Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des Verfahrens werden der Klägerin auferlegt.
Die 1975 gegründete Klägerin ist seit ihrer Gründung als ... tätig.
Ihre Umsatzsteuererklärungen für die Streitjahre gab die Klägerin in den Jahren 1980 bis 2000 ab. Bei der Anfertigung der Umsatzsteuererklärungen ließ sie sich von Angehörigen der steuerberatenden Berufe vertreten. Die Umsatzsteuerfestsetzungen wurden bestandskräftig, teilweise nach zwischenzeitlich erhobenen Rechtsbehelfen.
Am 23.06.1995 legte die Klägerin Einspruch gegen die Umsatzsteuerbescheide 1979 bis 1981 ein, beantragte insoweit die Widereinsetzung in den vorigen Stand und eine schlichte Änderung. Diese Einsprüche und Anträge nahm sie am 17.07.1998 wieder zurück.
Gegen die am 03.04.2000 nach einer Außenprüfung ergangenen Umsatzsteuerbescheide 1990 bis 1992 legte die Klägerin am 27.04.2000 Einspruch ein, den sie am 18.10.2000 wieder zurücknahm.
Am 30.11.2001 ergingen nach Durchführung einer Außenprüfung Umsatzsteuerbescheide 1993 bis 1997, mit denen die bis dahin bestehenden Vorbehalte der Nachprüfung aufgehoben wurden. Auch diese Bescheide wurden bestandskräftig.
Am 17.03.2005 legte die Klägerin unter Bezugnahme auf das Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften - EuGH - vom 17.02.2005, C-453/02 und C-462/02 - Linneweber und Akritidis, Umsatzsteuer-Rundschau - UR - 2005, 194 "Einspruch gegen die bereits bestandskräftigen Umsatzsteuerbescheide" ein. Sie verwies in diesem Zusammenhang auf die vom EuGH entwickelte "Emmottsche Fristenhemmung". Vor dem 17.02.2005 habe sie keinen Einspruch gegen die bestandskräftigen Umsatzsteuerbescheide einlegen können.
Am 22.07.2005 wies der Beklagte unter Hinweis auf die Umsatzsteuerbescheide für die Jahre 1975 bis 1998 den Einspruch als unbegründet zurück. Er vertrat die Auffassung, dass der Klägerin kein Anspruch auf die Änderung der bestandskräftigen Umsatzsteuerbescheide zustehe.
Daraufhin hat die Klägerin am 24.08.2005 Klage wegen Umsatzsteuer 1979 bis 1998 erhoben.
Am 07.04.2005 reichte die Klägerin eine berichtigte Umsatzsteuererklärung 1999 beim Beklagten ein, mit der sie Folgerungen aus dem Urteil des EuGH vom 17.02.2005, C-453/02 und C-462/02, zog. Darauf teilte der Beklagte mit Verfügung vom 31.08.2005 (ohne Rechtsbehelfsbelehrung) mit, dass der Umsatzsteuerbescheid 1999 nicht mehr geändert werde, da Verjährung eingetreten sei. Die geänderte Erklärung werde unbearbeitet zu den Akten genommen.
Daraufhin erhob die Klägerin am 08.09.2005 Einwände gegen den Ablehnungsbescheid und begehrte eine förmliche Entscheidung.
Am 26.09.2005 hat die Klägerin wegen Umsatzsteuer 1999 Klage erhoben, die bis zur Verbindung am 30.04.2009 unter dem Aktenzeichen 7 K 7349/05 B geführt wurde.
Nach Klageerhebung, am 24.10.2005, hat der Beklagte den Einspruch betreffend Umsatzsteuer 1999 als unbegründet zurückgewiesen, da der Klägerin kein Anspruch auf Änderung bereits bestandskräftig gewordener Umsatzsteuerbescheide zustehe.
Am 27.09.2005 hat die Klägerin ihr Klagebegehren mit der Anlage K 8 (Bl. 95 der Gerichtsakte) zahlenmäßig konkretisiert. In diesem Zusammenhang hat sie vorgetragen, dass es neben der Klägerin auch eine 1990 gegründete Y-GmbH gegeben habe, die im Jahre 2001 auf die Klägerin verschmolzen worden sei. Als Rechtsnachfolgerin dieser GmbH mache die Klägerin nunmehr auch Erstattungsansprüche dieser GmbH geltend, da auch diese Umsatzsteuer auf Glücksspiele entrichtet habe. Daher seien auch die Umsatzsteuerfestsetzungen 1990 bis 1999 für die Y-GmbH zu korrigieren. Die Klage betreffend die Y-GmbH hat die Klägerin in der mündlichen Verhandlung zurückgenommen, worauf das Verfahren insoweit abgetrennt und eingestellt worden ist.
Die Klägerin macht geltend, §
Die Klägerin beantragt,
die Sache dem EuGH mit folgenden Fragen vorzulegen:
1. Kann sich ein Steuerpflichtiger gegenüber dem Finanzamt erfolgreich darauf berufen, dass die Europarechtswidrigkeit einer steuergesetzten Norm durch den EuGH festgestellt worden ist, wenn nach nationalem Recht die Vorschrift der Bestandskraft entgegen stünde?
2. Gilt dies insbesondere dann, wenn die Umsetzung einer Richtlinie fehlerhaft geschehen ist, sodass dem Steuerpflichtigen nicht offenbart wurde, dass eine Abweichung des Gemeinschaftsrechts vom nationalen Recht vorlag und der Steuerpflichtige durch diese Unwissenheit nicht in der Lage war, seine Rechte innerhalb der nationalen Frist geltend zu machen?
3. Kann der Steuerpflichtige trotz entgegen stehender (ggfs. vermeintlicher) Bestandskraft nach nationalem Recht Rückzahlung der zu Unrecht vereinnahmten Steuer verlangen?
4. Unter welchen Voraussetzungen kann der Steuerpflichtige eine entsprechende Rückzahlung verlangen?
hilfsweise, abweichend vom Umsatzsteuerbescheid 1979 vom 26.10.1981, von den Umsatzsteuerbescheiden 1980 und 1981 vom 29.11.1985, vom Umsatzsteuerbescheid 1982 vom 16.12.1985, vom Umsatzsteuerbescheid 1983 vom 29.11.1985, von der als Umsatzsteuerfestsetzung wirkenden Umsatzsteuererklärung 1984 vom 26.09.1985, von der als Umsatzsteuerfestsetzung wirkenden Umsatzsteuererklärung 1985 vom 10.12.1986, von den Umsatzsteuerbescheiden 1986 bis 1989 vom 11.11.1992, von den Umsatzsteuerbescheiden 1990 bis 1992 vom 03.04.2000, von den Umsatzsteuerbescheiden 1993 bis 1997 vom 30.11.2001, vom Umsatzsteuerbescheid 1998 vom 20.10.1999 jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22.07.2005 um die folgenden Beträge (in Euro) vermindert festzusetzen:
1979
15.167,28 EUR
1980
17.526,63 EUR
1981
19.474,05 EUR
1982
21.637,83 EUR
1983
24.578,03 EUR
1984
38.832,48 EUR
1985
32.998,89 EUR
1986
48.196,84 EUR
1987
41.519,75 EUR
1988
46.943,20 EUR
1989
37.449,58 EUR
1990
66.173,45 EUR
1991
30.595,51 EUR
1992
86.706,89 EUR
1993
101.910,81 EUR
1994
117.410,56 EUR
1995
76.743,84 EUR
1996
102.384,15 EUR
1997
79.922,84 EUR
1998
143.330,11 EUR,
hilfsweise, den Beklagten zu verpflichten, unter Aufhebung seines Ablehnungsbescheides vom 31.08.2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 24.10.2005 die Umsatzsteuer 1999 auf 99.312,75 EUR festzusetzen,
hinsichtlich des Streitjahres 1999 die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten zum Vorverfahren für notwendig zu erklären,
hilfsweise, die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er ist der Auffassung, der Klägerin stehe kein Anspruch auf Rückzahlung der gezahlten Umsatzsteuerbeträge zu. Zwar sei §
Dem Gericht haben zwei Bände der vom Beklagten für die Klägerin unter der Steuernummer ... geführten Umsatzsteuerakten vorgelegen.
Die Klage ist unbegründet.
Die Klägerin wird durch die angefochtenen Bescheide nicht im Sinne des §
Der Beklagte hat im Ergebnis zu Recht den die Streitjahre betreffenden Einsprüchen der Klägerin nicht entsprochen.
Für die Streitjahre 1979 bis 1998 ergibt sich dies daraus, dass die Klägerin die Einspruchsfrist von einem Monat gemäß § 355 Abs. 1 AO versäumt hat.
Entgegen der Auffassung der Klägerin ist unbeachtlich, dass der Beklagte den Einspruch hinsichtlich der Jahre 1979 bis 1998 unzutreffend als unbegründet zurückgewiesen und nicht als unzulässig verworfen hat. Die Fristversäumnis im Einspruchsverfahren stellt zwar nicht die Zulässigkeit der Klage in Frage, führt jedoch dazu, dass das Gericht im Rahmen seiner Sachprüfung an den Inhalt der verspätet angefochtenen Steuerbescheide gebunden ist (Bundesfinanzhof - BFH -, Urteil vom 24.07.1984,
Der Klägerin steht ungeachtet der Richtlinienwidrigkeit des §
Im Übrigen reicht es aus, wenn entsprechend den Grundsätzen der Effektivität und Gleichwertigkeit die Verfahrensordnungen so ausgestaltet sind, dass sie die Ausübung der Rechte, die die Gemeinschaftsrechtsordnung den Bürgern einräumt, nicht praktisch unmöglich machen oder übermäßig erschweren und die Modalitäten insoweit nicht ungünstiger sind, als die, die bei ähnlichen internen Sachverhalten gelten (EuGH, Urteile vom 19.09.2006, C-392/04 und C-422/04 - i-21 Germany & Arcor, EuZW 2006, 696, Rz. 57; vom 12.02.2008, C-2/06 - Kempter, HFR 2008, 521, Rz. 57; vom 03.09.2009,
Die Klägerin war nicht gehindert, gegen die Umsatzsteuerbescheide 1979 bis 1998 Einsprüche und ggf. - im Falle der Zurückweisung der Einsprüche - Klage zum Finanzgericht und ggf. weitergehend Rechtsmittel zum BFH einzulegen. Im Rahmen dieser Verfahren hätte sie die Gemeinschaftsrechtswidrigkeit des §
Der Klägerin ist auch keine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren, da schon die Jahresfrist gemäß § 110 Abs. 3 AO abgelaufen ist. Die Klägerin war auch nicht durch höhere Gewalt i. S. dieser Vorschrift (bzw. des von der Klägerin angeführten § 171 Abs. 1 AO) gehindert, fristgerecht Einsprüche einzulegen. Dies hätte vorausgesetzt, dass ein außergewöhnliches, von außen kommendes Ereignis, das unter den gegebenen Umständen auch durch äußerste nach Lage der Sache anzuwendende Sorgfalt nicht abgewendet werden konnte, die Klägerin an der rechtzeitigen Einlegung des Einspruchs gehindert hat. Auch ein rechts- und treuwidriges Verhalten der Finanzbehörden, durch das die Klägerin von der Einlegung von Rechtsbehelfen abgehalten wurde, kann höhere Gewalt darstellen (Klein/Brockmeyer, AO, 9. Aufl. 2006, § 110 Rz. 50 m.w.N.). Daran fehlt es im Streitfall, da die Richtlinienwidrigkeit umsatzsteuerlicher Vorschriften kein außergewöhnliches Ereignis darstellt, das von der Klägerin unter keinen Umständen hätte vorhergesehen werden können. Es ist auch nicht ersichtlich, dass die Finanzbehörden die Klägerin durch unlautere Mittel von der Einlegung von Rechtsbehelfen abgehalten hätten.
Auch das auf das Streitjahr 1999 bezogene Änderungsbegehren der Klägerin hat keinen Erfolg. Die Beteiligten gehen nunmehr zu Recht einvernehmlich davon aus, dass der Beklagte das Änderungsbegehren mit Bescheid vom 31.08.2005 abgelehnt und die Klägerin gegen diesen Bescheid am 08.09.2005 Einspruch eingelegt hat.
Diesem Änderungsbegehren steht schon der Ablauf der Festsetzungsfrist gemäß §§ 169 Abs. 2 Nr. 2, 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO entgegen. Die Umsatzsteuererklärung 1999 ging am 13.11.2000 beim Beklagten ein, sodass die Festsetzungsfrist mit Ablauf des 31.12.2004 endete. Hemmungsgründe im Sinne des § 171 AO sind nicht vorgetragen und auch nach Aktenlage nicht ersichtlich.
Auch gemeinschaftsrechtlich ergeben sich keine Bedenken dagegen, Folgerungen aus dem Ablauf der Festsetzungsfrist zu ziehen. Es entspricht ständiger Rechtsprechung des EuGH, dass die Mitgliedstaaten grundsätzlich frei sind, das Besteuerungsverfahren zu regeln und dabei auch Fristen zu setzen, innerhalb derer Ansprüche auf Rückerstattung von Abgaben geltend zu machen sind. Dabei sind Fristen von drei Jahren nach Zahlung der Steuern als unbedenklich angesehen worden (EuGH, Urteile vom 15.09.1998, C-231/96 - Edis, HFR 1998, 1033; vom 11.07.2002, C-62/00 - Marks & Spencer I, UR 2002, 436, Rz. 35; vom 24.03.2009,
Besondere Umstände, die dem Beklagten eine Berufung auf den Eintritt der Festsetzungsverjährung verwehren könnten, sind nicht ersichtlich. Das Gericht verweist insoweit auf die Ausführungen zur Einspruchsfrist.
Überdies ist auch keine Korrekturvorschrift ersichtlich, nachdem der Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 Abs. 4 Satz 1 AO mit Ablauf des 31.12.2004 entfallen ist.
Der Beklagte weist zutreffend darauf hin, dass das EuGH-Urteil vom 17.02.2005, C-453/02 und C-462/02 - Linneweber & Akriditis, UR 2005, 1994, kein rückwirkendes Ereignis im Sinne des § 175 Abs. 1 Satz 2 AO darstellt, was wohl auch von der Klägerin nicht in Zweifel gezogen wird.
Auch § 130 Abs. 1 AO ist im Streitfall entgegen einer in der Literatur vertretenen Auffassung (Jahndorf/Oellerich, Der Betrieb - DB -, 2008, 2559 [2564]) nicht einschlägig, da die §§ 172 ff. AO abschließende Sonderregelungen von Korrekturvorschriften für bestandskräftige Steuerbescheide darstellen. Dies ist ausdrücklich in § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchstabe d AO geregelt (vgl. auch BFH, Beschluss vom 15.06.2009,
Es gibt auch keinen gemeinschaftsrechtlichen Grundsatz, dass gemeinschaftsrechtswidrige Akte der öffentlichen Gewalt über die üblichen Rechtsbehelfsfristen hinaus einer Änderung zugänglich sein müssen. Es reicht vielmehr aus, wenn entsprechend den Grundsätzen der Effektivität und Gleichwertigkeit die Verfahrensordnungen so ausgestaltet sind, dass sie die Ausübung der Rechte, die die Gemeinschaftsrechtsordnung den Bürgern einräumt, nicht praktisch unmöglich machen oder übermäßig erschweren und die Modalitäten insoweit nicht ungünstiger sind, als die, die bei ähnlichen internen Sachverhalten gelten (EuGH, Urteile vom 19.09.2006, C-392/04 und C-422/04 - i-21 Germany & Arcor, EuZW 2006, 696, Rz. 57; vom 12.02.2008, C-2/06 - Kempter, HFR 2008, 521, Rz. 57; vom 03.09.2009,
Die Voraussetzungen für einen Korrekturanspruch aufgrund gemeinschaftsrechtlicher Grundlage sind nicht erfüllt. Denn nach gefestigter Rechtsprechung des EuGH ist dafür erforderlich (EuGH, Urteile vom 13.01.2004, C-453/00 - Kühne & Heitz, NJW 2004,
- Erstens muss die Behörde nach nationalem Recht befugt sein, ihre Entscheidung zurückzunehmen,
- zweitens muss die Entscheidung infolge eines Urteils letzter Instanz bestandskräftig geworden sein "Ausschöpfung des Rechtsweges"),
- drittens muss das Urteil auf einer unrichtigen Auslegung des Gemeinschaftsrechts beruhen, weil sich das Gericht nicht an den EuGH gewandt hat und
- viertens muss ein Antrag auf Aufhebung oder Änderung der bestandskräftigen Entscheidung unmittelbar nach Kenntnis der Entscheidung des EuGH gestellt worden sein, wobei es Sache der Mitgliedstaaten ist, diese Frist näher zu konkretisieren.
Jedenfalls die ersten beiden Voraussetzungen sind im Streitfall nicht gegeben. Weder sieht eine Vorschrift des nationalen Verfahrensrechts vor, dass die streitbefangenen Verwaltungsakte änderbar wären, noch hat die Klägerin die angefochtenen Verwaltungsakte innerhalb der Rechtsbehelfsfristen unter Ausschöpfung des gerichtlichen Instanzenzuges angefochten. Unter diesen Umständen kann dahingestellt bleiben, ob tatsächlich unklar ist, welche Bedeutung der vom EuGH aufgestellten Voraussetzung zukommt, dass die Behörde nach nationalem Recht befugt sein müsse, die Verwaltungsentscheidung zurückzunehmen, wie es das BVerfG (Beschluss vom 04.09.2008,
Es bedarf auch nicht der Klärung, ob der Umstand, dass die Gemeinschaftsrechtswidrigkeit des nationalen Rechts für die Steuerpflichtige nur schwer erkennbar war, Anlass für eine Verlängerung der Rechtsbehelfs- und Festsetzungsfristen sowie zur Durchbrechung bereits eingetretener Bestandskraft sein könnte. Wie die vorher gehende Analyse zeigt, stellen weder der EuGH noch der BFH auf solche Kriterien ab. Vielmehr ist Kern der höchstrichterlichen Rechtsprechung, dass es in erster Linie Sache des Steuerpflichtigen ist, seine Chance zur Herbeiführung einer Korrektur eines ihn belastenden Verwaltungsakts durch Einlegung von Rechtsbehelfen zu wahren (BFH, Beschluss vom 15.06.2009,
Es bedarf daher keiner Erörterung, ob ein Änderungsbegehren im Wege einer Verpflichtungsklage für die Streitjahre 1979 bis 1988 Gegenstand des hiesigen Verfahrens sein könnte. Ein solches Begehren hätte jedenfalls aus den vorstehenden Erwägungen in der Sache keinen Erfolg.
Es kann dahingestellt bleiben, ob das Gericht einen Schadensersatzanspruch der Klägerin wegen Verstoßes gegen das Gemeinschaftsrecht durch Organe der Bundesrepublik Deutschland im Rahmen des hier anhängigen Verfahrens - etwa über eine Gewährung von Wiedereinsetzung in den vorigen Stand - berücksichtigen müsste. Denn jedenfalls steht der Klägerin kein solcher Schadensersatzanspruch zu. Denn ein solcher Schadensersatzanspruch beruht auf drei Voraussetzungen:
- Die Rechtsnorm, gegen die verstoßen worden ist, bezweckt, dem Einzelnen Rechte zu verleihen,
- der Verstoß ist hinreichend qualifiziert und
- zwischen dem Verstoß gegen die dem Staat obliegende Verpflichtung und dem den Geschädigten entstandenen Schaden besteht ein unmittelbarer kausaler Zusammenhang (EuGH, Urteil vom 24.03.2009,
Im Streitfall fehlt es jedenfalls an einem hinreichend qualifizierten Verstoß gegen das Gemeinschaftsrecht. Dafür ist nämlich erforderlich, dass der betreffende Mitgliedstaat bei der Wahrnehmung seiner Rechtsetzungsbefugnis die Grenzen offenkundig und erheblich überschritten hat, die der Ausübung seiner Befugnisse gesetzt sind. Allerdings kann auch die bloße Verletzung des Gemeinschaftsrechts durch einen Mitgliedstaat, der zum Zeitpunkt dieser Rechtsverletzung nur über einen erheblich verringerten oder auf Null reduzierten Gestaltungsspielraum verfügte, ausreichen, um einen hinreichend qualifizierten Verstoß anzunehmen. Gleichwohl ist eine Gesamtwürdigung unter Einbeziehung aller Sachverhaltselemente vorzunehmen, bei der u.a. zu berücksichtigen ist, wie klar und genau die verletzte Vorschrift ist, ob der Verstoß oder der Schaden vorsätzlich begangen bzw. zugefügt wurde, und der Umstand, ob das Verhalten eines Gemeinschaftsorgans möglicherweise dazu beigetragen hat, dass nationale Maßnahmen oder Praktiken in gemeinschaftsrechtswidriger Weise eingeführt oder aufrecht erhalten wurden (EuGH, Urteile vom 12.12.2006, C-446/04 - Test Claimants in the FII Group Litigation, BFH/NV 2007, Beilage 4, 173, Rz. 212 f.; Beschluss vom 23.04.2008, C-201/05 - Test Claimants in the CFC and Dividend Group Litigation, HFR 2008, 985, Rz. 121 f.).
Die Gesamtwürdigung ergibt, dass es an einem hinreichend qualifizierten Verstoß von Organen der Bundesrepublik Deutschland gegen das Gemeinschaftsrecht fehlt. Denn es ist festzustellen, dass Art. 13 Teil B Buchstabe f der 6. EG-Richtlinie nicht schlechthin ausschloss, Glücksspiele der Umsatzsteuer zu unterwerfen. Dementsprechend haben in der ersten Hälfte der 90er Jahre Gemeinschaftsorgane, die mit den deutschen Regelungen zur Umsatzbesteuerung des Glücksspiels befasst waren, keinen Anstoß daran genommen, dass in Deutschland Glücksspielumsätze der Umsatzsteuer unterworfen wurden (Antwort der Kommission vom 28.10.1992 auf die schriftliche Anfrage Nr. 2019/92, UR 1993, 193; Schlussanträge des Generalanwalts Jakobs vom 03.03.1994, C-38/93 - Glawe, Internationales Steuerrecht - IStR - 1994, 171, Rz. 10 ff.; EuGH, Urteil vom 05.05.1994, C-38/93 - Glawe, BStBl. II 1994, 548). Auch nach Ergehen des Urteils des EuGH vom 11.06.1998, C-283/95 - Fischer, UR 1998, 384, bestand in Fachkreisen noch keine Einigkeit darüber, ob §
Die Kostenentscheidung beruht auf §
Das Gericht hat keinen Anlass gesehen, die dem Rechtsstreit zugrunde liegenden Rechtsfragen dem EuGH vorzulegen oder gemäß §