FG Saarland - Urteil vom 14.06.2000
1 K 73/00
Normen:
UStG 1980 § 20 Abs. 1 ; UStG 1980 § 14 Abs. 2 ; UStG 1980 § 17 Abs. 2 Nr. 1 ; BGB § 242 ;
Fundstellen:
EFG 2000, 1152

Unrichtiger Rechnungsausweis beim Ist-Versteuerer; Keine Bedeutung der Motive bei tatsächlicher Verständigung

FG Saarland, Urteil vom 14.06.2000 - Aktenzeichen 1 K 73/00

DRsp Nr. 2001/2511

Unrichtiger Rechnungsausweis beim "Ist-Versteuerer"; Keine Bedeutung der Motive bei tatsächlicher Verständigung

1. Wird bei einem "Ist-Versteuerer" das Entgelt uneinbringlich, so schuldet er die Steuer nach § 14 Abs. 2 UStG, sofern er nicht die von ihm gestellte Rechnung berichtigt. 2. Zur Wirksamkeit einer tatsächlichen Verständigung ist es unerheblich, aus welchen Motiven die Beteiligten handeln.

Normenkette:

UStG 1980 § 20 Abs. 1 ; UStG 1980 § 14 Abs. 2 ; UStG 1980 § 17 Abs. 2 Nr. 1 ; BGB § 242 ;

Tatbestand:

Der Kläger - bis dahin Veranlagungssachbeiter beim Finanzamt S., - initiierte Ende der Siebziger Jahre den Bau eines Hotels und einer Veranstaltungshalle in B in Form einer GmbH&Co KG als Verlustzuweisungsungsgesellschaft nach dem sogenannten "Bauherrenmodell" In der Vorphase des Projekts wandte er sich zur Abklärung der Bebauungs-, Finanzierungs- und Vertriebsmöglichkeiten an die - T-GmbH -, deren Geschäftsführer Herr - P. F. - war. Das Stammkapital der T-GmbH i.H. v. 100.000 DM wurde über 60.000 DM von P.F. und über 40.000 DM von Herrn Dr. Th. gehalten.

Am 25. November 1980 wurde zunächst die - KKB-GmbH -, gegründet. Das Stammkapital der KKB-GmbH i.H.v. 100.000 DM wurde über 55.000 DM von der FBV-GmbH, über 35.000 DM von Herrn W. Z. sowie über 10.000 DM vom Kläger gehalten. Der Kläger war auch Geschäftsführer der KKB-GmbH.

Ebenfalls mit Vertrag vom 25. November 1980 gründeten die KKB-GmbH und P.F. sodann die - KKB-KG -. Komplementärin (ohne Einlage) und Geschäftsführerin war die KKB-GmbH; Kommanditist war P.F. mit einer Einlage i.H.v. 75.000 DM. Gemäß § 7 Abs. 2 des Gesellschaftsvertrages war die KKB-GmbH berechtigt, weitere Kommanditisten bis zu einem Kommanditkapital von 9.000.000 DM aufzunehmen. Gemäß § 14 Abs. 3 des Gesellschaftsvertrages war die Übertragung eines Kommanditanteils jeweils zum Ende eines Geschäftsjahres, d. h. zum 31. Dezember eines Jahres, mit Zustimmung der KKB-GmbH möglich (Bp KKB Ordner 1, Nr. 1). Die T-GmbH und die zur "T-Gruppe" gehörenden R-GmbH und P & Co GmbH zeichneten Kommanditanteile i.H.v. 500.000 DM, 200.000 DM und 100.000 DM (Bl. 56 RbhA).

Durch "Besorgungsvertrag" vom 3. Dezember 1980 beauftragte die KKB-KG die T-GmbH mit dem Vertrieb der Kommanditanteile und mit der Errichtung der Anlage als wirtschaftliche Baubetreuerin (Bp KKB Ordner 1, Nr. 1).

Durch Vertrag vom 10. Dezember 1980 beauftragte die T-GmbH ihrerseits den Kläger intern mit der Abwicklung des Projekts (Bl. 26f. RbA). In diesem Vertrag war u. a. vereinbart, daß der Kläger bei Durchführung seiner Tätigkeit nur P. F. verantwortlich sei (Nr. 4 des Vertrages). Als Vergütung für die vorgenannten Tätigkeiten waren unter Nr. 5 des Vertrages vereinbart:

- ab Juli 1980 monatlich 5.000 DM zuzüglich Fahrtauslagen

- daneben 20 % der im Finanzierungsplan ausgewiesenen Baubetreuungsgebühren sowie hierfür eine jährliche "Anschlagsleistung" i.H.v. 100.000 DM zuzüglich Mehrwertsteuer

- 10% der vom Kläger vermittelten Kommanditeinlagen

Nach Nr. 6 des Vertrages erhielt der Kläger des weiteren für seine Geschäftsführertätigkeit bei der KKB-GmbH eine monatliche Vergütung von 5.000 DM. Der Kläger stellte der T-GmbH in der Folgezeit für seine vorgenannten Leistungen Rechnungen mit Umsatzsteuer(USt)-Ausweis (Bl. 303f.), deren Umfang im einzelnen streitig ist.

Am 22. Dezember 1980 ergänzten die T-GmbH und die KKB-KG ihren Geschäftsbesorgungsvertrag vom 3. Dezember 1980 um eine Aufrechnungsabrede, die u. a. die Klausel enthielt (Bl. 29 RbHA):

"Verrechenbar und zahlbar sind sämtliche Forderungen von Herrn X, die sich aus der vertraglichen Vereinbarung zwischen der T-GmbH und Herrn X ergeben."

Im Verlaufe des Jahres 1983 war die T-GmbH nicht mehr in der Lage, ihren Verpflichtungen gegenüber der KKB-KG nachzukommen und stellte schließlich am 1. März 1984 Konkursantrag (Bl. 173, Bp KKB-KG Ordner 8 nach roter Trennkarte). Der Kläger trat daraufhin Anfang 1984 mit Wirkung zum Jahresende 1983 in die Verpflichtungen der T-GmbH ein (Bl. 5 AdV) und übernahm dabei u. a. die Kommanditanteile der T-GmbH an der KKB-KG im Werte von 500.000 DM (Bl. 31 Bp KKB-KG Ordner 10 und Ordner 8 a.E. - Lesezeichen -). Seine Gegenleistung erbrachte er durch die Verrechnung mit eigenen Ansprüchen insbesondere aus der Vermittlung der Kommanditanteile.

Der Kläger führte die Vermittlung von Kommanditanteilen der KKB-KG auch nach dem Konkurs der T-GmbH fort. Zur Abgeltung seiner Ansprüche aus diesen Vermittlungsleistungen (zunächst 10 % der vermittelten Beteiligungen; ab Mitte 1982 11 2/3 %; Bl. 27 bzw. 37 f. RbhA) wurden dem Kläger ab 1981 jeweils zum Jahresende Kommanditanteile an der KKB-KG übertragen (Bl. 15 FG). Von 1985 bis 1987 hat er des weiteren gegenüber Dritten Gutachten erstellt und Betriebsberatung durchgeführt (Bl. 96 StrafA; 37 f., 117, 125 f. RbhA).

Bis zum 31. Dezember 1985 sind der KKB-KG 113 Kommanditisten mit einem Kommanditkapital i.H.v. insgesamt 9.405.750 DM beigetreten, u. a. auch die T-GmbH sowie andere Unternehmen und Personen der sog. "T-Gruppe". Das Hotel wurde im Juni 1983 eingeweiht; die Tennishalle wurde 1985 fertiggestellt. Die KKB-KG hat von 1980 bis 1985 Verluste i.H.v. insgesamt 13.280.079 DM erklärt (Bp KKB Ordner 1, Nr. 1). 1988 fiel die KKB-KG in Konkurs (Bl. 67 AdV).

Zwischen März 1987 und April 1988 reichte der Kläger beim Beklagten Umsatzsteuererklärungen für 1982 bis 1984 mit Datum vom 1. Dezember 1983, 31. Januar 1986 und 30. April 1986 ein. Unter Zeile 2 der Erklärungen bezeichnete er die Art. seines Unternehmens als "Mitunternehmer" (UStA). Die Höhe seiner umsatzsteuerpflichtigen Umsätze bezifferte er mit 207.175 DM (1982), 32.917 DM (1983) und 362.866 DM (1984).

Nach entsprechenden Vorermittlungen der Steuerfahndung wurde am 1. August 1989 das Steuerstrafverfahren eingeleitet (Bl. 21 StrafA), dessen Schlussbesprechung mit dem Kläger am 10. Dezember 1990 stattfand. In dieser Besprechung wurden "für die einzelnen Jahre im Rahmen einer tatsächlichen Verständigung unter Würdigung der Beweismittel"... "Absprachen getroffen" (Bl. 85 StrafA; 23 Bp): Wegen dieser "Absprachen" - es handelte sich im wesentlichen um die Umsatzerhöhungen für die einzelnen Jahre und die Wertfeststellung der Besorgungsleistungen des Klägers gegenüber der KKB-KG durch das Finanzamt T - wird auf den Vermerk vom 13. Dezember 1990 Bezug genommen (Bl. 84 bis 87 StrafA; 22 bis 25 Bp). Dem Kläger wurde auf seine Anforderung hin am 1. März 1991 eine Ausfertigung dieses Vermerks erteilt (Bl. 88 StrafA). Das Finanzamt T teilte durch Schreiben vom 7. Juni 1991 mit, daß die fraglichen Besorgungsleistungen mit ihrem Nominalbetrag anzusetzen seien (Bl. 89f. StrafA). Daraufhin fertigte die Steuerfahndungsstelle am 29. Oktober 1991 ihren steuerlichen Schlussbericht (StELNr. 114/89; Bl. 91 ff. StrafA. 28 ff. Bp). Gemäß Tz. 14 g des Berichtes betrugen die steuerpflichtigen Umsätze des Klägers 207.175 (1982), 1.378.392 (1983), 348.992 (1984) und 138.274 (1985).

Der Beklagte erließ unter Zugrundelegung dieses Berichtes am 25. März 1992 dementsprechend geänderte USt-Bescheide u. a. für 1982 bis 1985. Die dagegen gerichteten Einsprüche hat der Beklagte durch Einspruchsentscheidung vom 1. April 1993 (Bl. 7 ff. FG) als unbegründet zurückgewiesen.

Am 30. April 1993 hat der Kläger beim FG Klage erhoben. Er beantragt:

- unter Änderung der Bescheide 1982 bis 1985 vom 25. März 1992, alle in Form der Einspruchsentscheidung vom 1. April 1993, die Umsatzsteuer aufgrund verminderter Umsätze und zwar

- um 33.220 DM

- um 1.345.475 DM

- um 312.000 DM und

- um 111.000 DM

festzusetzen.

Unter ergänzender Bezugnahme (Bl. 1, 239 FG) auf sein Vorbringen im AdV-Verfahren 1 V 219/92 macht der Kläger im wesentlichen folgendes geltend:

- Keine tatsächliche Verständigung über die Unternehmereigenschaft

In der Schlussbesprechung sei es nur um seine Eigenschaft als Mitunternehmer gegangen, der er seit 1983 gewesen sei (Bl. 36, 317 FG). Nur diese Mitunternehmerschaft habe er seinerzeit einräumen wollen, weil dies für ihn keine negativen steuerlichen Auswirkungen gehabt habe (Bl. 206, 301, 303 FG). Überdies sei damals über den Wert der Anteile an der KKB-KG noch nicht entschieden gewesen (Bl. 9, 48 FG). Keinesfalls habe er im Wege einer tatsächlichen Verständigung seine USt-Pflicht begründen wollen (Bl. 206 FG). Dementsprechend habe die gerichtliche Beweisaufnahme vom 4. Mai 1995 denn auch ergeben, dass in wesentlichen Teilen kein Einvernehmen bestanden habe (Bl. 234 FG). Das stehe letztlich im Einklang mit der Feststellung der Steuerfahndung vom 23. Juli 1990, die im Leitfaden für die Schlussbesprechung dahin laute, dass außerhalb der Mitunternehmerschaft im Rahmen des Gesellschaftsverhältnisses keine Unternehmerschaft bestanden habe (Bl. 270 mit 276 FG).

- Keine Rechnungen mit Vorsteuerausweis

Er habe der KKB-KG keine Rechnungen mit USt-Ausweis erteilt bzw. entsprechende Vorsteuerbuchungen bei der Gesellschaft veranlasst (Bl. 18 FG). Das gelte insbesondere für die Leistungen i.H.v. 1.157.775 DM (1983), 250.000 DM (1984) und 100.000 DM (1985), die der Beklagte der Umsatzsteuer unterworfen habe. Insoweit fehle es auch an einer wirksamen Gegenleistung der KKB-KG (Bl. 31 AdV).

In dem Beweismittelordner - BMO - seien lediglich Rechnungsentwürfe enthalten, die er niemals in Verkehr gebracht habe, selbst wenn bei der KKB-KG entsprechende Buchungen vorgenommen worden seien (Bl. 172 FG, 140 AdV). So stelle beispielsweise die in seiner Wohnung aufgefundene "Zusammenstellung und Abrechnung" gegenüber der T-GmbH (BMO 80-83, Bl. 1-4) keine umsatzsteuerrechtliche Abrechnung, sondern nur eine Auflistung seiner Ansprüche an die T-GmbH dar (Bl. 174, 302 FG), um damit aufgrund des bevorstehenden Konkurses der T-GmbH eventuelle Forderungen Dritter gegen diese abzuwehren (Bl. 271 FG). Das für die KKB-KG zuständige Betriebsstättenfinanzamt Bernkastel-Kues habe aufgrund der Einspruchsentscheidungen vom 19. Mai 1989 einen entsprechenden Vorsteuerabzug endgültig versagt (Bl. 172 FG).

- Versteuerung der Anteilsübernahmen nur zu den Übernahme(teil-)werten

Eine Umsatzversteuerung könne - wenn überhaupt - nur nach vereinnahmten Entgelten und nach den stichtagsbezogenen Übernahmewerten zum 31. Dezember 1982 bis 1985 in Betracht kommen (Bl. 5 AdV). Durch den Verzicht auf seine geldlichen Provisionsansprüche und den gleichzeitigen Erwerb entsprechender Beteiligungen an der KKB-KG habe zudem kein umsatzsteuerpflichtiges Tauschgeschäft im Sinne der §§ 3, 10 Umsatzsteuergesetz UStG - zustande kommen können. Der Kläger habe nämlich die KG-Anteile nach Maßgabe des § 364 Abs. 2 Bürgerliches Gesetzbuch - BGB - nur zahlungshalber angenommen habe, so dass die ursprünglichen Provisionsforderungen gegen die KKB-KG weiter bestanden hätten (Bl. 205, 235, 303 FG).

- Wertlosigkeit der Beteiligungen an der KKB-KG

Die Beteiligungen an der KKB-KG seien nach dem Gutachten D, das nach einer Absprache mit dem Beklagten vom 14. Juli 1992 auch steuerlich habe zugrunde gelegt werden sollen (Bl. 48 FG), bereits zum Zeitpunkt der Übertragung wertlos gewesen (Bl. 234, 248 FG). Daran vermöge auch das im Beschluss 1 V 219/92 angeführte Protokoll über eine Beiratssitzung der KKB-KG vom 4. Dezember 1986 (Bl. 1 BMO) nichts zu ändern. Denn hierdurch sei lediglich das stets vorhandene jährliche Defizit gemindert worden (Bl. 17 FG), ohne dass sich an der bereits damals bestehenden Wertlosigkeit der KKB-Anteile etwas geändert habe (Bl. 117 FG). Im Übrigen erhöhe eine spätere Wertsteigerung von Gesellschaftsanteilen nicht ihren umsatzsteuerlich allein maßgebenden Wert zum Zeitpunkt des Übertragungstages (Bl. 17 FG).

- Darlehnsgewährung neben der Anteilsübernahme und sonstige Forderungen

Davon abgesehen seien seine Forderungen gegenüber der KKB-KG und der T-GmbH nicht völlig durch die Überlassung von Beteiligungen an der KKB-KG beglichen worden (Bl. 5 AdV). Vielmehr seien Forderungen in Höhe von 448.201,64 DM als Darlehen ausgewiesen worden, wobei es sich "nicht um formelle Darlehen sondern um fällig gestellte Forderungen aus Leistungen" gehandelt habe (Bl. 204 FG). Denn 1/3 aller Beteiligungen sei der KKB-KG als verzinsliches Darlehen gewährt worden. Daraus erkläre sich auch, dass er lediglich jeweils entsprechend geringere Beträge als Kommanditanteile zum Handelsregister angemeldet habe (Bl. 137 FG). In der mündlichen Verhandlung hob der Kläger hervor, dass Ansprüche aus 1984 und 1985 i.H.v. 250.000 DM und 100.000 DM als Forderung in der Bilanz stehen geblieben und ihm niemals zugeflossen seien.

- Nichtige Anteilsübertragung

Ansonsten habe er die Beitrittserklärungen zur KKB-KG mit der Vorstellung unterzeichnet, dass die sich daraus ergebenden Einlageverpflichtungen mit Forderungen verrechnet werden sollten, die ihm gegenüber der T-GmbH zugestanden hätten (Bl. 30 f. AdV). Wegen Verstoßes gegen die §§ 19, 30 ff. GmbH-Gesetz (GmbHG), die für Publikums-Kommanditgeseltschaften entsprechend gelten würden (Bl. 2, 33 AdV), sei die Übertragung dieser Beteiligungen jedoch nichtig gewesen.

- Keine Aufrechnungslage gegenüber der KKB-KG

Zudem habe keine Aufrechnungslage bestanden. Sein eigentlicher Schuldner sei nämlich die T-GmbH gewesen, so daß keine Verrechnung mit seinen übernommenen Einlageverpflichtungen habe stattfinden können (Bl. 15, 16 FG; 33 f. AdV). Zumindest sei das Verrechnungsgeschäft anfechtbar, so dass nach einer solchen Anfechtung wieder der Zustand eintrete, der vor Abschluss des Rechtsgeschäftes maßgeblich gewesen sei (Bl. 2 AdV). §§ 40, 41 Abgabenordnung - AO - könnten daran nichts ändern (Bl. 140 AdV).

- Anteilsübertragungen nicht in voller Höhe der Ansprüche

Davon abgesehen seien für 1984 und 1985 Beträge in Höhe von 62.000 bzw. 11.000 DM nicht in Anteile an der KKB-KG umgewandelt worden. Es habe sich um Provisionen gehandelt, die unmittelbar von der KKB-KG an dritte Untervermittler (P.F. und M.U.) geflossen seien (Bl. 267, 250 FG). Dies hätten auch die Steuerberater N. und D. bestätigen können (Bl. 65 FG).

Bezüglich dieser Beträge habe es Gegenrechnungen der Drittpersonen an die KKB-KG gegeben, so dass sie für die Umsatzsteuer als Berechnungsgrundlage ausscheiden würden (Bl. 173, 250, 303 FG).

- Umfang der Korrekturen

Für 1982 sei die Bemessungsgrundlage um 33.220 DM zu kürzen. Zum einen seien der T-GmbH lediglich elf statt - wie vom Fahndungsprüfer angenommen - zwölf Geschäftsführergehälter mit USt-Ausweis in Rechnung gestellt worden (Differenz: 5.000 DM); Zudem habe der Fahndungsprüfer 28.220 DM, die er in seinem Bericht als steuerfreie Provisionen ausweise, irrtümlicherweise den steuerpflichtigen Besorgungsleistungen zugeordnet (Bl. 35 Bp. 303, 304 FG).

Für 1983 sei die Bemessungsgrundlage um die vom Fahndungsprüfer angesetzten Beträge von 187.700 und 1.157.775 DM zu vermindern (BMO 80-83, Bl. 35 Bp, 276, 302, 303 FG).

Für 1984 seien - neben kleineren weiteren Positionen - insbesondere die Beträge von 62.000 sowie die Baubetreuungsgebühren von 250.000 DM abzusetzen (Bl. 35 f. Bp, 271, 303 FG).

Für 1985 gelte Gleiches für die Beträge von 11.000 und 100.000 DM (Bl. 36 Bp, 36, 303 FG).

Der Beklagte beantragt (Bl. 20, 74 FG),

die Klage als unbegründet abzuweisen.

Er nimmt auf die Einspruchsentscheidung und den Beschluss des Senats vom 9. Dezember 1992 1 V 219/92 Bezug (Bl. 20 FG) und trägt ergänzend folgendes vor

- Tatsächliche Verständigung über die Unternehmereigenschaft

Sowohl in der Vorbesprechung vom 30. Juli als auch in der Schlussbesprechung vom 10. Dezember 1990 sei es zu einer tatsächlichen Verständigung über die Unternehmereigenschaft und die Höhe der Umsätze des Klägers gekommen. Dies sei bereits im vorgenannten Senatsbeschluss ausgeführt und im Beweistermin vom 4. Mai 1995 durch die daran beteiligten Finanzbeamten bestätigt worden (Bl. 74 f, 156, 288, 354 FG).

- Umsätze 1982 und 1983

Die für 1982 und 1983 zugrunde gelegten Umsätze ergäben sich aus mehreren Rechnungen des Klägers und insbesondere aus der Abrechnung vom 18. Januar 1984, die auf den Vereinbarungen des Klägers und der KKB-KG mit der T-GmbH vom 10. bzw. 22. Dezember 1980 basierten und dem Kläger Verrechnungen eigener Forderungen und Verpflichtungen gegenüber beiden Unternehmen ermöglicht hätten (Bl. 75, 157 f. mit 159-165 FG).

- Umsatzsteuer 1984 und 1985

Die umsatzsteuerliche Behandlung für 1984 und 1985 folge den bestandskräftigen Einspruchsentscheidungen des FA B. vom 19. Mai 1989 (Bl. 75 FG). Die Einlassung des Klägers, er habe bestimmte Rechnungen nicht in Verkehr gebracht, werde durch die gegenteilige Verbuchung beim Rechnungsempfänger und die vom Kläger vollzogene Aufrechnung widerlegt (Bl. 177 FG). Im Übrigen seien die noch streitbefangenen Umsätze des Klägers in der Schlussbesprechung vom 10. Dezember 1990 gleichfalls einvernehmlich festgelegt worden (Bl. 286ff. FG).

- Werthaltigkeit der Beteiligungen an der KKB-KG

Der umsatzsteuerliche Wertansatz der Beteiligungen an der KKB-KG beruhe darauf, dass sich der Kläger bei deren Übernahme zur Zahlung ihres Nominalbetrages verpflichtet und sich von dieser Verpflichtung dann durch Verrechnung seiner Forderungen gegen die T-GmbH und die KKB-KG befreit habe, so dass ihm in Höhe des Nominalbetrages ein entsprechender geldwerter Vorteil zugeflossen sei (Bl. 76 FG). Auch habe der Kläger, der in den Jahren 1981 ff. hohe Kommanditbeteiligungen zum Handelsregister angemeldet und dann wieder zurückgeführt habe, 1984 und 1985 eigene Kommanditanteile anscheinend noch zum Buchwert weiter vermittelt und der KG entsprechende Provisionen in Rechnung gestellt (Bl. 158 mit 166-169 FG).

Soweit der Kläger schließlich Veranlagungszeiträume vor und nach den Streitjahren 1982 bis 1985 in die umsatzsteuerliche Beurteilung des Streitfalles einbeziehen wolle, so müsse ihm die zwischenzeitliche Rechtsverbindlichkeit der USt-Festsetzungen für diese Veranlagungszeiträume entgegengehalten werden (Bl. 285 FG).

Das Gericht hat durch Beschluß vom 10. April 1995 (Bl. 104 f.) Beweis über den Inhalt der Besprechungen vom 30. Juli bzw. 10. Dezember 1990 und durch Beschluß 14. Dezember 1999 (Bl. 333 f.) über den Abzug der Vorsteuer aus Rechnungen des Klägers bei der KKB-KG angeordnet. Wegen des Ergebnisses der Beweiserhebungen wird auf die Niederschrift über den Beweistermin vom 4. Mai 1995 (Bl. 126-137 FG) sowie auf die eidesstattliche Versicherung des Steuerberaters D. vom 20. Januar 2000 (Bl. 349-351) Bezug genommen.

Im Übrigen wird auf die Schriftsätze der Beteiligten, die beigezogenen Akten des FG in den AdV-Verfahren 1 V 219/92 und 2 V 94/93, auf den Inhalt der Akten des Beklagten, der 16 Bp-Akten des FA T betreffend die Prüfung bei der KKB-KG und das Protokoll der mündlichen Verhandlung verwiesen.

Entscheidungsgründe:

Die zulässige Klage hat zum Teil Erfolg, soweit die Bemessungsgrundlage für das Streitjahr 1983 um 585.920 DM zu ermäßigen ist. Im Übrigen ist sie unbegründet.

I. Rechtliche Grundlagen

1. Unternehmereigenschaft

Gemäß § 1 Abs. 1 Satz 1 UStG unterliegen Lieferungen und sonstige Leistungen der Umsatzsteuer, die ein Unternehmer im Rahmen seines Unternehmens ausführt. Unternehmer im umsatzsteuerlichen Sinne ist nach § 2 Abs. 1 S. 1 UStG, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt. Gewerblich oder beruflich ist jede nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen, auch wenn die Absicht, Gewinn zu erzielen, fehlt (§ 2 Abs. 1 S. 3 UStG).

Nach ständiger Rechtsprechung des Senats (vgl. z. B. Urteile vom 12. Januar 1993 1 K 310/92, EFG 1993, 614; vom 19. Januar 1999 1 K 63/98, EFG 1999, 403 jeweils m.w.N.) sind die in § 2 Abs. 1 UStG enthaltenen Merkmale weitgehend unbestimmt und auch nicht durch Interpretation im Sinne einer abstrakten, für alle Anwendungsfälle des Unternehmerbegriffs geltenden Definition bestimmbar. Es handelt sich vielmehr um eine erläuternde Beschreibung der die Unternehmereigenschaft prägenden Merkmale. Die Merkmale der Unternehmereigenschaft sind an der Person dessen festzustellen, der nach außen hin als leistender Unternehmer in Erscheinung tritt (BFH v. 19. März 1998 V B 153/97, BFH/NV 1998, 1380).

2. Unternehmer/Mitunternehmer

Im Falle einer Personenmehrheit, die einkommensteuerlich als Mitunternehmerschaft zu qualifizieren ist (z. B. eine KG oder eine sonstige Personengesellschaft), ist umsatzsteuerliches Steuersubjekt und damit Unternehmer die Personengesamtheit selbst und nicht der einzelne Gesellschafter (Mitunternehmer). Denn es ist grundsätzlich die Personengesamtheit, nicht der einzelne Gesellschafter, die durch ihre Teilnahme am Wirtschaftsverkehr die Voraussetzungen des § 2 Abs. 1 UStG erfüllt.

Ein Gesellschafter oder Geschäftsführer einer Personengesellschaft kann (einkommen- und umsatzsteuerlich) mit dieser Personengesellschaft oder mit Dritten auf der Grundlage eines eigenen Unternehmens in einen Leistungsaustausch treten, wenn er insofern selbständig, d. h. auf eigene Initiative und eigenes Risiko handelt (ständige Rechtsprechung des BFH. s. z. B. vom 13. Dezember 1989 I R 175/85, BFH/NV 1990, 667; vom 8. März 1989 X R 108/87, BStBl. II 1989, 572; vom 27. September 1988 VIII R 193/83, BStBl. II 1989, 414). Leistungen eines Gesellschafters an die Gesellschaft können ihren Grund entweder im gesellschaftsrechtlichen Beitragsverhältnis oder in einem gesonderten schuldrechtlichen Austauschverhältnis haben. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH richtet sich die umsatzsteuerrechtliche Behandlung von Leistungen der Gesellschafter an die Gesellschaft danach, ob es sich um Leistungen handelt, die gegen (Sonder-)Entgelt ausgeführt werden und damit auf einen Leistungsaustausch gerichtet sind, oder um Leistungen, die als Gesellschafterbeitrag durch die Beteiligung am Gewinn und Verlust der Gesellschaft abgegolten werden. Steuerbare entgeltliche Leistungen i. S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1980 sind gegeben, wenn sie auf konkreten Leistungsbeziehungen der Gesellschafter zur Gesellschaft beruhen und auf den Austausch der Leistungen des Gesellschafters gegen Entgelt gerichtet sind (BFH vom 8. November 1995 V R 8/94, BStBl. II 1996, 176).

Wer in mehreren Funktionen am Wirtschaftsleben teilnimmt (wie vorliegend der Kläger: als Geschäftsführer einer GmbH. als - mittelbarer - Geschäftsführer einer KG und als Einzelunternehmer), hat klarzustellen, in welcher Funktion er jeweils tätig wird. Er muß sich an den nach außen erkennbaren Formen seiner Teilnahme am Wirtschaftsverkehr festhalten lassen und hat Nachteile, die sich aus eventuellen, von ihm zu vertretenden Unklarheiten ergeben, zu tragen.

3. Entstehung der Umsatzsteuer

Es ist unter den Beteiligten unstreitig, daß die Umsatzsteuer im Entscheidungsfall nicht nach den vereinbarten, sondern nach den vereinnahmten Entgelten (§ 20 UStG) zu berechnen ist. Dies bedeutet, daß die Umsatzsteuer mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums entsteht, in dem das Entgelt beim Unternehmer eingegangen ist.

4. Umsatzsteuer bei unrichtigem Steuerausweis

Die Abs. 2 und 3 des § 14 UStG begründen zur Sicherung des Steueraufkommens zwei Umsatzsteuertatbestände für den Fall, daß jemand (im Falle des Abs. 2 ein Unternehmer, im Falle des Abs. 3 ein Unternehmer oder Nichtunternehmer) eine unrichtige Rechnung in Verkehr gebracht hat, die den Merkmalen des § 14 Abs. 1 UStG entspricht und deshalb die Gefahr eines sachlich unberechtigten Vorsteuerabzuges droht. In diesen Fällen ordnen die Abs. 2 und 3 des § 14 UStG an, daß derjenige, der die fraglichen Rechnungen in Umlauf gebracht hat, die ausgewiesenen Steuerbeträge schuldet. Die Steuer entsteht in Fällen des § 14 Abs. 2 UStG grundsätzlich dann, wenn die Steuer für die Lieferung oder sonstige Leistung nach § 13 Nr. 1b entsteht (§ 13 Abs. 1 Nr. 3 UStG); in Fällen des Abs. 3 entsteht die Steuer zum Zeitpunkt der Ausgabe der Rechnung (§ 13 Abs. 1 Nr. 4 UStG).

In den Anwendungsbereich des § 14 Abs. 2 UStG fällt nach Auffassung des Senats auch der Unternehmer, der als "Ist-Versteuerer" (§ 20 UStG) eine Rechnung erstellt, die zum Zeitpunkt ihrer Erstellung zwar ordnungsgemäß ist, der diese Rechnung später jedoch - entgegen seiner Verpflichtung nach § 17 UStG - nicht berichtigt, obwohl ihm (z. B. wegen Konkurs des Schuldners) kein Entgelt gezahlt wird. In einem solchen Fall hat der Unternehmer "einen höheren Steuerbetrag, als er nach diesem Gesetz für den Umsatz schuldet, gesondert ausgewiesen". Ein "höherer Steuerbetrag" in diesem Sinne kann auch der gesamte Betrag sein. Die Steuerpflicht tritt in einem solchen Fall nach § 38 AO in Verbindung mit § 17 Abs. 1 S. 3 UStG ein, wenn die Änderung der Bemessungsgrundlage eingetreten ist. Die speziellere Regelung des § 13 Abs. 1 Nr. 3 UStG greift nicht ein, weil sie diesen Fall nicht betrifft.

5. Schätzung und tatsächliche Verständigung

Nach § 162 AO kann die Finanzbehörde die Besteuerungsgrundlagen schätzen, soweit sie sie nicht exakt ermitteln kann. Dies ist insbesondere dann der Fall, wenn der Steuerpflichtige keine ordnungsgemäßen Aufzeichnungen - z. B. nach § 22 UStG - oder sonstige ordnungsgemäße Unterlagen vorlegt. Nach § 96 Abs. 1 S. 1 FGO steht diese Befugnis auch dem Finanzgericht zu. Schätzungen müssen in sich schlüssig, ihre Ergebnisse müssen wirtschaftlich vernünftig und möglich sein (BFH vom 18. Dezember 1984 VIII R 195/82 BStBl. II 1986, 226).

Nach ständiger Rechtsprechung des BFH (s. z. B. BFH vom 13. Dezember 1995 XI R 43-45/89, BStBl. II 1996, 232, 236; vom 31. Juli 1996 XI R 78/95, BStBl. II 1996, 625) können der Steuerpflichtige und die durch einen entscheidungsbefugten Beamten vertretene zuständige Finanzbehörde in jedem Stadium des Besteuerungsverfahrens im Wege der sog. "tatsächlichen Verständigung" mit gegenseitig bindender Wirkung eine Einigung über schwierig zu ermittelnde tatsächliche Umstände treffen. Eine tatsächliche Verständigung kommt insbesondere für Bereiche in Betracht, in denen ansonsten eine Schätzung zu erfolgen hätte. Ob eine tatsächliche Verständigung zustande gekommen ist, ist im Einzelfall zu ermitteln. Maßgeblich ist, ob eine Verständigung zustande gekommen ist; unerheblich ist dagegen, aus welchen Motiven der eine oder der andere Beteiligte die tatsächliche Verständigung getroffen hat. Über Rechtsfragen ist eine "tatsächliche Verständigung" unzulässig (s. z. B. vom 12. März 1998 V R 17/96, BFH/NV 1998, 1067). Die tatsächliche Verständigung darf auch nicht zu offensichtlich unzutreffenden Ergebnissen führen (BFH vom 6. Februar 1991 I R 13/86, BStBl. II 1991, 673).

II. Anwendung der vorgenannten Rechtsgrundsätze auf den Streitfall

1. Streitjahr 1982

a. Streitige Umsätze

Streitig sind für 1982 zum einen 5.000 DM an Geschäftsführergehältern für den Monat Juli, für den sich keine Kontrollmitteilung in den Beweismittelordnern des Beklagten befindet. Zum andern seien in der Bemessungsgrundlage 28.220 DM enthalten, die der Prüfungsbericht selbst als steuerfrei qualifiziere.

b. Unternehmereigenschaft des Klägers

Der Kläger ist bezüglich der Besorgungsleistungen, die er aufgrund des Vertrages vom 10. Dezember 1980 gegenüber der T-GmbH erbracht hat und zu denen auch die Geschäftsführertätigkeit für die KKB-GmbH zählt, Unternehmer i.S.d. § 2 Abs. 1 UStG. Denn er hat selbständig (d. h. auf eigenes Risiko und eigene Gefahr) und nachhaltig (d. h. nicht nur kurzfristig) gegenüber beiden Gesellschaften und auch gegenüber Dritten Einnahmen erzielt.

Bezüglich der Geschäftsführertätigkeit für die KKB-GmbH, die noch am ehesten als Teil des "gesellschaftsrechtlichen Beitragsverhältnisses" des Klägers als Gesellschafter der KKB-KG in Betracht kommt, liegt kein Anstellungsvertrag des Klägers vor. Damit sind auch keine Arbeits- und Urlaubszeiten, wie sie für ein Arbeitsverhältnis üblich und typisch sind, geregelt worden. Des weiteren hat keiner der Beteiligten aus der Geschäftsführertätigkeit des Klägers lohnsteuerliche oder sozialversicherungsrechtliche Konsequenzen gezogen. Der Kläger war für diese Tätigkeit nicht der KKB-GmbH, sondern gemäß Vertrag vom 10. Dezember 1980 nur der T-GmbH (und dort nur P.F.) verantwortlich, von der er auch das Entgelt für diese Tätigkeit erhalten hat. Der Kläger hat im Gegenteil über seine Ansprüche als Geschäftsführer Rechnungen mit Umsatzsteuerausweis gestellt, wie dies im übrigen auch dem Zweck der Errichtung des Hotels in Form einer steuergünstigen Kapitalanlage nach dem sogenannten "Bauherrenmodell" entsprochen hat. Das Entgelt war in wesentlichen Teilen (s. Nr. 5 bd des Vertrages vom 10. Dezember 1980, Bl. 27 RbhA) vom Erfolg der Tätigkeit des Klägers abhängig, der damit auch die entsprechenden Risiken zu tragen hatte.

Schließlich ist von entscheidender Bedeutung, daß der Vertrag vom 10. Dezember 1980 keine Regelung der innergesellschaftlichen Verhältnisse der KKB-KG zwischen dem Komplementär, der KKB-KG und einem der Kommanditisten, zu denen der Kläger zu diesem Zeitpunkt im übrigen noch gar nicht gehörte, zum Gegenstand hatte. Er hatte vielmehr die interne Übertragung der Pflichten zum Gegenstand, die die T-GmbH durch Besorgungsvertrag vom 3. Dezember 1980 (BP KKB Ordner 1, Nr. 1) gegenüber der KKB-KG übernommen hatte. Hiernach war die T-GmbH zur "gesamten wirtschaftlichen und technischen Abwicklung" (§ 1 des Vertrages) bis zur "schlüsselfertigen Übergabe des Objektes" (§ 2 letzter Absatz des Vertrages) verpflichtet. Wie sich aus dem Pflichtenkatalog des § 2 und vor allem auch aus der Vergütungsregelung des § 3 des Vertrages vom 3. Dezember 1980 ergibt, gehörte zu den übernommenen Aufgaben auch der "Bereich der Geschäftsführung". Nach alledem hat der Kläger mit der internen Übernahme der Geschäftsführungsverpflichtung von der T-GmbH nicht in Ausfüllung des "gesellschaftsrechtlichen Beitragsverhältnisses", sondern im Rahmen eines gesonderten schuldrechtlichen Austauschvertrages gehandelt.

Die Einlassung des Klägers und seine Angabe in der Umsatzsteuererklärung, er habe steuerbare Umsätze als Mitunternehmer bewirkt, ändert hieran nichts. Zwar kann ein Mitunternehmer auch Geschäftsführer der Mitunternehmerschaft sein, ohne daß ein Arbeitsverhältnis vorliegt. Dies wird vor allem dann der Fall sein, wenn die Gewinne der Mitunternehmerschaft, die aufgrund der Tätigkeit des Mitunternehmers erwirtschaftet werden, diesem Gesellschafter auch weitgehend zugute kommen. Dies war aber vorliegend aufgrund der relativ geringen Beteiligung des Klägers an der KKB-GmbH, die keine Einlagen der KKB-KG übernommen hatte, und seiner Beteiligung an der KKB-KG, deren Ziel ja gerade nicht in der Erzielung von Gewinnen, sondern in der Zuweisung von Verlusten bestand, gerade nicht der Fall. Das einzige interessengerechte und dem Bauherrenmodell adäquate Verständnis der Vereinbarung vom 10. Dezember 1980 war deshalb die Erbringung der Geschäftsführungsleistungen im Rahmen eines selbständig geführten Gewerbebetriebs des Klägers, der im übrige der eigentliche Initiator dieses Bauherrenmodells gewesen ist, in Form eines Einzelunternehmens. So haben es die Beteiligten auch tatsächlich gehandhabt.

Entsprechendes gilt in vermehrtem Maße für die übrigen Besorgungsleistungen aus dem Vertrag des Klägers mit der T-GmbH vom 10. Dezember 1980.

An dieser Situation hat sich auch nach dem Konkurs der T-GmbH im März 1984 nichts Wesentliches geändert. Der Kläger ist nach diesem Zeitpunkt gegenüber der KKB-KG direkt in die Pflichten der T-GmbH eingetreten.

Abgrenzungsschwierigkeiten gegenüber den Umsätzen aus den Unternehmen der KKB-GmbH, deren Geschäftsführer der Kläger war, und der KKB-KG, deren Geschäftsführer die KKB-GmbH war, konnte es kaum geben. Denn die soeben geschilderte Vertragssituation war insofern relativ klar und der Kläger war im Übrigen gehalten, es entsprechend kenntlich zu machen, wenn er als Funktionsträger eines dieser Unternehmen aufgetreten ist. Leistungen, die er dagegen als natürliche Person erbracht und in Rechnung gestellt hat, waren von seinem Einzelunternehmen zu versteuern. Nichts anderes hat der Beklagte (insbesondere bezüglich der aufgrund des Vertrages vom 10. Dezember 1980 zwischen dem Kläger und der T-GmbH erbrachten Leistungen) getan. Verbleibende Unklarheiten gehen insofern zu Lasten des Klägers, der diese durch sein eigenes Verhalten verursacht hat.

c. Höhe der steuerbaren Leistungen

- Schätzungsbefugnis des Beklagten infolge fehlender Aufzeichnungen

Die Steuerfahndung hat unter Nr. 14 g ihres Prüfungsberichtes für 1982 die vom Kläger selbst erklärten Umsätze zugrunde gelegt, die dann auch Eingang in den streitigen Umsatzsteuerbescheid 1982 gefunden haben. Über diese Umsätze hat der Kläger keine nachvollziehbaren Unterlagen vorgelegt, die den Anforderungen des § 22 UStG entsprechen würden. Das Finanzamt war daher insofern zur Vornahme entsprechender Schätzungen befugt. Es ist nicht zu beanstanden, wenn die eigene Steuererklärung des Klägers zur Grundlage der Schätzung der steuerbaren Umsätze gemacht wird.

- Tatsächliche Verständigung über die Höhe der Umsätze in den einzelnen Veranlagungszeiträumen

Zudem haben der Kläger und das Finanzamt in der Schlußbesprechung vom 10. Dezember 1990 insofern eine tatsächliche Verständigung getroffen. Denn die Voraussetzungen einer tatsächlichen Verständigung (Einigung über ansonsten schwer zu ermittelnde Sachverhalte) zwischen einem entscheidungsbefugten Beamten des Finanzamts, dem zuständigen Sachgebietsleiter O.S. - Bl. 128 FGA, Bl. 84 StrafA - und dem Steuerpflichtigen, ohne daß diese Einigung zu einem offenbar unrichtigen Ergebnis führt, liegen für 1982 vor.

Der Prüfer und Zeuge L., der unmittelbar nach dieser Besprechung den Vermerk vom 13. Dezember 1990 gefertigt hat, hat die Einigung, die im Rahmen der Schlußbesprechung vom 10. Dezember 1990 getroffen worden ist, bei seiner Vernehmung am 4. Mai 1995 klar und glaubhaft bekundet. Er hat dort ausgeführt, daß diese Besprechung nicht nur eine Verständigung über die Unternehmereigenschaft des Klägers (was im wesentlichen bereits in der Besprechung vom 30. Juli 1990 erfolgt sei, s. Bl. 76), sondern insbesondere auch über die diesbezüglichen Besteuerungsgrundlagen zum Gegenstand gehabt habe (Bl. 131ff.).

Die Glaubhaftigkeit der Zeugenaussage des Prüfers L. folgt nicht zuletzt aus dem Ablauf der verschiedenen Prüfungen und Besprechungen. So hat die Schlußbesprechung vom 10. Dezember 1990 über sieben Stunden gedauert. Daß hierbei ein einvernehmliches Ergebnis erzielt worden ist, wird durch die Abfassung des Vermerks vom vom 13. Dezember 1990 (Bl. 84ff. StrafA) aufgrund der während der Schlußbesprechung gefertigten Aufzeichnungen und des steuerlichen Berichts vom 29. Oktober 1991 (Bl. 92ff. StrafA), die sich unter Hinweis auf die erfolgte Einigung im wesentlichen auf die Wiedergabe der zahlenmäßigen Auswirkungen dieser Einigung beschränken. Ein Großteil der Fragen, die der Kläger in diesem Verfahren erneut zu problematisieren versucht, ist durch diese Einigung erledigt worden.

Damit ist durch die Schlußbesprechung vom 10. Dezember 1990 eine tatsächliche Verständigung im Sinne, dieses Rechtsinstituts zwar nicht über die Unternehmereigenschaft des Klägers (hierbei geht es um die Anwendung eines Rechtsbegriffs, über die allenfalls ein Einvernehmen ohne Bindungswirkung herbeigeführt werden kann), wohl aber über die Höhe der Umsätze, die in den einzelnen Veranlagungszeiträumen auf der Grundlage der unstreitigen "Ist-Besteuerung" anzusetzen sind und die wegen fehlender Unterlagen ansonsten zu schätzen gewesen wären, hergestellt worden. Keine Rechtsbedeutung hat der Hinweis des Klägers, er sei mit den entsprechenden Feststellungen einverstanden gewesen, weil er ohnehin der Auffassung gewesen sei, daß wegen der Wertlosigkeit der als Entgelt übernommenen Kommanditbeteiligungen keine Besteuerung in Betracht komme. Dies ist ein von der Höhe der Umsätze zu trennender Gesichtspunkt, der im Gegenteil das Zustandekommen der Verständigung über die Umsatzhöhe bestätigt. Das Motiv eines Beteiligten, sich mit der Gegenseite zu verständigen, und die Einigung selbst sind getrennte Ebenen.

- Keine offenbar unzutreffende Ergebnisse

Anhaltspunkte dafür, daß die das Jahr 1982 betreffende Verständigung zu offenbar unrichtigen Ergebnissen führt, sind nicht ersichtlich. So kann insbesondere aus dem Umstand, daß in den Kontrollmitteilungen des Beklagten die Mitteilung über das Juligehalt fehlt, nicht der Schluß gezogen werden, daß eine entsprechende Rechnung tatsächlich nicht existiert und die tatsächliche Verständigung insofern ein offenbar unzutreffendes Ergebnis gehabt habe. Denn es leuchtet in keiner Weise ein, weshalb gerade ein Monat mitten im Jahr nicht abgerechnet worden sein soll. Nachvollziehbar ist statt dessen ohne weiteres, daß eine Kontrollmitteilung unterblieben oder verlorengegangen ist.

Bezüglich des Betrages von 28.220 DM ist ein bloßer Übertragungsfehler des Prüfers, der in diesem Jahr gegenüber der eigenen Erklärung des Klägers keine Änderungen vornehmen wollte, plausibel. Zwar trifft es zu, dass der Ansatz des Beklagten i. H. v. 128.220 DM augenscheinlich einen Teilbetrag von 28.220 DM enthält, den der Fahndungsprüfer zuvor ausdrücklich als steuerfreie Provisionen bezeichnet hat. Bezüglich des letztgenannten Betrages handelt es sich jedoch um einen offensichtlichen Übertragungsfehler aus den "Kontrollmitteilungen T-GmbH 1980 - 1983" (BP KKB-KG Ordner 10, Bl. 1 nach 3 Zwischenheftern), wo für 1982 Vermittlungshonorare ohne USt-Ausweis in Höhe von 25.000 DM (nicht "28.220" lt. Prüfungsbericht) vermerkt sind. Dieser Übertragungsfehler lässt den steuerpflichtig angesetzten Betrag über 128.220 DM unberührt. Die Frage, ob die fraglichen Vermittlungshonorare nicht auch ohne Umsatzsteuerausweis in die Bemessungsgrundlage hätten einbezogen werden müssen - wofür nach Auffassung des Senats einiges spricht - kann wegen des im Klageverfahren geltenden Verböserungsverbotes dahinstehen. Die tatsächliche Verständigung ist somit auch in diesem Punkte nicht offenbar unrichtig.

d. Höhe der umsatzsteuerpflichtigen Umsätze

Nach dem Vermerk des Prüfers L. vom 13. Dezember 1990 ist das Entgelt für die Leistungen aus dem Besorgungsvertrag vom 10. Dezember 1980 im Jahre 1982 durch die Gewährung von (Kommandit-)Anteilen an der KKB-KG geleistet worden (Bl. 85 StrafA). Der Wert der Anteile sollte durch das Finanzamt T festgestellt werden, das diesen mit Schreiben vom 7. Juni 1991 mit dem Nominalbetrag der Beteiligungen ermittelt hat (Bl. 89f. StrafA).

Der Senat kann es dahinstehen lassen, ob diese Art. der Wertfeststellung ebenfalls Gegenstand der tatsächlichen Vereinbarung gewesen ist. Denn die Bewertung der Anteile zum Nominalwert ist für 1982 zweifelsfrei nicht zu beanstanden. Ihre Übernahme stellt deshalb ein adäquates Entgelt für die Forderungen des Klägers gegenüber der T-GmbH dar,

Nach Auffassung des Senats handelte es sich vorliegend nicht um eine "Abtretung" von Kommanditanteilen. Die KG ist keine juristische Person wie etwa die GmbH, sondern eine Personengesellschaft, deren Recht (§§ 161 ff. Handelsgesetzbuch - HGB -) keine Abtretung von Kommandit- oder sonstigen Gesellschaftsanteilen vorsieht. Ein Gesellschafterwechsel kann bei Personengesellschaften nur stattfinden, indem der alte Gesellschafter ausscheidet und an seiner Stelle ein neuer Gesellschafter beitritt. § 14 Nr. 3 des Gesellschaftsvertrages der KKB-KG ist entweder unwirksam, soweit er diesen zwingenden rechtlichen Gegebenheiten widerspricht, oder er ist als eine verkürzte Bezeichnung dahingehend zu interpretieren, daß es sich um eine erleichterte Sonderform des Gesellschafterwechsels handelt, bei dem der neue und der alte Gesellschafter - mit Zustimmung der KKB-GmbH - ihre Angelegenheiten bei einem Gesellschafterwechsel auf "kurzem Wege" ohne Einschaltung der KKB-KG regeln können. Hieraus folgt, daß der Kläger nicht einen - eventuell wertlosen - Anteil übernehmen, sondern lediglich - wenn auch unter erleichterten Abwicklungsformen des § 14 Nr. 3 des KKB-KG-Vertrages der Gesellschaft neu beitreten mußte. Er war deshalb gehalten die fragliche Komanditeinlage - und zwar zum Nominalwert - zu leisten. Dies gilt um so mehr, als nach wie vor unklar ist, in welchem Umfang die Anteile, die der Kläger im Anschluß an die "T-Gruppe" übernommen hat, von dieser nicht nur gezeichnet waren, sondern auch das Zeichnungskapital bereits eingezahlt gewesen ist.

Hierbei ist des weiteren zu beachten, daß im konkreten Falle auch ansonsten der Beitritt eines Kommanditisten zur KKB-KG, bis einschließlich 1985 nicht möglich war, ohne, daß dieser den Nominalwert seiner Beteiligung gezahlt hat. Auch das Gutachten D. geht - selbst wenn man ihm ansonsten folgen wollte - von der Wertlosigkeit der Anteile erst ab 1984 aus.

2. Streitjahr 1983

a. Streitige Umsätze

Streitig sind für 1983 zum einen die Umsatzerhöhung der Steuerfahndung i.H.v. 1.157.775 DM (S. 8 des Prüfungsberichts, Bl. 99 StrafA), die auf der "Zusammenstellung und Abrechnung" des Klägers gegenüber der T-GmbH vom 18. Januar 1984 beruht. Diese Beträge habe der Kläger nur zum Teil erhalten (Bl. 302, 305). Zum andern sei die Umsatzerhöhung der Steuerfahndung i.H.v. 187.700 DM (S. 8 des Prüfungsberichts, Bl. 99 StrafA) zu beanstanden, für die der Kläger zwar Rechnung gestellt, aber kein Entgelt erhalten habe (Bl. 303, 305).

b. Umsätze i.H.v. 1.157.775 DM

Es handelt sich hierbei um den Nettobetrag aus den Umsätzen, die gemäß der "Zusammenstellung und Abrechnung" des Klägers gegenüber der T-GmbH vom 18. Januar 1984 (Bl. 98f. RbhA) zum Zeitpunkt der Erstellung dieses Papiers bereits "bezahlt oder verrechnet" waren, nämlich 1.314.050 DM brutto (Bl. 99 RbhA:).

- Tatsächliche Verständigung

Auch bezüglich dieser Beträge hat für Höhe und Zufluß eine tatsächliche Verständigung stattgefunden (s. II 1 c), so daß die Beträge, die offenbar auf Tätigkeiten in den Jahren 1980 bis 1983 zurückgehen, gemäß dieser Verständigung als im Jahre 1983 gezahlt (ggf. durch Verrechnung) anzusehen sind.

- Offenbar unrichtige Ergebnisse

Ausgehend davon, daß der Kläger als Unternehmer die vereinnahmten Entgelte zu versteuern hat, würde die Festsetzung des gesamten Betrages jedoch teilweise insofern zu offenbaren Unrichtigkeiten führen, als diese Beträge bereits in den Vorjahren umsatzsteuerlich erfaßt worden sind. Im Einzelnen gilt folgendes:

(1) Geschäftsführergehalt i.H.v. 360.000 DM

Es handelt sich hierbei um die monatlichen Vergütungen und den Auslagenersatz für die Zeit von Juli 1980 bis Juni 1983, die für die 36 Monatsbezüge den vertragsgemäßen Monatsbetrag von insgesamt 10.000 DM bestehend je zur Hälfte aus dem Geschäftsführergehalt und der Sondervergütung von jeweils 5.000 DM wiedergeben. Dem gemäß können aus dieser Position, die nach der Angabe auf S. 2 der Abrechnung voll bezahlt oder verrechnet wurde, als Leistungsentgelt für 1983 Beträge nur erfaßt werden, soweit dies noch nicht für die Jahre 1981 und 1982 geschehen ist. Hiernach sind aber in beiden Jahren jeweils 60.000 DM als "Geschäftsführervergütung" erfaßt. Diese Position ist folglich um 120.000 DM (netto) zu mindern.

(2) Vergütung für Baubetreuung und sonstige Besorgungsleistungen

Auch hierbei handelt es sich um Leistungen, die auf der Grundlage des Besorgungsvertrages vom 3. Dezember 1980 zwischen dem Kläger und der T-GmbH im Zeitraum 1980 bis 1983 erbracht worden sind. Auch diese Leistungen sind lt. Fahndungsbericht (Tz. 14 g, Bl. 98f. StrafA) teilweise in den Umsätzen der

Jahre 1981 und 1982 erfaßt und zwar

1981 i.H.v. (100.000 + 50.000 =)

150.000 DM (netto) und

1982 i.H.v.

128.220 DM (netto),

so daß die Umsätze insofern um weitere

278.220 DM zu mindern sind.

(3) Minderungsbetrag

Damit ist diese Position wegen offenbarer Unrichtigkeit insgesamt um (120.000,- + 278.220 =) 398.220 DM zu vermindern.

c. Umsätze i.H.v. 187.700 DM

Diese Umsätze, die ebenfalls von der tatsächlichen Verständigung umfaßt werden, stammen aus I 3 a der "Zusammenstellung und Abrechnung" vom 5. Juli 1983 (Bl. 100 RbhA). Die dort aufgeführten vermittelten Anteile i.H.v. 2.610.000 DM sind in den vermittelten Anteilen i.H.v. 3.280.00 DM unter III der Abrechnung vom 18. Januar 1984 (Bl. 98 RbhA) in vollem Umfang enthalten. Dies ergibt sich nicht zuletzt auch aus einem Namensvergleich der dieser Aufstellung beigefügten Anleger (BMO 80-83, Bl. 7 f.). Sie sind deshalb wegen offenbarer Unrichtigkeit in vollem Umfange aus dem Verständigungsergebnis auszunehmen.

d. Umsatz 1983

Soweit die Zahlungen im Jahre 1983 durch die "Übertragung von Kommanditanteilen" erfolgt sind, gelten diesbezüglich die Ausführungen unter II 1 d entsprechend. Insgesamt ergibt sich damit für das Streitjahr 1983 folgende Bemessungsgrundlage:

Bemessungsgrundlage lt. Prüfungsbericht

1.378.392 DM

abzüglich

398.220 DM

187.700 DM

585.920 DM

792.472 DM

Dieser Betrag ist infolge des Wechsels des Steuersatzes zur Jahresmitte 1983 je zu Hälfte mit 13 bzw. 14 v. H. zu versteuern.

3. Streitjahre 1984 und 1985

a. Streitige Umsätze

Streitig sind für 1984 (Bl. 303) zum einen die Umsatzerhöhungen der Steuerfahndung i.H.v. 62.000 DM, (S. 9 des Prüfungsberichts. Bl. 100 StrafA), zum andern der am 13. Mai 1990 gegenüber dem Prüfer in einer besonderen Aufstellung (Bl. 83 StrafA) erklärte Umsatz aus Baubetreuung i.H.v. 250.000 DM. Für 1985 (Bl. 303) sind - entsprechend 1984 - zum einen die Umsatzerhöhungen der Steuerfahndung i.H.v. 11.000 DM, zum andern der erklärte Umsatz aus der Baubetreuung i.H.v. 100.000 DM (S. 9 des Prüfungsberichts, Bl. 100 StrafA) streitig.

b. Tatsächliche Verständigung

Die zwischen dem Kläger und dem Beklagten geschlossene tatsächliche Verständigung (s. II 1 c) umfaßt auch diese Umsätze. Eine Korrektur wegen offenbarer Unrichtigkeit kommt nicht in Betracht.

- Leistungserbringung

Aus dem Protokoll der Beiratssitzung vom 4. Dezember 1985, das der Kläger eigenhändig unterschrieben hat, kommt anschaulich zum Ausdruck, daß entsprechende Leistungen vom Kläger erbracht worden sind. Dort heißt es nämlich:

"Der Geschäftsführer... hat in den Jahren 1983-85 seine ihm zustehenden Vergütungen aus wirtschaftlicher Baubetreuung und Provisionen gem. Vereinbarung mit Beirat und Steuerberater nicht entnommen. Es wurde vereinbart, dass aber zumindest die Umsatzsteuer bei Bedarf ausgezahlt wird. Diese beläuft sich (ohne 1983) nur für 1984 (49.000) und 1985 (11.000) auf DM 60.000,- Für 1984 beläuft sich die Abschlußzahlung für USt auf 43.000,-."

- Entgelt der Leistungen

Der Senat hat auch keine Zweifel, dass der Kläger für seine Umsatzsteuerpflichtigen Vermittlungs- und Baubetreuungsleistungen auch ein entsprechend werthaltiges umsatzsteuerliches Entgelt erhalten hat.

Der Kläger hat das umsatzsteuerliche Entgelt für diese Leistungen nicht in Geld, sondern in Form von Kommanditbeteiligungen jeweils zum Ende eines Kalenderjahres vereinnahmt. Da der Kläger seiner Einlagepflicht durch die Verrechnung mit werthaltigen Forderungen nachgekommen ist, bestehen gegen diese Umwandlung keine handelsrechtlichen Nichtigkeitsbedenken; solche wären vorliegend zudem nach § 41 AO steuerlich unbeachtlich.

Zu keiner Korrektur führt auch der Einwand des Klägers, er habe die Kommanditbeteiligungen umsatzsteuerlich nicht nach Maßgabe des § 364 Abs. 1 BGB mit schuldbefreiender Wirkung für die KKB-KG an Erfüllungs Statt, sondern nur Erfüllungs halber (§ 364 Abs. 2 BGB) angenommen, so dass infolge der Wertlosigkeit der erhaltenen Kommanditbeteiligungen seine Geldforderungen an die KKB-KG noch offen seien und es deshalb an einem umsatzsteuerpflichtigen Leistungsaustausch fehle (§ 10 Abs. 2 Satz 2 UStG).

Auch wenn nach § 364 Abs. 2 BGB der Austausch von Verbindlichkeiten im Zweifel nur Erfüllungs halber geschieht, so liegt ein solcher Zweifel im Entscheidungsfall nicht vor. Denn der Kläger hat über Jahre hinweg für seine sich ständig wiederholenden Leistungen nicht die vereinbarte geldliche Gegenleistung erhalten, sondern statt dessen stets die gleiche Ersatzleistung in Form der Kommanditanteile. Dennoch hat er seine Leistungen fortgesetzt. Wer sich so verhält, erweckt beim Leistungsgegner den berechtigten Eindruck, dass er die in regelmäßiger Wiederkehr angebotene Ersatzleistung als vollwertige Gegenleistung und damit an Erfüllungs Statt im Sinne des § 364 Abs. 1 BGB akzeptiert. Dies gilt um so mehr, als der Kläger mit den aus diesen Anteilen resultierenden Verlustzuweisungen seine Einkommensteuerschuld vermindern bzw. völlig beseitigen wollte, wie dies letztlich ja auch geschehen ist. Gerade darin besteht der wirtschaftliche Wert der Beteiligung an einer Verlustzuweisungsgesellschaft. Zudem hat der Kläger selbst in der notariellen Urkunde vom 12. Juni 1985 (Bl. 62 RbhA) erklärt, daß er die Einlageverpflichtungen der T-GmbH gegenüber der KKB-KG durch entsprechende Verrechnungen mit Ansprüchen der T-GmbH als erledigt ansieht.

Gleiches gilt auch insoweit, als der Kläger einwendet, seine Geldforderungen an die KKB-KG seien jeweils nur zu 2/3 in Kommanditbeteiligungen umgewandelt worden, während er 1/3 als verzinsliches Darlehen an die KG habe akzeptieren müssen, weil sämtliche gezeichneten Kommanditanteile in dieser Weise abgewickelt worden seien. Denn diese Verfahrensweise stellt nur eine Modalität der ständig akzeptierten umgewandelten umsatzsteuerlichen Gegenleistung dar.

Diese umgewandelte umsatzsteuerliche Gegenleistung verliert ihren ersatzweisen Entgeltcharakter schließlich auch nicht dadurch, dass sich die Kommanditanteile durch den späteren Zusammenbruch der KKB-KG letztendlich als wertlos erwiesen haben. Zwar ist dem Kläger zuzugeben, dass der Gutachter D. in seinem Gutachten vom 3. September 1992 nach einer umfassenden Analyse und Bewertung der finanziellen und wirtschaftlichen Verhältnisse der KKB KG zu dem Ergebnis kommt, dass die Kommanditbeteiligungen des Klägers bereits ab dem Jahr 1984 mit einem Nullwert anzusetzen sind (Bl. 67, 71 AdV).

Diese betriebswirtschaftliche retrospektive Betrachtung ist jedoch umsatzsteuerrechtlich ohne Belang. Denn insoweit kommt es allein auf die Vorstellungen der Beteiligten beim Leistungsaustausch an. Maßgebend ist damit hier - weil der Kläger der Ist-Besteuerung unterlag - der Zeitpunkt der Vereinnahmung der Kommanditanteile, d. h. also der Umwandlung der geldlichen Gegenleistungsansprüche des Klägers an die KKB-KG in Kommanditbeteiligungen. Dies geschah, wie bereits oben dargelegt, jeweils zum Ende eines Kalenderjahres und notwendigerweise zum Nominalwert der Beteiligung. Maßgebend ist damit vorliegend die Wertigkeit der übertragenen Kommanditanteile zum 31. Dezember 1982, 1983, 1984 bzw. 1985. Ausweislich der vorgelegten Verwaltungsakten des Beklagten und der gesamten 16-bändigen Prüfungsakten der Bp T ist jedoch für diese Zeitpunkte nichts dafür zu entnehmen, dass die KKB-KG nach Auffassung der Gesellschaft oder ihrer Gesellschafter seinerzeit bereits gleichsam konkursreif gewesen ist, sondern lediglich, dass sie infolge ihres erheblichen Investitionsbedarfes einen großen Kapitalbedarf hatte, der deshalb eine geldliche Befriedigung der umsatzsteuerlichen Entgeltansprüche des Klägers nicht zuließ.

An der grundsätzlichen Wirtschaftlichkeit der KKB-KG und der Wertigkeit ihrer Anteile bestanden dagegen zu den genannten Zeitpunkten noch keine erheblichen Zweifel. Es wurde im Gegenteil in der Beiratssitzung der KKB-KG vom 4. Dezember 1986 der zunehmend gute Geschäftsverlauf der Gesellschaft protokolliert (s. S. 15f. des Beschlusses vom 9. Dezember 1992 im Verfahren 1 V 219/92). Nur so erklärt es sich auch, dass der Kläger in den vier Streitjahren (auch noch 1984 und 1985) ständig neue Kommanditisten mit Nominalwerteinlagen geworben hat und werben konnte (s. z. B. Bl. 112, 116, 121 RbhA). Anderenfalls müsste ihm unterstellt werden, er habe seine Werbungsaktivitäten mit betrügerischer Absicht verfolgt.

Mit dieser Beurteilung steht schließlich auch ein eigener Vermerk des Klägers vom 24. Februar 1988 (BP KKB Ordner 10, Lesezeichen) im Einklang. Danach wurden erstmals zum Jahresbeginn 1986 von außen durch die finanzierenden Banken Bedenken an einer dauernden Liquidität der KKB-KG an die Gesellschaft herangetragen, indem die Banken die Steuerberater N. und D. beauftragten, die wirtschaftliche Situation der Gesellschaft aus kurz- und mittelfristiger Sicht zu untersuchen. Mithin konnten für den Kläger und die KG allenfalls ab diesem Zeitpunkt mit umsatzsteuerlicher Wirkung Zweifel an der Wertigkeit der Kommanditanteile aufkommen, während bis zum 31. Dezember 1985 noch keine durchgreifenden Bedenken gegen den Ansatz des Nominalwertes der Kommanditanteile erkennbar sind.

Eine offenbare Unrichtigkeit der getroffenen Vereinbarungen lässt sich auch nicht aus der unsubstantiierten Behauptung des Klägers herleiten, Ansprüche aus der Baubetreuung seien i.H.v. 250.000 und 100.000 DM nicht in Kommanditbeteiligungen oder Darlehn umgewandelt worden, sondern seien als sonstige Forderungen in der Bilanz stehen geblieben und niemals beglichen worden.

In der Tat weisen die dem Fahndungsprüfer übergebenen Bilanzen zum "Sondervermögen X" (Bl. 45 ff., 67 ff. Beweismittelordner) sonstige Forderungen in einer die streitigen Beträge übersteigenden Höhe aus. Andererseits werden in denselben Bilanzen aber Umsatzsteuerverbindlichkeiten i.H.v. 48.634 und 25.687 DM ausgewiesen, so dass die streitigen Umsätze davon durchaus umfasst sein könnten. Immerhin hat die KKB-KG jedoch ausweislich des Schreibens des Prüfers M. vom 7. November 1989 an den Prüfer L (Bp-KKB Ordner 10) ihrerseits die streitigen Beträge als "Darlehn X" verbucht, so dass es bereits insofern nicht offenbar unrichtig erscheint, von einer entsprechenden Forderungsumwandlung mit entsprechenden Zuflussfolgen in den Streitjahren auszugehen.

Vergleichbar verhält es sich hinsichtlich der Umsatzerhöhungen über 62.000 (1984) und 11.000 DM (1985). Auch diese Umsätze des Klägers können von seinen vorgenannten Umsatzsteuerverbindlichkeiten mit umfasst sein. Es ist zudem nicht erkennbar, dass der Kläger insoweit keine Gegenleistung erhalten hätte. Zwar soll es sich nach seinem Vortrag um Vermittlungsteistungen von Drittpersonen gehandelt haben. Diesbezügliche gesonderte Rechnungserstellungen der Drittpersonen hat der Kläger jedoch ohne Vorlage entsprechender Belege stets nur behauptet. Statt dessen hat er weiter angegeben, dass die KKB-KG die fraglichen Vermittlungsleistungen zur Vermeidung von Unstimmigkeiten nur über ihn habe abrechnen wollen. Dann aber leuchtet es nicht ein, weshalb gerade die Provisionsansprüche über 62.000 und 11.000 DM, die Gegenstand der tatsächlichen Verständigung geworden sind, weil bei der Durchsuchung des Hauses des Klägers entsprechende Rechnungen an die KG aufgefunden wurden, zum Jahresende 1984 bzw. 1985 nicht ebenfalls in Beteiligungen oder Darlehen des Klägers an die Gesellschaft umgewandelt worden sein sollen, wie dies mit den sonstigen Provisionsansprüchen des Klägers geschehen ist.

Schließlich ist unter Zugrundelegung der Rechtsausführungen unter I 4 (S. 16 der Gründe) zu beachten, dass die fraglichen Steuern zumindest nach §§ 14 Abs. 2, 17 Abs. 1 S. 3 UStG entstanden sind, weil der Kläger die von ihm insofern gestellten Rechnungen niemals berichtigt hat. Auch insofern ist die tatsächliche Verständigung nicht offensichtlich unzutreffend und vermeidet den weiteren Streit über den zeitlich exakten Eintritt der Voraussetzungen dieser Vorschriften.

III. Die Kosten der nach allem lediglich hinsichtlich des Streitjahres 1983 teilerfolgreichen Klage waren gemäß § 136 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung - FGO - entsprechend dem jeweiligen Obsiegen zwischen den Beteiligten zu teilen. Sie waren damit zu 1/3 dem Beklagten und zu 2/3 dem Kläger aufzuerlegen.

Die Pflicht zur Neuberechnung der Steuer durch den Beklagten folgt aus § 100 Abs. 2 S. 2 FGO.

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit und ihre Abwendung folgt aus §§ 151 Absätze 1 und 3 FGO, 708 Nr. 10, 711 Satz 1 Zivilprozessordnung.

Zur Zulassung der. Revision gemäß § 115 Abs. 2 FGO sah der Senat keine Veranlassung.

Fundstellen
EFG 2000, 1152