

Die Kosten des Verfahrens werden dem Beklagten auferlegt.

Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe des Kostenerstattungsanspruchs des Klägers abwenden, wenn nicht der Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leistet.

Die Revision zum Bundesfinanzhof wird zugelassen.

Normenkette:

UStG § 4 Nr. 14e;

Tatbestand

Die Beteiligten streiten über die Steuerfreiheit der im Einzelunternehmen des Klägers erbrachten Umsätze.

Mit Schreiben vom 29.10.2018 gab der Kläger gegenüber dem Beklagten an, er führe ab dem 01.01.2016 in seinem Einzelunternehmen mit dem Namen "B..." die Leistungen der bis zum 31.12.2015 bestehenden C... GbR weiter. Die Leistungen beinhalteten die Beratung in allen Fragen der Krankenhaushygiene und Infektionsprävention. Hierfür werde Hygiene-Fachpersonal in Form von Ärzten für Hygiene zur Verfügung gestellt. Der BFH habe mit Urteil vom 18.08.2011 - V R 27/10 entschieden, dass Beratungsleistungen selbständiger Ärzte für Krankenhäuser, die der Vorbeugung von Krankheiten dienten, die Verhütung und Bekämpfung von Infektionskrankheiten bezweckten, von der Umsatzsteuer befreit seien. Er, der Kläger, erziele ausschließlich Umsätze aus krankenhaushygienischen Leistungen, die gemäß § 4 Nr. 14a UStG umsatzsteuerfrei seien.

Mit Bescheiden für 2016 und 2017 über Umsatzsteuer vom 06.12.2018 setzte der Beklagte die Steuer auf 9.806,28 € (2016) bzw. auf 9.974,81 € (2017) fest. Er gab hierzu an, dass die am 21.06.2018 eingegangenen Umsatzsteuer-Jahreserklärungen einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleichstünden. Die Steuerfestsetzungen seien nach § 164 Abs. 2 AO geändert worden. Der Vorbehalt der Nachprüfung bleibe bestehen. Da die Umsatzsteuerbefreiung trotz Aufforderung vom 27.09.2018 nicht nachgewiesen worden sei, würden die Umsätze und die private Pkw-Nutzung entsprechend der übermittelten Einnahmen-Überschuss-Rechnung werden. Da kein Nachweis vorliege, dass der Kläger beruflich befähigt sei, Umsätze gemäß § 4 Nr. 14a UStG auszuführen und laut Einnahmen-Überschuss-Rechnung keine Personalkosten oder Fremdleistungen vorlägen, die auf eine andere Person im Einzelunternehmen hindeuteten, die entsprechend befähigt sei, könnten die Umsätze nicht als steuerfrei behandelt werden.

Den gegen die Bescheide vom 06.12.2018 eingelegten Einspruch begründete der Kläger damit, dass die von ihm erzielten Umsätze durch seinen Vater, Herrn D... (Arzt für Hygiene und Umweltmedizin) ausgeführt worden seien und sein Vater die erforderliche Qualifikation bzw. Befähigung hierfür besitze. Ein Unternehmer, der selbst nicht über die erforderliche Qualifikation verfüge, könne sich bei der Leistungsausführung entsprechend qualifizierter Personen bedienen, um die Umsatzsteuerbefreiung zu erhalten (vgl. BFH, Urteil vom 01.04.2004 - V R 54/98). Es würden ausschließlich Krankenhäuser gemäß § 23 Infektionsschutzgesetz - IfSG - beraten. Die Beratung erfolge direkt und ausschließlich durch einen Arzt für Hygiene.

Mit zusammengefasster Einspruchsentscheidung vom 11.03.2019 wurden die Einsprüche gegen die Umsatzsteuerbescheide für 2016 und 2017 als unbegründet zurückgewiesen. Nach § 4 Nr. 14a UStG seien Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, die im Rahmen der Ausübung der Tätigkeit als Arzt, Zahnarzt, Heilpraktiker, Physiotherapeut, Hebamme oder einer ähnlichen heilberuflichen Tätigkeit durchgeführt würden, steuerfrei. Neben dem Kriterium der Heilbehandlung sei für die Anwendung der Steuerbefreiung erforderlich, dass eine entsprechende Befähigung des Unternehmers vorliege. Dies ergebe sich aus der Ausübung eines der in § 4 Nr. 14a Satz 1 UStG bezeichneten Katalog-Berufe oder einer ähnlichen heilberuflichen Tätigkeit. Würden Leistungen aus der Tätigkeit als Arzt, Zahnarzt, Heilpraktiker oder aus einer anderen heilberuflichen Tätigkeit im Sinne des § 4 Nr. 14a UStG erbracht, komme es für die Steuerbefreiung nach dieser Vorschrift nicht darauf an, in welcher Rechtsform der Unternehmer die Leistung erbringe (vgl. BFH, Urteile vom 04.03.1998 - XI R 53/96 und vom 26.09.2007 - V R 54/05). Dies könne demnach auch eine juristische Person sein. Die Steuerbefreiung hänge im Wesentlichen davon ab, dass es sich um ärztliche oder arztähnliche Leistungen handele und dass diese von Personen erbracht würden, die die erforderlichen beruflichen Befähigungsnachweise besitzen. Leistungen können auch mit Hilfe von Arbeitnehmern erbracht werden, die die erforderliche berufliche Qualifikation aufwiesen. Werde ein Subunternehmer eingeschaltet, müssten bei jedem Unternehmer in der Kette die Voraussetzungen des § 4 Nr. 14a UStG vorliegen. Der Kläger sei das erste Glied in der Unternehmerkette (Kläger - Vater - Krankenhaus). Da der Kläger bereits keine Befähigung zur Ausübung einer ärztlichen Tätigkeit besitze, seien die Voraussetzungen für die Anwendung der Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 14a UStG schon in diesem Punkt nicht erfüllt. Zwar habe der Kläger Recht damit, dass es aus Gründen der steuerlichen Neutralität nicht auf die Rechtsform des leistenden Unternehmers ankomme, jedoch beziehe sich die Rechtsprechung hier nur auf die möglichen Benachteiligungen von juristischen Personen gegenüber natürlichen Personen. Juristische Personen könnten per se als Unternehmer keine persönlichen, physischen Leistungen erbringen. Sie dürften den natürlichen Personen gegenüber steuerrechtlich auch nicht benachteiligt sein. Deshalb müsse es denklogisch auch unschädlich sein, wenn sie sich zur Leistungserbringung entsprechend befähigter oder qualifizierter Arbeitnehmer bedienten. Andererseits könnten juristische Personen auch keine ärztlichen Leistungen erbringen. Der Kläger sei vorliegend jedoch eine natürliche Person und der Vater des Klägers auch nicht Angestellter des Klägers. Außerdem sei die Vorgehensweise des Klägers insgesamt nicht nachvollziehbar. Zum einen sei fraglich, warum der Vater des Klägers seine Beratungsleistungen mit einem Umsatzvolumen von über 60.000,- € unentgeltlich erbringe und zum anderen sei nicht erklärbar, warum der Vater die Leistungen nicht in einem direkten Vertragsverhältnis gegenüber den Kliniken erbringe und welche Rolle der Kläger dabei spiele, außer die Verträge aufzusetzen und abzurechnen. Hätte der beratende Subunternehmer (Vater) direkt mit den einzelnen Kliniken seine Beratungsleistungen abgerechnet, hätte sich die hier aufgeworfene Rechtsfrage erst gar nicht gestellt. Welche möglichen Gründe die Vorgehensweise des Klägers gehabt haben könnte, lasse sich nicht beurteilen.

Mit der vorliegenden Klage vertieft der Kläger sein bisheriges Vorbringen. Er betreibe mit seinem Einzelunternehmen eine Beratung in allen Fragen der Krankenhaushygiene und Infektionsprävention und stelle hierfür Hygiene-Fachpersonal in Form von Ärzten für Hygiene zur Verfügung. Als Auftraggeber fungierten hierbei beispielsweise die E...-Klinik in F... oder die G...-Klinik F.... Mit der G...-Klinik F... sei ein Beratungsvertrag am 14.01.2009 abgeschlossen worden (Anlage K 1, Blatt 17 f. der Streitakte). Auftragnehmerin sei die C... GbR, bestehend aus den Gesellschaftern H..., A... und I..., gewesen. Er, der Kläger, habe den Vertrag in den Streitjahren 2016 und 2017 alleine fortgeführt. Der Vertrag beinhalte - wie auch die übrigen Verträge - die Mitwirkung bei der Erstellung und Aktualisierung eines Hygieneplans, die Mitwirkung bei der Erstellung, Aktualisierung und Auswertung der Infektionsstatistik, die Teilnahme an Sitzungen der Hygienekommission, die Mitwirkung bei der Vertretung gegenüber den Aufsichtsbehörden in Hygienefragen, die Beratung bei innerbetrieblichen Umstrukturierungen und baulichen Veränderungen, die Beratung bei Fragen der Ökologie (z.B. Abfall, Abwasser, Emission) unter Abwägung ökologischer, hygienischer und infektionspräventiver Gesichtspunkte sowie die Durchführung von drei Fortbildungsveranstaltungen pro Jahr für das pflegerische und ärztliche Personal der Auftraggeberin. Das im Jahr 2009 vereinbarte Pauschalhonorar zuzüglich der gesetzlichen Umsatzsteuer sei beispielsweise gegenüber der G...-Klinik F... mit Nachtrag vom 22.03.2013 unter Bezugnahme auf das Urteil des BFH vom 18.08.2011 - V R 27/10 mit Rückwirkung zum 01.01.2013 in ein Netto-Pauschalhonorar umgewandelt worden (Anlage K 2, Blatt 19 f. der Streitakte). Die Erbringung der fachmedizinischen Leistungen sei in den streitigen Jahren stets durch Beauftragung des Hygiene-Spezialisten D... erfolgt. Mit der Beauftragung des Klägers seien seine Auftraggeber ihrer Verpflichtung nach dem IfSG und in F... in Verbindung mit der Verordnung zur Regelung der Hygiene in medizinischen Einrichtungen (Hygieneverordnung) vom 12.06.2012 nachgekommen. In seinen Steuererklärungen habe der Kläger Leistungen für das Jahr 2016 in Höhe von 61.076,- € und für das Jahr 2017 in Höhe von 62.474,- € gemäß § 4 Nr. 14 UStG als steuerbefreit erklärt. Die Leistungen des Klägers unterfielen § 4 Nr. 14e UStG. Es handele sich bei den Leistungen des Klägers unzweifelhaft um Leistungen im Sinne des § 4 Nr. 14e UStG, da Hygiene-Berater üblicherweise Leistungen, wie die Beratung des Personals in Hygiene-Fragen, Begehung der Bereiche in den Gesundheitsreinrichtungen, Erstellung von Hygiene-Plänen und Fortbildung des Personals usw. erbrächten. Bei den beauftragenden Krankenhäusern handele es sich ebenfalls um die in § 4 Nr. 14e angesprochenen Einrichtungen.

Streitig könne daher allenfalls sein, ob die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 14e UStG voraussetze, dass der Kläger diese Leistungen in eigener Person erbringe müsse. Dies sei nach Ansicht des Klägers nicht der Fall. Nach dem Urteil des BFH vom 18.08.2011 - V R 27/10 komme es im Rahmen der Qualifikation als ärztliche Leistung nicht mehr darauf an, dass eine Nähebeziehung zwischen der ärztlichen Fachkraft und dem Behandelten bestehe.

Dies ergebe sich ebenfalls aus richtlinienkonformer Auslegung des Artikels 132 Abs. 1c MwStSystRL. Zweck der Befreiung sei es, die Kosten ärztlicher Heilbehandlungen zu senken. Sie umfasse daher nur Tätigkeiten, die zum Zweck der Diagnose, der Behandlung und - soweit möglich - der Heilung von Krankheiten und Gesundheitsstörungen beim Menschen dienten. Dabei komme es nicht auf die Rechtsform des Leistungserbringers an. Die Leistungen des Klägers seien ferner auch nach Art. 132 Abs. 1b MwStSystRL befreit. Danach bestehe die Steuerbefreiung für Krankenhausbehandlungen und ärztliche Heilbehandlungen sowie damit eng verbundene Umsätze, die von Einrichtungen des öffentlichen Rechts und unter Bedingungen, welche mit den Bedingungen für diese Einrichtungen in sozialer Hinsicht vergleichbar seien, von Krankenanstalten, Zentren für ärztliche Heilbehandlung und Diagnostik und anderen ordnungsgemäß anerkannten Einrichtungen gleicher Art durchgeführt bzw. bewirkt würden. In Betracht komme für den Kläger die Steuerbefreiung als "anerkannte Einrichtung gleicher Art". Enthielten dabei die innerstaatlichen Vorschriften über die Anerkennung Beschränkungen, die die Grenzen des den EU-Mitgliedsstaaten nach Art. 132 Abs. 1 MwStSystRL eingeräumten Ermessens überschritten, sei es Sache des nationalen Gerichts, anhand aller relevanten Gesichtspunkte zu ermitteln, ob ein Steuerpflichtiger gleichwohl als eine ordnungsgemäß anerkannte Einrichtung gleicher Art anzusehen sei (EuGH, Urteil vom 06.11.2003 - C-45/01). Die Anerkennung als Einrichtung gleicher Art setze auch kein förmliches Anerkennungsverfahren voraus und müsse sich nicht unbedingt aus innerstaatlichen Vorschriften mit steuerrechtlichem Charakter ergeben. Der Begriff der ärztlichen Heilbehandlung im Sinne dieser Bestimmung umfasse nämlich nicht nur Leistungen, die unmittelbar von Ärzten oder anderen Heilkundigen unter ärztlicher Aufsicht erbracht würden, sondern auch arztähnliche Leistungen, die in Krankenhäusern unter der alleinigen Verantwortung von Personen erbracht würden, die keine Ärzte seien. Hierunter fielen Leistungen, wenn diese tatsächlich als selbständige Nebenleistung zu einer Krankenhausbehandlung oder ärztlichen Heilbehandlung, die die Hauptleistung darstelle, erbracht würden, unter Einbeziehung von mit diesen Leistungen untrennbar verbundenen kleineren Lieferungen von Gegenständen oder Dienstleistungen. Begünstigt seien danach grundsätzlich Leistungen, die üblicherweise in Folge einer Krankenhausbehandlung und der ärztlichen Heilbehandlung vorgenommen würden, wenn die Leistungen der Behandlung und Versorgung der Patienten zugutekämen. Auch diese Kriterien seien bei den Leistungen des Klägers erfüllt, da diese der Verhinderung von Infektionskrankheiten dienten. Ferner seien die medizinischen Einrichtungen aus diesem Grunde zu dieser medizinischen Nebenleistung nach dem IfSG verpflichtet. Damit stehe die Nebenleistung des Klägers, sofern es sich nicht sogar um eine weitere Hauptleistung neben der Leistung des den Patienten behandelnden Arztes handele, im unmittelbaren Zusammenhang mit der eigentlichen medizinischen Versorgung durch die Praxis oder das Gesundheits-Zentrum. Damit erbringe der Kläger die gesetzlich notwendigen Leistungen, die im untrennbaren Zusammenhang mit der eigentlichen ärztlichen Leistung stünden. Sofern sich aus § 4 Nr. 14e UStG oder jedenfalls aus Art. 132 Abs. 1 MwStSystRL ergebe, dass die ärztliche Leistung nicht zwingend durch einen ärztlichen Berufsträger ausgeführt werden müsse, gelte dies erst recht, wenn der Kläger seine Leistungen durch Beauftragung eines speziellen Facharztes für Hygiene-Leistungen erbracht habe. Die Durchführung sämtlicher Hygieneleistungen seien aufgrund einer mündlichen Vereinbarung mit Herrn D... erfolgt.

Infektionshygienische Leistungen unterfielen in § 4 Nr. 14e UStG einer eigenen Befreiungsvorschrift, sodass es auf die Voraussetzungen des § 4 Nr. 14a UStG vorliegend nicht ankomme. So könnten auch die Leistungen von Gesundheitsämtern oder privaten Großlaboren nach § 4 Nr. 14e UStG steuerbefreit sein. Die Beschränkung der Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 14e UStG auf als Einzelunternehmer tätige selbständige Ärzte und Hygiene-Fachkräfte, wie dies der Gesetzeswortlaut nahezulegen scheine, widerspreche dem Grundsatz der steuerlichen Neutralität. Mithin müsse der leistende Unternehmer die erforderlichen beruflichen Befähigungsnachweise nicht in eigener Person erfüllen. Ziel und Zweck des Art. 132 Abs. 1b MwStSystRL sei es, die ärztlichen Behandlungskosten zu senken. Von daher müsse es unschädlich sein, wenn der Unternehmer zwar nicht persönlich qualifiziert sei, wohl aber dessen Personal. Zur Anwendung des Art. 132 Abs. 1b MwStSystRL werde auf die jüngere Entscheidung des EuGH vom 18.09.2019 - C-700/17 verwiesen. Danach komme es weniger auf die Art der Leistung als vielmehr auf den Ort der Erbringung der Leistung an.

Der 2. Senat des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg habe mit Urteil vom 10.11.2015 zum Aktenzeichen 2 K 2409/13 ebenfalls entschieden, dass die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 14a UStG kein persönliches Vertrauensverhältnis zwischen dem Arzt und dem Patienten im konkreten umsatzsteuerlich zu beurteilenden Leistungsverhältnis voraussetze. Wenn dies schon für den Kernbereich der Heilbehandlung gelte, sei das Kriterium des persönlichen Vertrauensverhältnisses erst Recht nicht bei Leistungen im Sinne des § 4 Nr. 14e UStG zu verlangen.

Mit Schriftsatz vom 29.01.2021 hat der Kläger exemplarisch Tätigkeitsnachweise für Herrn D... vorgelegt.

Der Kläger beantragt,

die Bescheide über Umsatzsteuer für 2016 und 2017, jeweils vom 06.12.2018, und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom 11.03.2019 zu ändern und die Steuer auf null Euro festzusetzen,

ferner, die Kosten des Verfahrens dem Beklagten aufzuerlegen

sowie die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten im Vorverfahren für notwen-

dig zu erklären,

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 14a UStG komme vorliegend nicht in Betracht, weil der Kläger selbst nicht die erforderliche Qualifikation besitze. Gleiches gelte für die vom Kläger angeführte Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 14e UStG. Auch eine Berufung auf Art. 132 Abs. 1b MwStSystRL komme vorliegend nicht in Betracht. Bei den vom Vater des Klägers erbrachten Leistungen handele es sich weder um Krankenhausbehandlungen noch um ärztliche Heilbehandlungen und damit eng verbundene Umsätze im Sinne des Art. 132 Abs. 1b MwStSystRL. Der Vater des Klägers führe vielmehr Leistungen aus, die zur Verhütung von nosokomialen Infektionen und zur Vermeidung der Weiterverbreitung von Krankenhauserregern, insbesondere solchen mit Resistenzen, erbracht worden seien. Auch sei der Leistende weder eine Einrichtung des öffentlichen Rechts noch seien die Leistungen des Klägers unter Bedingungen, welche mit den Bedingungen für diese Einrichtung in sozialer Hinsicht vergleichbar seien, durchgeführt bzw. bewirkt worden. Der Verweis des Klägers auf die Entscheidung des BFH zum Aktenzeichen XI R 11/17 erschließe sich dem Beklagten nicht.

Mit Verfügung vom 03.08.2020 ist der Kläger gemäß § 79b Absatz 1/Abs. 2 FGO aufgefordert worden, insbesondere die für die Umsätze in den Streitjahren maßgeblichen Verträge des Klägers mit den Kliniken einerseits sowie mit Herrn D... und gegebenenfalls weiteren bei der Ausführung der Umsätze behilflichen Personen andererseits vorzulegen sowie die einzelnen vom Kläger erbrachten Leistungen näher zu beschreiben und darzulegen/nachzuweisen, ob der Kläger über die Befähigung als Hygienefachkraft verfügte.

Wegen der Einzelheiten zu den Ergebnissen der mündlichen Verhandlung wird auch das Sitzungsprotokoll vom 12.08.2021 verwiesen.

Dem Gericht haben bei seiner Entscheidung die von dem Beklagten für den Kläger geführten Steuerakten vorgelegen (ein Band Umsatzsteuerakten, ein Band einheitliche und gesonderte Feststellung der Einkünfte, ein Band Gewerbesteuerakten, ein Band Hinweisakte).

Entscheidungsgründe

Die Klage ist begründet.

Die Bescheide über Umsatzsteuer vom 06.12.2018 und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom 11.03.2019 sind rechtswidrig und verletzen den Kläger in seinen Rechten, § 100 Abs. 1 S. 1 FGO.

Die in den Streitjahren ausgeführten Umsätze des Klägers sind gemäß § 4 Nr. 14e UStG steuerbefreit.

Nach § 4 Nr. 14e UStG sind seit 1. Juli 2013 die zur Verhütung von nosokomialen Infektionen und zur Vermeidung der Weiterverbreitung von Krankheitserregern, insbesondere solcher mit Resistenzen, erbrachten Leistungen eines Arztes oder einer Hygienefachkraft an die in § 4 Nr. 14 Buchst. a, b und d UStG genannten Einrichtungen steuerfrei, die diesen dazu dienen, ihre Heilbehandlungsleistungen ordnungsgemäß unter Beachtung der nach dem IfSG und den Rechtsverordnungen der Länder nach § 23 Abs. 8 IfSG bestehenden Verpflichtungen zu erbringen.

Die streitigen, gegenüber den in § 4 Nr. 14a, b und d UStG genannten Einrichtungen ausgeführten Umsätze erfüllen die Voraussetzungen nach § 4 Nr. 14e UStG.

Der Vater des Klägers, Herr D..., hat im Namen und für Rechnung des Klägers und nicht als selbstständiger Subunternehmer Leistungen im Sinne des § 4 Nr. 14e UStG zur Verhütung von nosokomialen Infektionen und zur Vermeidung der Weiterverbreitung von Krankheitserregern ausgeführt.

Der Kläger hat hierzu in der mündlichen Verhandlung - für den Senat überzeugend - nochmals dargelegt, dass er die zwischen der C... GbR und den Kliniken bestehenden - größtenteils mündlich bzw. per Email erteilten - Aufträge unverändert ab dem 01.01.2016 in seinem Einzelunternehmen fortgeführt hat und auch nachfolgend allen an diesen Umsätzen beteiligten Vertragsparteien klar gewesen ist, dass die vom Kläger abgerechneten und hier streitigen Leistungen im Sinne des § 4 Nr. 14e UStG nicht von ihm persönlich erbracht werden, sondern ausschließlich von seinem Vater, Herrn D..., im Namen und auf Rechnung des Klägers. Im Außenverhältnis ist der Kläger in den Streitjahren Vertragspartner der Kliniken gewesen, nahm die Aufträge an, organisierte die Arbeitseinsätze des Vaters und rechnete die in seinem Namen erbrachten Leistungen gegenüber den Kliniken ab, erbrachte darüber hinaus nach seinen glaubhaften Darlegungen in der mündlichen Verhandlung jedoch keine weiteren qualifizierten Leistungen gegenüber den Kliniken.

Dem ist weder der Beklagtenvertreter entgegengetreten noch hat der Senat aufgrund der Aktenlage und den glaubhaften Schilderungen des Klägers Anlass zu Zweifeln an diesem so dargelegten Geschehensablauf.

Ebenfalls ist zwischen den Beteiligten unstreitig, dass Herr D... zugunsten des Klägers unentgeltlich tätig geworden. Anders, als der Beklagte dies wertet, sieht der Senat in der Unentgeltlichkeit der Leistungserbringung keinen Hinderungsgrund für die wirtschaftliche Zurechnung dieser Leistungserbringungen. Es ist in Familienbetrieben nicht ungewöhnlich, dass Leistungen auch von nicht angestellten Familienmitgliedern für den Betrieb erbracht werden. Dies ist für die Zurechnung der Leistungen ohne Bedeutung, sofern diese - wie vorliegend - im Namen und für Rechnung des Klägers erbracht werden und hat allenfalls für das hier nicht maßgebliche Innenverhältnis zwischen dem Kläger und Herrn D... Bedeutung.

Nach dem eindeutigen Wortlaut des § 4 Nr. 14e UStG ist erforderlich, dass die betreffenden Leistungen durch einen Arzt oder eine Hygienefachkraft erbracht werden. Insofern hat der Gesetzgeber mit § 4 Nr. 14e UStG nur eine Klarstellung hinsichtlich der Steuerbefreiung der Leistungen einer Hygienefachkraft geschaffen, ohne an der Systematik des § 4 Nr. 14 UStG grundsätzliche Änderungen hinsichtlich des Erfordernisses eines beruflichen Befähigungsnachweises schaffen zu wollen.

Der BFH hat in diesem Zusammenhang bereits im vom 05.11.2014, nachdem er zuvor auch auf die neue Rechtslage nach § 4 Nr. 14e UStG als Bestätigung für seine Auslegung des § 4 Nr. 14 UStG a.F. hingewiesen hat, dargelegt, dass der dortige Kläger über den erforderlichen beruflichen Befähigungsnachweis verfügte (BFH, Urteil vom 05.11.2014 - XI R 11/13, juris, Rn. 25 f.; vgl. insofern auch Finanzgericht Hamburg, Urteil vom 29.08.2017 - 2 K 221/15, juris, Rn. 33 f. zur Übertragbarkeit der Rechtsprechung zu § 4 Nr. 14 UStG a.F.).

Nach ständiger Rechtsprechung muss auch nach § 4 Nr. 14a Satz 1 UStG in der seit dem 01.01.2009 geltenden Fassung, die unionsrechtlich auf Art. 132 Abs. 1c MwStSystRL beruht, der Leistungserbringer über den beruflichen Befähigungsnachweis verfügen (vgl. BFH, Urteile vom 01.10.2014 - XI R 13/14, juris, Rn. 20, m.w.N., und vom 22.01.2020 - XI R 24/19 (XI R 30/17), Rn. 17 - 21, juris; Schleswig-Holsteinisches Finanzgericht, Urteil vom 28.11.2017 - 4 K 127/13, juris, Rn. 35 ff., m.w.N.; Finanzgericht Hamburg, Urteil vom 29.08.2017 - 2 K 221/15, juris, Rn. 24; Bunjes/Heidner, Kommentar UStG, 19. Aufl., § 4 Nr. 14, Rn. 41, 43, 45 ff., m.w.N.).

Der für die Steuerbefreiung der Heilbehandlungsleistungen erforderliche berufliche Befähigungsnachweis ist nach ebenfalls ständiger Rechtsprechung unionskonform (vgl. BFH, Urteil vom 26.07.2017 - XI R 3/15, BStBl II 2018, 793, Rn. 19, 28, m.w.N.; Schleswig-Holsteinisches Finanzgericht, Urteil vom 28.11.2017 - 4 K 127/13, juris, Rn. 35 ff., m.w.N.; Bunjes/Heidner, Kommentar UStG, 19. Aufl., § 4 Nr. 14, Rn. 41, 43, m.w.N.).

Der EuGH hat hierzu ergänzend in der Rechtssache Peters (EU: C: 2019: 753, UR 2019, 775, Rz 28) einerseits entschieden, dass aus dem Wortlaut des Art. 132 Abs. 1b MwStSystRL nicht hervorgeht, dass diese Bestimmung die Reichweite von Art. 132 Abs. 1c MwStSystRL beschränkt. Andererseits ergibt sich aus dem Wortlaut von Art. 132 Abs. 1c MwStSystRL nach dem Urteil Peters (EU: C: 2019: 753, UR 2019, 775, Rn 33) auch in keiner Weise, dass diese Bestimmung die Befreiung der Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin daran knüpft, dass sie im Rahmen eines Vertrauensverhältnisses zwischen der behandelnden und der behandelten Person erbracht werden (s. im Einzelnen BFH-Urteil vom 18.12.2019 - XI R 23/19 (XI R 23/15), DStR 2020, 553).

Zwar hat der Kläger die streitigen Umsätze nicht im Rahmen der Ausübung der Tätigkeit als Arzt oder einer Hygienefachkraft selbst erbracht, da er nicht über die hierfür erforderliche Qualifikation verfügte.

Jedoch ist nicht notwendig, dass jeder Aspekt der Behandlung von ärztlichem - oder diesem gleichgestellten arztähnlichen - Personal durchgeführt wird (vgl. EuGH-Urteile L. u. P., EU: C: 2006: 380, UR 2006, 464; Verigen Transplantation Service International vom 18.11.2010 - C-156/09, EU: C: 2010: 695, UR 2011, 215). Die Steuerbefreiung ist auch bei einer entsprechenden beruflichen Qualifikation der Mitarbeiter (vgl. BFH, Urteil vom 29.06.2011 - XI R 52/07, BStBl II 2013, 971, sowie BFH, Urteil vom 22.01.2020 - XI R 24/19 (XI R 30/17), juris, m.w.N.) oder auch bei einer entsprechenden beruflichen Qualifikation eines Gesellschafters einer GbR (BFH, Urteil vom 22.01.2020 - XI R 24/19 (XI R 30/17), juris) zu gewähren. Maßgeblich für die Steuerbefreiung von z.B. einer GmbH und Co. KG ist, dass es sich um eine ärztliche oder ähnliche Leistung handelt und ein entsprechender Befähigungsnachweis gegeben ist (Abschn. 4.14.7 Abs. 1 UStAE).

Der Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 14 steht es auch nicht entgegen, wenn der Unternehmer seine Leistungen nicht selbst gegenüber den Patienten erbringt, sondern Dritte (Subunternehmer) einschaltet. Der Subunternehmer muss dann aber über einen eigenen nach § 4 Nr. 14 erforderlichen Befähigungsnachweis verfügen (BFH, Urteil vom 08.08 2013 - V R 8/12, DStR 2013, 2502).

Auch die Rechtsform (Gesellschaftsform), in der die von § 4 Nr. 14 erfassten Leistungen erbracht werden, ist für die Anwendung der Steuerbefreiung irrelevant (vgl. BVerfG, Urteil vom 10.11.1999 - 2 BvR 2861/93, BStBl. II 2000, 160; EuGH, Urteil vom 10.09.2002 - C-141/00, DStRE 2002, 1196; Abschn. 4.14.7 Abs. 1 UStAE; Sölch/Ringleb, UStG, § 4 Nr. 14, Rn. 59 f., m.wmN.).

So kann z. B. eine Stiftung mit bei ihr angestellten Diplompsychologen steuerfreie arztähnliche Umsätze durch psychotherapeutische Behandlungen von Patienten in einer Ambulanz ausführen (BFH, Urteil vom 01.04.2004 - V R 54/98, BStBl II 04, 681). Auch der TÜV kann mit ärztlichem Personal an andere Arbeitgeber gemäß § 4 Nr. 14 steuerfreie betriebsärztliche Leistungen erbringen (BFH, Urteil vom 13.7.2006 V R 7/05, BStBl II 2007, 412).

Entsprechend der rechtsformneutralen Anwendung des § 4 Nr. 14 a UStG ist es deshalb nicht erforderlich, dass der Einzelunternehmer, der Gesellschafter einer Personengesellschaft oder der Geschäftsführer einer GmbH, die Heilbehandlungen durchführen, entsprechend qualifizierte Berufsträger sind, sofern die Heilbehandlungen mit Hilfe von Angestellten erbracht werden, die die erforderliche berufliche Qualifikation besitzen (vgl. Hölzer in Rau/Dürrwächter, UStG, 190. Lieferung 10.2020, § 4 Nr. 14 UStG, Rn. 342).

Diese Grundsätze sind auf den systematisch gleichgelagerten § 4 Nr. 14e UStG übertragbar, zumal § 4 Nr. 14e UStG eine Erweiterung zu § 4 Nr. 14 UStG a.F. sowie § 4 Nr. 14a Satz 1 UStG darstellt.

Nach Auffassung des Senates ist deshalb § 4 Nr. 14e UStG in rechtsformneutraler Anwendung mithin dergestalt auszulegen, dass die Leistungen zur Verhütung von nosokomialen Infektionen und zur Vermeidung der Weiterverbreitung von Krankheitserregern von einem entsprechend qualifizierten Berufsträger erbracht werden, der auch Angestellter oder Subunternehmer des Unternehmers sein kann.

Es ist zwischen den Beteiligten zu Recht unstreitig, dass Herr D... als anerkannte Hygienefachkraft über die erforderliche Qualifikation im Sinne des § 4 Nr. 14e UStG verfügte. Dies wird bestätigt durch die Aktenlage, insbesondere durch die vorgelegte Korrespondenz zwischen Herrn D... und den Auftragnehmern des Klägers, sowie durch den Eintrag des Herrn D... in Wikipedia und ebenfalls durch die Google-Recherche des Senates unter dem Namen des Herrn D.... Insbesondere während der bestehenden Corona Pandemie hat sich Herr D... als anerkannter Hygieneexperte zu Wort gemeldet und Einfluss genommen.

Die Kliniken, an die der Kläger die Leistungen erbracht hat, sind Einrichtungen i. S. v. § 4 nr. 14 a, b und d UStG.

Da die entscheidenden Arbeitsschritte der Beratung in allen Fragen der Krankenhaushygiene und Infektionsprävention im Sinne des § 4 Nr. 14e UStG vorliegend unstreitig ausschließlich von Herrn D... - dem Kläger zurechenbar - durchgeführt wurden, sieht der Senat damit sämtliche Voraussetzungen des § 4 Nr. 14e UStG als erfüllt an.

Trotz fehlender eigener beruflicher Befähigung kann der Kläger sich deshalb auf die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 14e UStG berufen.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.

Der Senat hat die Revision nach § 115 Abs. 2 FGO zugelassen, weil zur Auslegung des § 4 Nr. 14e UStG in der vorgenannten Weise bisher keine höchstrichterlichen Entscheidungen ergangen sind.