FG Berlin-Brandenburg - Urteil vom 16.09.2009
7 K 7296/05 B
Normen:
UStG § 4 Nr. 9 Buchst. b; EWGRL 388/77 Art. 13 Teil B Buchst. f; AO § 169 Abs. 2 Nr. 2; AO § 170 Abs. 2 S. 1 Nr. 1; AO § 355 Abs. 1;
Fundstellen:
EFG 2010, 15

Umsatzsteuer auf Glücksspiele; Keine nachträgliche Änderung bestandskräftiger Steuerbescheide im Hinblick auf das EuGH-Urteil Linneweber und Akritidis; Kein Anspruch auf Schadensersatz

FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 16.09.2009 - Aktenzeichen 7 K 7296/05 B

DRsp Nr. 2009/25826

Umsatzsteuer auf Glücksspiele; Keine nachträgliche Änderung bestandskräftiger Steuerbescheide im Hinblick auf das EuGH-Urteil Linneweber und Akritidis; Kein Anspruch auf Schadensersatz

1. Das EuGH-Urteil vom 17.2.2005 in der Rs. Linneweber und Akritidis (Az. C-453/02 und C-462/02) ermöglicht nicht die nachträgliche Änderung formell bestandskräftiger Umsatzsteuerbescheide, durch die Umsätze aus Glücksspielen der Besteuerung unterworfen wurden. Insbesondere greift die sog. Emmott'sche Fristenhemmung weder hinsichtlich der Rechtsbehelfsfrist noch hinsichtlich der Festsetzungsfrist ein. 2. Es gibt keinen gemeinschaftsrechtlichen Grundsatz, dass gemeinschaftsrechtswidrige Akte der öffentlichen Gewalt über die üblichen Rechtsbehelfsfristen hinaus einer Änderung zugänglich sein müssen. Es reicht vielmehr aus, wenn entsprechend den Grundsätzen der Effektivität und Gleichwertigkeit die Verfahrensordnungen so ausgestaltet sind, dass sie die Ausübung der Rechte, die die Gemeinschaftsrechtsordnung den Bürgern einräumt, nicht praktisch unmöglich machen oder übermäßig erschweren und die Modalitäten insoweit nicht ungünstiger sind, als die, die bei ähnlichen internen Sachverhalten gelten. Diesen Anforderungen genügen die Vorschriften der AO über die Korrektur von Verwaltungsakten. 3. Art. 13 Teil B Buchstabe f der 6. EG-Richtlinie schloss es nicht schlechthin aus, Glücksspiele der Umsatzsteuer zu unterwerfen. Die Unvereinbarkeit von § 4 Nr. 9 Buchst. b UStG mit dem Gemeinschaftsrecht ist daher kein hinreichend qualifizierter Verstoß, der einen Schadensersatzanspruch betroffener Steuerpflichtiger gegen Organe der Bundesrepublik Deutschland begründen könnte.

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens werden der Klägerin auferlegt.

Normenkette:

UStG § 4 Nr. 9 Buchst. b; EWGRL 388/77 Art. 13 Teil B Buchst. f; AO § 169 Abs. 2 Nr. 2; AO § 170 Abs. 2 S. 1 Nr. 1; AO § 355 Abs. 1;

Tatbestand:

Die 1975 gegründete Klägerin ist seit ihrer Gründung als ... tätig.

Ihre Umsatzsteuererklärungen für die Streitjahre gab die Klägerin in den Jahren 1980 bis 2000 ab. Bei der Anfertigung der Umsatzsteuererklärungen ließ sie sich von Angehörigen der steuerberatenden Berufe vertreten. Die Umsatzsteuerfestsetzungen wurden bestandskräftig, teilweise nach zwischenzeitlich erhobenen Rechtsbehelfen.

Am 23.06.1995 legte die Klägerin Einspruch gegen die Umsatzsteuerbescheide 1979 bis 1981 ein, beantragte insoweit die Widereinsetzung in den vorigen Stand und eine schlichte Änderung. Diese Einsprüche und Anträge nahm sie am 17.07.1998 wieder zurück.

Gegen die am 03.04.2000 nach einer Außenprüfung ergangenen Umsatzsteuerbescheide 1990 bis 1992 legte die Klägerin am 27.04.2000 Einspruch ein, den sie am 18.10.2000 wieder zurücknahm.

Am 30.11.2001 ergingen nach Durchführung einer Außenprüfung Umsatzsteuerbescheide 1993 bis 1997, mit denen die bis dahin bestehenden Vorbehalte der Nachprüfung aufgehoben wurden. Auch diese Bescheide wurden bestandskräftig.

Am 17.03.2005 legte die Klägerin unter Bezugnahme auf das Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften - EuGH - vom 17.02.2005, C-453/02 und C-462/02 - Linneweber und Akritidis, Umsatzsteuer-Rundschau - UR - 2005, 194 "Einspruch gegen die bereits bestandskräftigen Umsatzsteuerbescheide" ein. Sie verwies in diesem Zusammenhang auf die vom EuGH entwickelte "Emmottsche Fristenhemmung". Vor dem 17.02.2005 habe sie keinen Einspruch gegen die bestandskräftigen Umsatzsteuerbescheide einlegen können.

Am 22.07.2005 wies der Beklagte unter Hinweis auf die Umsatzsteuerbescheide für die Jahre 1975 bis 1998 den Einspruch als unbegründet zurück. Er vertrat die Auffassung, dass der Klägerin kein Anspruch auf die Änderung der bestandskräftigen Umsatzsteuerbescheide zustehe.

Daraufhin hat die Klägerin am 24.08.2005 Klage wegen Umsatzsteuer 1979 bis 1998 erhoben.

Am 07.04.2005 reichte die Klägerin eine berichtigte Umsatzsteuererklärung 1999 beim Beklagten ein, mit der sie Folgerungen aus dem Urteil des EuGH vom 17.02.2005, C-453/02 und C-462/02, zog. Darauf teilte der Beklagte mit Verfügung vom 31.08.2005 (ohne Rechtsbehelfsbelehrung) mit, dass der Umsatzsteuerbescheid 1999 nicht mehr geändert werde, da Verjährung eingetreten sei. Die geänderte Erklärung werde unbearbeitet zu den Akten genommen.

Daraufhin erhob die Klägerin am 08.09.2005 Einwände gegen den Ablehnungsbescheid und begehrte eine förmliche Entscheidung.

Am 26.09.2005 hat die Klägerin wegen Umsatzsteuer 1999 Klage erhoben, die bis zur Verbindung am 30.04.2009 unter dem Aktenzeichen 7 K 7349/05 B geführt wurde.

Nach Klageerhebung, am 24.10.2005, hat der Beklagte den Einspruch betreffend Umsatzsteuer 1999 als unbegründet zurückgewiesen, da der Klägerin kein Anspruch auf Änderung bereits bestandskräftig gewordener Umsatzsteuerbescheide zustehe.

Am 27.09.2005 hat die Klägerin ihr Klagebegehren mit der Anlage K 8 (Bl. 95 der Gerichtsakte) zahlenmäßig konkretisiert. In diesem Zusammenhang hat sie vorgetragen, dass es neben der Klägerin auch eine 1990 gegründete Y-GmbH gegeben habe, die im Jahre 2001 auf die Klägerin verschmolzen worden sei. Als Rechtsnachfolgerin dieser GmbH mache die Klägerin nunmehr auch Erstattungsansprüche dieser GmbH geltend, da auch diese Umsatzsteuer auf Glücksspiele entrichtet habe. Daher seien auch die Umsatzsteuerfestsetzungen 1990 bis 1999 für die Y-GmbH zu korrigieren. Die Klage betreffend die Y-GmbH hat die Klägerin in der mündlichen Verhandlung zurückgenommen, worauf das Verfahren insoweit abgetrennt und eingestellt worden ist.

Die Klägerin macht geltend, § 4 Nr. 9 Buchstabe b Umsatzsteuergesetz - UStG - in der in den Streitjahren geltenden Fassung sei richtlinienwidrig, da er gegen Art. 13 Teil B Buchstabe f der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17.05.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (77/388/EWG - 6. EG-Richtlinie) verstoße. Dies ergebe sich aus dem EuGH-Urteil vom 17.02.2005, C-453/02 und C-462/02. Festsetzungsverjährung für die Streitjahre sei nicht eingetreten. Die Nichtumsetzung von Richtlinien stelle eine übermäßige Erschwernis bei der Ausübung der durch das Gemeinschaftsrecht verliehenen Rechte dar. Denn die Richtlinien richteten sich nicht an die Bürger, sodass diese sie nicht kennen müssten. Es gebe insoweit auch nur schlechte Informationsmöglichkeiten. Da § 4 Nr. 9 Buchstabe b UStG bereits vor Inkrafttreten der 6. EG-Richtlinie gegolten habe, sei sie, die Klägerin, nicht veranlasst worden, die Richtlinienkonformität des nationalen Umsatzsteuerrechts zu überprüfen. Die Einspruchsfrist habe aufgrund des Gemeinschaftsrechtsverstoßes nicht zu laufen begonnen. Dies ergebe sich aus dem Urteil des EuGH vom 25.07.1991, C-208/90 - Emmott. Vielmehr beginne die Einspruchsfrist erst mit der zutreffenden Umsetzung der Richtlinie. Anders als in dem Urteil des EuGH vom 27.10.1993, C-338/91 - Steenhorst - Neerings - handele es sich bei der Umsatzsteuer nicht um ein beitragsgestütztes System. Es sei auch keine (nur zeitnah mögliche) nachträgliche Prüfung des Gesundheitszustandes erforderlich. Hilfsweise stelle sie - die Klägerin - einen Antrag auf Wiedereinsetzung in den vorigen Stand, wobei insoweit die Frist des § 171 Abs. 1 Abgabenordnung - AO - analog gelte. Das Verhalten der Kommission im Verfahren, das zum Urteil des EuGH vom 05.05.1994, C-38/93 - Glawe -, geführt habe, gebe keinen Anlass, die Rückwirkung des Urteils vom 17.02.2005, C-453/02 und C-462/02, zu beschränken. Auch das Bundesverfassungsgericht - BVerfG - habe mit seinem Beschluss vom 04.09.2008, 2 BvR 1321/07, die Frage der Durchbrechung der Bestandskraft gemeinschaftsrechtswidriger Verwaltungsakte als ungeklärt angesehen. Jedenfalls habe der Beklagte die Einsprüche der Klägerin nicht als unzulässig, sondern als unbegründet zurückgewiesen, sodass er sich nicht mehr auf die Bestandskraft berufen könne.

Die Klägerin beantragt,

die Sache dem EuGH mit folgenden Fragen vorzulegen:

1. Kann sich ein Steuerpflichtiger gegenüber dem Finanzamt erfolgreich darauf berufen, dass die Europarechtswidrigkeit einer steuergesetzten Norm durch den EuGH festgestellt worden ist, wenn nach nationalem Recht die Vorschrift der Bestandskraft entgegen stünde?

2. Gilt dies insbesondere dann, wenn die Umsetzung einer Richtlinie fehlerhaft geschehen ist, sodass dem Steuerpflichtigen nicht offenbart wurde, dass eine Abweichung des Gemeinschaftsrechts vom nationalen Recht vorlag und der Steuerpflichtige durch diese Unwissenheit nicht in der Lage war, seine Rechte innerhalb der nationalen Frist geltend zu machen?

3. Kann der Steuerpflichtige trotz entgegen stehender (ggfs. vermeintlicher) Bestandskraft nach nationalem Recht Rückzahlung der zu Unrecht vereinnahmten Steuer verlangen?

4. Unter welchen Voraussetzungen kann der Steuerpflichtige eine entsprechende Rückzahlung verlangen?

hilfsweise, abweichend vom Umsatzsteuerbescheid 1979 vom 26.10.1981, von den Umsatzsteuerbescheiden 1980 und 1981 vom 29.11.1985, vom Umsatzsteuerbescheid 1982 vom 16.12.1985, vom Umsatzsteuerbescheid 1983 vom 29.11.1985, von der als Umsatzsteuerfestsetzung wirkenden Umsatzsteuererklärung 1984 vom 26.09.1985, von der als Umsatzsteuerfestsetzung wirkenden Umsatzsteuererklärung 1985 vom 10.12.1986, von den Umsatzsteuerbescheiden 1986 bis 1989 vom 11.11.1992, von den Umsatzsteuerbescheiden 1990 bis 1992 vom 03.04.2000, von den Umsatzsteuerbescheiden 1993 bis 1997 vom 30.11.2001, vom Umsatzsteuerbescheid 1998 vom 20.10.1999 jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22.07.2005 um die folgenden Beträge (in Euro) vermindert festzusetzen:

1979

15.167,28 EUR

1980

17.526,63 EUR

1981

19.474,05 EUR

1982

21.637,83 EUR

1983

24.578,03 EUR

1984

38.832,48 EUR

1985

32.998,89 EUR

1986

48.196,84 EUR

1987

41.519,75 EUR

1988

46.943,20 EUR

1989

37.449,58 EUR

1990

66.173,45 EUR

1991

30.595,51 EUR

1992

86.706,89 EUR

1993

101.910,81 EUR

1994

117.410,56 EUR

1995

76.743,84 EUR

1996

102.384,15 EUR

1997

79.922,84 EUR

1998

143.330,11 EUR,

hilfsweise, den Beklagten zu verpflichten, unter Aufhebung seines Ablehnungsbescheides vom 31.08.2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 24.10.2005 die Umsatzsteuer 1999 auf 99.312,75 EUR festzusetzen,

hinsichtlich des Streitjahres 1999 die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten zum Vorverfahren für notwendig zu erklären,

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er ist der Auffassung, der Klägerin stehe kein Anspruch auf Rückzahlung der gezahlten Umsatzsteuerbeträge zu. Zwar sei § 4 Nr. 9 Buchstabe b UStG in den in den Streitjahren geltenden Fassungen gemeinschaftsrechtswidrig, jedoch richte sich die Aufhebung der Umsatzsteuerbescheide für die Streitjahre nach nationalem Recht. Der Einspruch der Klägerin für die Jahre 1979 bis 1998 sei verspätet gewesen, da die Umsatzsteuerfestsetzungen für die Streitjahre bestandskräftig gewesen seien, als der Einspruch am 17.03.2005 beim Finanzamt einging. Die Klägerin könne sich nicht auf die sog. Emmottsche Fristenhemmung berufen, da es sich insoweit um einen nicht verallgemeinerungsfähigen Einzelfall gehandelt habe. Es sei der Klägerin unbenommen gewesen, jeweils innerhalb der Rechtsbehelfsfrist gegen die Umsatzsteuerfestsetzungen Einsprüche und ggf. Klagen einzulegen. Dies habe sie nicht getan und müsse sich nun an dem Eintritt der Bestandskraft festhalten lassen. Dabei sei unbeachtlich, dass in den Einspruchsentscheidungen die Einsprüche der Klägerin als unbegründet zurückgewiesen worden seien, da das Gericht die Bestandskraft gleichwohl berücksichtigen müsse. Eine Anlaufhemmung für die Einspruchsfrist ergebe sich auch nicht aus dem in Art. 10 des EG-Vertrages verankerten gemeinschaftsrechtlichen Effektivitätsgebotes. Die Rechtssicherheit aufgrund der Bestandskraft einer Verwaltungsentscheidung gehöre zu den im Gemeinschaftsrecht anerkannten allgemeinen Rechtsgrundsätzen. Auch eine Korrektur nach den §§ 172 ff. AO sowie im Erlasswege komme nicht in Betracht. Denn die EuGH-Entscheidung vom 10.02.2005, C-453/02 und C-462/02, stelle kein rückwirkendes Ereignis im Sinne des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO dar. Auch ein gemeinschaftsrechtlicher Anspruch auf Rückerstattung oder Folgenbeseitigung bestehe nicht.

Dem Gericht haben zwei Bände der vom Beklagten für die Klägerin unter der Steuernummer ... geführten Umsatzsteuerakten vorgelegen.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist unbegründet.

Die Klägerin wird durch die angefochtenen Bescheide nicht im Sinne des § 100 Abs. 1 und 2 FGO in ihren Rechten verletzt.

Der Beklagte hat im Ergebnis zu Recht den die Streitjahre betreffenden Einsprüchen der Klägerin nicht entsprochen.

Für die Streitjahre 1979 bis 1998 ergibt sich dies daraus, dass die Klägerin die Einspruchsfrist von einem Monat gemäß § 355 Abs. 1 AO versäumt hat.

Entgegen der Auffassung der Klägerin ist unbeachtlich, dass der Beklagte den Einspruch hinsichtlich der Jahre 1979 bis 1998 unzutreffend als unbegründet zurückgewiesen und nicht als unzulässig verworfen hat. Die Fristversäumnis im Einspruchsverfahren stellt zwar nicht die Zulässigkeit der Klage in Frage, führt jedoch dazu, dass das Gericht im Rahmen seiner Sachprüfung an den Inhalt der verspätet angefochtenen Steuerbescheide gebunden ist (Bundesfinanzhof - BFH -, Urteil vom 24.07.1984, VII R 122/80, Sammlung der Entscheidungen des BFH - BFHE - 141, 470, Bundessteuerblatt - BStBl. - II 1984, 791). Denn die Finanzbehörde hat keine Dispositionsmöglichkeit über die gesetzlich vorgegebenen Rechtsbehelfsfristen.

Der Klägerin steht ungeachtet der Richtlinienwidrigkeit des § 4 Nr. 9 Buchstabe b UStG in der in den Streitjahren geltenden Fassung kein bis zum 17.03.2005 währendes Einspruchsrecht zu. Abweichendes ergibt sich nicht aus dem Urteil des EuGH vom 24.07.1991, C-208/90 - Emmott, UR 1993, 315. Der EuGH hat in der Folge mehrfach ausgeführt, dass das Urteil "Emmott" durch besondere Umstände des Einzelfalls begründet war, die sich dadurch auszeichneten, dass es Frau Emmott durch besondere verfahrensrechtliche Gestaltungen unmöglich gemacht wurde, nach Feststellung eines Verstoßes des nationalen Rechts gegen das Gemeinschaftsrecht rechtzeitig die ihr gemeinschaftsrechtlich zustehenden Sozialleistungen geltend zu machen. Dementsprechend hat es der EuGH abgelehnt, die Grundsätze des Urteils "Emmott" in anderen, nicht durch derartige Besonderheiten gekennzeichneten Fällen, anzuwenden (vgl. EuGH, Urteile vom 02.12.1997, C-188/95 - Fantask, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung - HFR - 1998, 234, Rz. 51; vom 15.09.1998, C-231/96 - Edis, HFR 1998, 1033, Rz. 44 ff.; vom 24.03.2009, C-445/06 - Danske Slagterier, Deutsches Steuerrecht - DStR - 2009, 703, Rz. 54). Vielmehr steht es den Mitgliedstaaten frei, durch angemessene Rechtsbehelfsfristen für Rechtssicherheit zu sorgen (EuGH, Urteile vom 16.03.2006, C-234/04 - Kapferer, Neue Juristische Wochenschrift - NJW - 2006, 1577, Rz. 21; vom 19.09.2006, C-392/04 und C-422/04 - i-21 Germany & Arcor, Europäische Zeitschrift für Wirtschaftsrecht - EuZW - 2006, 696, Rz. 51; vom 12.02.2008, C-2/06 - Kempter, HFR 2008, 521 Rz. 37; vom 03.09.2009, C-2/08 - Olimpiclub, juris, Rz.22 f.). Dabei ist eine Rechtsbehelfsfrist von einem Monat nicht zu beanstanden (Urteil vom 19.09.2006, C-392/04 und C-422/04 - i-21 Germany & Arcor, EuZW 2006, 696, Rz. 60).

Im Übrigen reicht es aus, wenn entsprechend den Grundsätzen der Effektivität und Gleichwertigkeit die Verfahrensordnungen so ausgestaltet sind, dass sie die Ausübung der Rechte, die die Gemeinschaftsrechtsordnung den Bürgern einräumt, nicht praktisch unmöglich machen oder übermäßig erschweren und die Modalitäten insoweit nicht ungünstiger sind, als die, die bei ähnlichen internen Sachverhalten gelten (EuGH, Urteile vom 19.09.2006, C-392/04 und C-422/04 - i-21 Germany & Arcor, EuZW 2006, 696, Rz. 57; vom 12.02.2008, C-2/06 - Kempter, HFR 2008, 521, Rz. 57; vom 03.09.2009, C-2/08 - Olimpiclub, juris, Rz. 24). Diesen Anforderungen genügen die Vorschriften der AO über das Einspruchsverfahren und der FGO über das Klageverfahren. Der Klägerin standen ausreichende Rechtschutzmöglichkeiten zur Verfügung. Die Möglichkeiten gegen gemeinschaftsrechtswidrige Verwaltungsakte Rechtsbehelfe einzulegen sind nicht schlechter ausgeprägt als für sonstige Rechtsfehler.

Die Klägerin war nicht gehindert, gegen die Umsatzsteuerbescheide 1979 bis 1998 Einsprüche und ggf. - im Falle der Zurückweisung der Einsprüche - Klage zum Finanzgericht und ggf. weitergehend Rechtsmittel zum BFH einzulegen. Im Rahmen dieser Verfahren hätte sie die Gemeinschaftsrechtswidrigkeit des § 4 Nr. 9 Buchstabe b UStG geltend machen können. In diesem Zusammenhang kann sie sich nicht darauf berufen, dass sich die 6. EG-Richtlinie unmittelbar nur an die Mitgliedstaaten richtet und der Text für sie nicht verfügbar gewesen sei. Denn die Klägerin war nicht gehindert, sich auf die für sie günstigen Wirkungen des Art. 13 Teil B Buchstabe f der 6. EG-Richtlinie zu berufen (EuGH, Urteil vom 17.02.2005, C-453/02 und C-462/02 - Linneweber und Akritidis, UR 2005, 194, Rz. 38). Auch in praktischer Hinsicht erscheint es fernliegend, dass die Berufung auf die Richtlinie mit besonderen Schwierigkeiten für die Klägerin verbunden war, da die 6. EG-Richtlinie in jeder umfassenden Sammlung von Steuergesetzen und jeder Textausgabe von Gesetzestexten zum Umsatzsteuerrecht seit Anfang der 80er Jahre enthalten war. Zudem war die Klägerin im gesamten Streitzeitraum steuerlich vertreten. Seit dem Urteil des EuGH vom 19.01.1982, 8/81 - Becker, UR 1982, 70 und dem Beschluss des BVerfG vom 08.04.1987, 2 BvR 687/85 (Sammlung der Entscheidungen des BVerfG - BVerfGE - 75, 223) ist es in Fachkreisen Allgemeingut, dass die 6. EG-Richtlinie dem Steuerpflichtigen ermöglicht, sich auf für ihn günstige Regelungen der Richtlinie mit Erfolg zu berufen, wenn das nationale Umsatzsteuerrecht die Richtlinie nicht zutreffend umsetzt. Die Klägerin hat jedoch nicht einmal die in der Rechtsprechung geäußerten Zweifel an der Richtlinienkonformität des § 4 Nr. 9 Buchstabe b UStG (BFH, Beschlüsse vom 30.11.2000, V B 187/00, BFH/NV 2001, 657; vom 06.11.2002, V R 7/02, BFHE 200, 149, UR 2003, 83; Finanzgericht - FG-Münster, Urteil vom 26.10.2001, 5 K 4280/00 U, Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 2002, 501) zum Anlass genommen, Einsprüche gegen die ab Mai 2001 (Veröffentlichung des Beschlusses vom 30.11.2000, V B 187/00) ergangenen Umsatzsteuerbescheide (hier: Umsatzsteuerbescheide 1993 bis 1997 vom 30.11.2001) einzulegen und Anträge auf Änderung nach § 164 Abs. 2 AO zur Hemmung vom Ablauf bedrohter Festsetzungsfristen zu stellen.

Der Klägerin ist auch keine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren, da schon die Jahresfrist gemäß § 110 Abs. 3 AO abgelaufen ist. Die Klägerin war auch nicht durch höhere Gewalt i. S. dieser Vorschrift (bzw. des von der Klägerin angeführten § 171 Abs. 1 AO) gehindert, fristgerecht Einsprüche einzulegen. Dies hätte vorausgesetzt, dass ein außergewöhnliches, von außen kommendes Ereignis, das unter den gegebenen Umständen auch durch äußerste nach Lage der Sache anzuwendende Sorgfalt nicht abgewendet werden konnte, die Klägerin an der rechtzeitigen Einlegung des Einspruchs gehindert hat. Auch ein rechts- und treuwidriges Verhalten der Finanzbehörden, durch das die Klägerin von der Einlegung von Rechtsbehelfen abgehalten wurde, kann höhere Gewalt darstellen (Klein/Brockmeyer, AO, 9. Aufl. 2006, § 110 Rz. 50 m.w.N.). Daran fehlt es im Streitfall, da die Richtlinienwidrigkeit umsatzsteuerlicher Vorschriften kein außergewöhnliches Ereignis darstellt, das von der Klägerin unter keinen Umständen hätte vorhergesehen werden können. Es ist auch nicht ersichtlich, dass die Finanzbehörden die Klägerin durch unlautere Mittel von der Einlegung von Rechtsbehelfen abgehalten hätten.

Auch das auf das Streitjahr 1999 bezogene Änderungsbegehren der Klägerin hat keinen Erfolg. Die Beteiligten gehen nunmehr zu Recht einvernehmlich davon aus, dass der Beklagte das Änderungsbegehren mit Bescheid vom 31.08.2005 abgelehnt und die Klägerin gegen diesen Bescheid am 08.09.2005 Einspruch eingelegt hat.

Diesem Änderungsbegehren steht schon der Ablauf der Festsetzungsfrist gemäß §§ 169 Abs. 2 Nr. 2, 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO entgegen. Die Umsatzsteuererklärung 1999 ging am 13.11.2000 beim Beklagten ein, sodass die Festsetzungsfrist mit Ablauf des 31.12.2004 endete. Hemmungsgründe im Sinne des § 171 AO sind nicht vorgetragen und auch nach Aktenlage nicht ersichtlich.

Auch gemeinschaftsrechtlich ergeben sich keine Bedenken dagegen, Folgerungen aus dem Ablauf der Festsetzungsfrist zu ziehen. Es entspricht ständiger Rechtsprechung des EuGH, dass die Mitgliedstaaten grundsätzlich frei sind, das Besteuerungsverfahren zu regeln und dabei auch Fristen zu setzen, innerhalb derer Ansprüche auf Rückerstattung von Abgaben geltend zu machen sind. Dabei sind Fristen von drei Jahren nach Zahlung der Steuern als unbedenklich angesehen worden (EuGH, Urteile vom 15.09.1998, C-231/96 - Edis, HFR 1998, 1033; vom 11.07.2002, C-62/00 - Marks & Spencer I, UR 2002, 436, Rz. 35; vom 24.03.2009, C-445/06 - Danske Slagterier, DStR 2009, 703, Rz. 32). Die Frist von drei Jahren wurde im Streitfall (gerechnet vom Ablauf des Veranlagungszeitraums 1999) um zwei weitere Jahre überschritten.

Besondere Umstände, die dem Beklagten eine Berufung auf den Eintritt der Festsetzungsverjährung verwehren könnten, sind nicht ersichtlich. Das Gericht verweist insoweit auf die Ausführungen zur Einspruchsfrist.

Überdies ist auch keine Korrekturvorschrift ersichtlich, nachdem der Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 Abs. 4 Satz 1 AO mit Ablauf des 31.12.2004 entfallen ist.

Der Beklagte weist zutreffend darauf hin, dass das EuGH-Urteil vom 17.02.2005, C-453/02 und C-462/02 - Linneweber & Akriditis, UR 2005, 1994, kein rückwirkendes Ereignis im Sinne des § 175 Abs. 1 Satz 2 AO darstellt, was wohl auch von der Klägerin nicht in Zweifel gezogen wird.

Auch § 130 Abs. 1 AO ist im Streitfall entgegen einer in der Literatur vertretenen Auffassung (Jahndorf/Oellerich, Der Betrieb - DB -, 2008, 2559 [2564]) nicht einschlägig, da die §§ 172 ff. AO abschließende Sonderregelungen von Korrekturvorschriften für bestandskräftige Steuerbescheide darstellen. Dies ist ausdrücklich in § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchstabe d AO geregelt (vgl. auch BFH, Beschluss vom 15.06.2009, I B 230/08, juris, unter II. 3.).

Es gibt auch keinen gemeinschaftsrechtlichen Grundsatz, dass gemeinschaftsrechtswidrige Akte der öffentlichen Gewalt über die üblichen Rechtsbehelfsfristen hinaus einer Änderung zugänglich sein müssen. Es reicht vielmehr aus, wenn entsprechend den Grundsätzen der Effektivität und Gleichwertigkeit die Verfahrensordnungen so ausgestaltet sind, dass sie die Ausübung der Rechte, die die Gemeinschaftsrechtsordnung den Bürgern einräumt, nicht praktisch unmöglich machen oder übermäßig erschweren und die Modalitäten insoweit nicht ungünstiger sind, als die, die bei ähnlichen internen Sachverhalten gelten (EuGH, Urteile vom 19.09.2006, C-392/04 und C-422/04 - i-21 Germany & Arcor, EuZW 2006, 696, Rz. 57; vom 12.02.2008, C-2/06 - Kempter, HFR 2008, 521, Rz. 57; vom 03.09.2009, C-2/08 - Olimpiclub, juris, Rz. 24). Diesen Anforderungen genügen die Vorschriften der Abgabenordnung über die Korrektur von Verwaltungsakten. Der Klägerin standen ausreichende Rechtschutzmöglichkeiten zur Verfügung, wie bereits oben erörtert wurde. Ferner hätte sie bei nahezu allen Streitjahren bis zum Ablauf der Festsetzungsfrist einen Antrag auf Änderung gemäß § 164 Abs. 2 AO stellen können. Davon hat sie keinen Gebrauch gemacht, selbst dann nicht, nachdem der BFH Zweifel an der Gemeinschaftskonformität des § 4 Nr. 9 Buchstabe b UStG in der in den Streitjahren geltenden Fassungen geäußert hat. Ferner waren die Möglichkeiten zur Korrektur von gemeinschaftsrechtswidrigen Verwaltungsakten nicht schlechter ausgeprägt als für sonstige Rechtsfehler.

Die Voraussetzungen für einen Korrekturanspruch aufgrund gemeinschaftsrechtlicher Grundlage sind nicht erfüllt. Denn nach gefestigter Rechtsprechung des EuGH ist dafür erforderlich (EuGH, Urteile vom 13.01.2004, C-453/00 - Kühne & Heitz, NJW 2004, 1439, Rz. 26; vom 19.09.2006, C-392/04 und C-422/04 - i-21 Germany & Arcor, EuZW 2006, 696, Rz. 52; vom 12.02.2008, C-2/06 - Kempter, HFR 2008, 521, Rz. 39, 44 ff.; BFH, Urteil vom 29.08.2008, V R 45/06, BFH/NV 2008, 1889; BFH, Beschluss vom 15.06.2009, I B 230/08, juris):

- Erstens muss die Behörde nach nationalem Recht befugt sein, ihre Entscheidung zurückzunehmen,

- zweitens muss die Entscheidung infolge eines Urteils letzter Instanz bestandskräftig geworden sein "Ausschöpfung des Rechtsweges"),

- drittens muss das Urteil auf einer unrichtigen Auslegung des Gemeinschaftsrechts beruhen, weil sich das Gericht nicht an den EuGH gewandt hat und

- viertens muss ein Antrag auf Aufhebung oder Änderung der bestandskräftigen Entscheidung unmittelbar nach Kenntnis der Entscheidung des EuGH gestellt worden sein, wobei es Sache der Mitgliedstaaten ist, diese Frist näher zu konkretisieren.

Jedenfalls die ersten beiden Voraussetzungen sind im Streitfall nicht gegeben. Weder sieht eine Vorschrift des nationalen Verfahrensrechts vor, dass die streitbefangenen Verwaltungsakte änderbar wären, noch hat die Klägerin die angefochtenen Verwaltungsakte innerhalb der Rechtsbehelfsfristen unter Ausschöpfung des gerichtlichen Instanzenzuges angefochten. Unter diesen Umständen kann dahingestellt bleiben, ob tatsächlich unklar ist, welche Bedeutung der vom EuGH aufgestellten Voraussetzung zukommt, dass die Behörde nach nationalem Recht befugt sein müsse, die Verwaltungsentscheidung zurückzunehmen, wie es das BVerfG (Beschluss vom 04.09.2008, 2 BvR 1321/07, UR 2008, 884) ohne nähere weitere Ausführungen in einem obiter dictum ausgeführt hat. Denn das BVerfG hat die Voraussetzung, dass der Steuerpflichtige den Rechtsweg ausgeschöpft haben muss, nicht als klärungsbedürftig bezeichnet. Auch der BFH hat unter Würdigung des vorgenannten BVerfG-Beschlusses keinen Anlass gesehen, die Frage, wann gemeinschaftsrechtswidrige bestandskräftige Verwaltungsakte einer Korrektur zugänglich sind, einer erneuten Prüfung in einem Revisionsverfahren oder einer Vorlage zum EuGH zu unterziehen (BFH, Beschluss vom 15.06.2009, I B 230/08, juris).

Es bedarf auch nicht der Klärung, ob der Umstand, dass die Gemeinschaftsrechtswidrigkeit des nationalen Rechts für die Steuerpflichtige nur schwer erkennbar war, Anlass für eine Verlängerung der Rechtsbehelfs- und Festsetzungsfristen sowie zur Durchbrechung bereits eingetretener Bestandskraft sein könnte. Wie die vorher gehende Analyse zeigt, stellen weder der EuGH noch der BFH auf solche Kriterien ab. Vielmehr ist Kern der höchstrichterlichen Rechtsprechung, dass es in erster Linie Sache des Steuerpflichtigen ist, seine Chance zur Herbeiführung einer Korrektur eines ihn belastenden Verwaltungsakts durch Einlegung von Rechtsbehelfen zu wahren (BFH, Beschluss vom 15.06.2009, I B 230/08, juris). Dass auch bei Verstößen gegen die 6. EG-Richtlinie insoweit keine Besonderheiten gelten, ist höchstrichterlich geklärt (BFH, Urteil vom 21.03.1996, XI R 36/95, BFHE 179, 563, BStBl II 1996, 399; Beschlüsse vom 29.10.1998, V B 87/98, BFH/NV 1999, 681; vom 22.03.2002, V B 60/01, BFH/NV 2002, 1057; Urteile vom 23.11.2006, V R 67/05, BFHE 216, 357, BStBl. II 2007, 436; vom 29.08.2008, V R 45/06, BFH/NV 2008, 1889; vgl. auch FG Köln, Urteil vom 18.03.2009, 7 K 2808/07, EFG 2009, 1168).

Es bedarf daher keiner Erörterung, ob ein Änderungsbegehren im Wege einer Verpflichtungsklage für die Streitjahre 1979 bis 1988 Gegenstand des hiesigen Verfahrens sein könnte. Ein solches Begehren hätte jedenfalls aus den vorstehenden Erwägungen in der Sache keinen Erfolg.

Es kann dahingestellt bleiben, ob das Gericht einen Schadensersatzanspruch der Klägerin wegen Verstoßes gegen das Gemeinschaftsrecht durch Organe der Bundesrepublik Deutschland im Rahmen des hier anhängigen Verfahrens - etwa über eine Gewährung von Wiedereinsetzung in den vorigen Stand - berücksichtigen müsste. Denn jedenfalls steht der Klägerin kein solcher Schadensersatzanspruch zu. Denn ein solcher Schadensersatzanspruch beruht auf drei Voraussetzungen:

- Die Rechtsnorm, gegen die verstoßen worden ist, bezweckt, dem Einzelnen Rechte zu verleihen,

- der Verstoß ist hinreichend qualifiziert und

- zwischen dem Verstoß gegen die dem Staat obliegende Verpflichtung und dem den Geschädigten entstandenen Schaden besteht ein unmittelbarer kausaler Zusammenhang (EuGH, Urteil vom 24.03.2009, C-445/06 - Danske Slagterier, DStR 2009, 703 Rz. 20; BFH, Urteil vom 29.05.2008, V R 45/06, BFH/NV 2008, 1889 m.w.N.).

Im Streitfall fehlt es jedenfalls an einem hinreichend qualifizierten Verstoß gegen das Gemeinschaftsrecht. Dafür ist nämlich erforderlich, dass der betreffende Mitgliedstaat bei der Wahrnehmung seiner Rechtsetzungsbefugnis die Grenzen offenkundig und erheblich überschritten hat, die der Ausübung seiner Befugnisse gesetzt sind. Allerdings kann auch die bloße Verletzung des Gemeinschaftsrechts durch einen Mitgliedstaat, der zum Zeitpunkt dieser Rechtsverletzung nur über einen erheblich verringerten oder auf Null reduzierten Gestaltungsspielraum verfügte, ausreichen, um einen hinreichend qualifizierten Verstoß anzunehmen. Gleichwohl ist eine Gesamtwürdigung unter Einbeziehung aller Sachverhaltselemente vorzunehmen, bei der u.a. zu berücksichtigen ist, wie klar und genau die verletzte Vorschrift ist, ob der Verstoß oder der Schaden vorsätzlich begangen bzw. zugefügt wurde, und der Umstand, ob das Verhalten eines Gemeinschaftsorgans möglicherweise dazu beigetragen hat, dass nationale Maßnahmen oder Praktiken in gemeinschaftsrechtswidriger Weise eingeführt oder aufrecht erhalten wurden (EuGH, Urteile vom 12.12.2006, C-446/04 - Test Claimants in the FII Group Litigation, BFH/NV 2007, Beilage 4, 173, Rz. 212 f.; Beschluss vom 23.04.2008, C-201/05 - Test Claimants in the CFC and Dividend Group Litigation, HFR 2008, 985, Rz. 121 f.).

Die Gesamtwürdigung ergibt, dass es an einem hinreichend qualifizierten Verstoß von Organen der Bundesrepublik Deutschland gegen das Gemeinschaftsrecht fehlt. Denn es ist festzustellen, dass Art. 13 Teil B Buchstabe f der 6. EG-Richtlinie nicht schlechthin ausschloss, Glücksspiele der Umsatzsteuer zu unterwerfen. Dementsprechend haben in der ersten Hälfte der 90er Jahre Gemeinschaftsorgane, die mit den deutschen Regelungen zur Umsatzbesteuerung des Glücksspiels befasst waren, keinen Anstoß daran genommen, dass in Deutschland Glücksspielumsätze der Umsatzsteuer unterworfen wurden (Antwort der Kommission vom 28.10.1992 auf die schriftliche Anfrage Nr. 2019/92, UR 1993, 193; Schlussanträge des Generalanwalts Jakobs vom 03.03.1994, C-38/93 - Glawe, Internationales Steuerrecht - IStR - 1994, 171, Rz. 10 ff.; EuGH, Urteil vom 05.05.1994, C-38/93 - Glawe, BStBl. II 1994, 548). Auch nach Ergehen des Urteils des EuGH vom 11.06.1998, C-283/95 - Fischer, UR 1998, 384, bestand in Fachkreisen noch keine Einigkeit darüber, ob § 4 Nr. 9 Buchstabe b UStG der in den Streitjahren geltenden Fassungen gemeinschaftsrechtswidrig war. Dementsprechend hat das FG Münster auch zunächst (Beschluss vom 15.09.2000, 5 V 4286/00 U, EFG 2001, 394; aufgehoben durch BFH, Beschluss vom 30.11.2000, V B 187/00, BFH/NV 2001, 657) keine ernstlichen Zweifel an der Gemeinschaftsrechtskonformität des § 4 Nr. 9 Buchstabe b UStG bejaht (vgl. auch BFH, Urteil vom 21.04.2005, V R 16/04, BFHE 210, 159, BStBl. II 2006, 96; FG Köln, Urteil vom 18.03.2009, 7 K 2808/07, EFG 2009, 1168).

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Das Gericht hat keinen Anlass gesehen, die dem Rechtsstreit zugrunde liegenden Rechtsfragen dem EuGH vorzulegen oder gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO die Revision zuzulassen, da - wie dargelegt - die Rechtsfragen sowohl auf europäischer als auch auf nationaler Ebene höchstrichterlich geklärt sind.

Fundstellen
EFG 2010, 15