BFH - Urteil vom 16.12.2003
VII R 42/01
Normen:
AO § 34 § 42 § 69 ; KO § 6 ; UStG (1993) § 9 § 15a ;
Fundstellen:
BFH/NV 2004, 908
ZfIR 2004, 835
Vorinstanzen:
FG Düsseldorf, vom 30.11.2000 - Vorinstanzaktenzeichen 2 K 4312/99

USt-Option - Konkursverwalter

BFH, Urteil vom 16.12.2003 - Aktenzeichen VII R 42/01

DRsp Nr. 2004/7306

USt-Option - Konkursverwalter

1. Das UStG verlangt vom Unternehmer nicht, bei der Ausübung des ihm zustehenden Wahlrechts nach § 9 UStG auf das Interesse des Fiskus Rücksicht zu nehmen, Vorsteuer nicht ohne die gesicherte Erwartung vergüten zu müssen, die USt-Forderung gegen den Leistenden durchsetzen zu können.2. Der Konkursverwalter begeht keine einen Haftungstatbestand auslösende Pflichtverletzung, wenn er im Konkurs einer GmbH auf die Steuerbefreiung für einen Grundstücksumsatz nach § 9 Abs. 1 UStG verzichtet.

Normenkette:

AO § 34 § 42 § 69 ; KO § 6 ; UStG (1993) § 9 § 15a ;

Gründe:

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) wird für Steuerschulden der X-GmbH u. Co. KG (Gemeinschuldnerin) in Anspruch genommen. Er war Konkursverwalter über das Vermögen der Gemeinschuldnerin. Kurz nach der Konkurseröffnung zeigte der Kläger die Masseunzulänglichkeit an.

Zu der Konkursmasse gehörte u.a. ein Grundstück, auf dem die Gemeinschuldnerin eine Produktionshalle errichtet hatte. Die dafür aufgewandten Baukosten hatte die Gemeinschuldnerin durch einen Kredit einer Sparkasse (S) finanziert, der über eine Grundschuld an dem Grundstück abgesichert war. Die von dem ausführenden Bauunternehmen in Rechnung gestellte Umsatzsteuer hatte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) der Gemeinschuldnerin vergütet, da diese zur Umsatzsteuer optiert hatte.

1997 veräußerte der Kläger das Grundstück zusammen mit weiterem beweglichen Betriebsvermögen an die A-GmbH. Von dem Gesamtkaufpreis entfiel auf das Grundstück ein Betrag von ... DM plus ... DM Umsatzsteuer. In dem Kaufvertrag verpflichtete sich der Veräußerer (Kläger) zur Erteilung einer Rechnung mit gesondertem Umsatzsteuerausweis, welche der Kläger der A-GmbH auch ausgestellt hat. Des Weiteren war vereinbart, dass die A-GmbH ihren Vorsteuererstattungsanspruch erfüllungshalber an den Kläger abtritt und sich verpflichtet, diese Abtretung unverzüglich auf finanzamtlichem Formular zu wiederholen. Der Kläger verpflichtete sich in diesem Zusammenhang, dem zuständigen FA den an ihn abgetretenen Anspruch zur Verrechnung abzutreten. Zahlungs- und Vergütungsansprüche sollten auf diese Weise durch Verrechnung erledigt werden und die A-GmbH nur zur Zahlung des Nettokaufpreises verpflichtet sein. Für den Fall, dass eine Verrechnung nicht möglich sei, verpflichtete sich die A-GmbH die Umsatzsteuer unmittelbar an den Veräußerer bzw. gemäß dessen Weisungen zu zahlen.

Die Abtretungsvereinbarung ist indes nicht durchgeführt worden; die A-GmbH hat eine Abtretungserklärung über den Vorsteuererstattungsanspruch nicht abgegeben. Die Zahlungen der A-GmbH hat vielmehr die S in voller Höhe vereinnahmt und mit ihren Forderungen gegen die Gemeinschuldnerin verrechnet. Die Vorsteuer hat das zuständige FA der A-GmbH erstattet.

Der Kläger hat den Grundstücksumsatz beim FA angemeldet, die Umsatzsteuer jedoch nicht abgeführt.

Wegen der nicht gezahlten Umsatzsteuer in Höhe von ... DM zuzüglich entsprechender Säumniszuschläge nahm das FA den Kläger mit Haftungsbescheid gemäß §§ 34, 69 der Abgabenordnung (AO 1977) in Anspruch. Das FA war der Auffassung, die Ausübung der Option zur Umsatzsteuer im Zusammenhang mit der Veräußerung des Grundstücks stelle eine schuldhafte Verletzung der steuerlichen Pflichten des Klägers dar.

Das Finanzgericht (FG) hat die dagegen erhobene Klage mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2001, 399 veröffentlichten Urteil abgewiesen.

Zur Begründung seiner vom erkennenden Senat zugelassenen Revision trägt der Kläger vor, der festgestellte Sachverhalt reiche nicht aus, ihm eine Pflichtverletzung vorzuwerfen. Weder die Ausübung des Optionsrechts nach § 9 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) noch der freihändige Verkauf des Grundstücks seien pflichtwidrig gewesen. Er habe mit der Bank eine Nettopreisabsprache getroffen; die dazu getroffenen Vereinbarungen seien von der Erwerberin aber nicht eingehalten worden.

Der Kläger beantragt, die Vorentscheidung und den Haftungsbescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat im Ergebnis rechtsfehlerfrei geurteilt, dass das FA den Kläger zu Recht als Haftenden wegen der durch die Veräußerung des Grundstücks und den Verzicht auf die Steuerbefreiung ausgelösten Umsatzsteuer in Anspruch genommen hat. Anhand der Feststellungen des FG lässt sich aber der Umfang der Haftung, der von der Höhe des dem FA entstandenen Schadens abhängt, nicht beurteilen.

Im Einzelnen:

1. Die materiell-rechtlichen Voraussetzungen für eine Haftungsinanspruchnahme des Klägers, die sich aus §§ 34, 69 AO 1977 ergeben, sind erfüllt.

Dem Kläger oblag als Konkursverwalter die Ausübung des Verwaltungs- und Verfügungsrechts über das zur Konkursmasse gehörige Vermögen der Gemeinschuldnerin (§ 6 Abs. 2 der Konkursordnung --KO--). Der Kläger hatte daher als Vermögensverwalter gemäß § 34 Abs. 3 AO 1977, ungeachtet der Frage, ob ein Konkursverwalter seine Verwaltungs- und Verfügungsrechte aus § 6 KO als gesetzlicher Vertreter des Gemeinschuldners (Vertretertheorie) oder als Treuhänder kraft Amtes (Amtstheorie) wahrnimmt (vgl. zum Theorienstreit etwa, Kilger/Karsten Schmidt, Insolvenzgesetze KO/VglO/GesO, 17. Aufl., § 6 KO Rdnr. 2), die steuerlichen Pflichten der Gemeinschuldnerin zu erfüllen. Insbesondere hatte er dafür zu sorgen, dass die Steuern aus den von ihm verwalteten Mitteln entrichtet werden (§ 34 Abs. 1 Satz 2 AO 1977). Er haftet daher nach § 69 AO 1977, soweit Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis infolge vorsätzlicher oder grob fahrlässiger Verletzung der ihm auferlegten Pflichten nicht oder nicht rechtzeitig festgesetzt oder erfüllt worden sind.

2. Der Kläger hat bei der Veräußerung des Grundstücks der Gemeinschuldnerin die ihm als Konkursverwalter obliegenden Pflichten schuldhaft verletzt und dadurch den Tatbestand des § 69 AO 1977 erfüllt. Die den Haftungstatbestand auslösende Pflichtverletzung ist zwar nicht darin zu sehen, dass er auf die nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG bestehende Steuerbefreiung für den Grundstücksumsatz nach § 9 Abs. 1 UStG verzichtet hat, wohl aber darin, dass er, obwohl ihm dies möglich gewesen wäre, nicht dafür Sorge getragen hat, dass der der Umsatzsteuer entsprechende Anteil des vom Erwerber im Hinblick auf die Option gezahlten Kaufpreises zur Konkursmasse fließt.

a) Der Kläger hat nicht seine Pflicht erfüllt, die Steuern der Gemeinschuldnerin bei Fälligkeit zu entrichten. Die Gemeinschuldnerin verfügte zwar im Zeitpunkt der Fälligkeit der vorgenannten Umsatzsteuer über keine Mittel zu deren Entrichtung, zumal insbesondere der Erlös aus dem Grundstücksverkauf in vollem Umfang an die absonderungsberechtigte S abgeführt worden ist.

Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) erschöpfen sich die Pflichten des Konkursverwalters nach § 34 Abs. 1 und 3 AO 1977 indes nicht darin, die im Zeitpunkt der Fälligkeit der Steuern vorhandenen Mittel des Steuerschuldners (auch, d.h. jedenfalls anteilig) zur Befriedigung des Steuergläubigers einzusetzen; vielmehr ist der gesetzliche Vertreter verpflichtet, die Mittel bereits vor Fälligkeit der Steuern so zu verwalten, dass er zur pünktlichen Tilgung auch der erst künftig fällig werdenden Steuerschulden in der Lage ist. Eine Pflichtverletzung liegt deshalb auch dann vor, wenn der gesetzliche Vertreter sich durch Vorwegbefriedigung anderer Gläubiger oder in sonstiger Weise schuldhaft außer Stande setzt, künftig fällig werdende Steuerschulden, deren Entstehung ihm bekannt ist, zu tilgen (vgl. BFH-Urteil vom 26. April 1984 V R 128/79, BFHE 141, 443, BStBl II 1984, 776).

Wie der Senat bereits in seinem Urteil vom 28. November 2002 VII R 41/01 (BFHE 200, 482, BStBl II 2003, 337) erkannt hat, ist diese Rechtsprechung in dem hier gegebenen Fall, dass der gesetzliche Vertreter der Gemeinschuldnerin bei einem Grundstücksgeschäft zur Umsatzsteuer optiert, mit folgenden Maßgaben anwendbar:

Soweit dem gesetzlichen Vertreter, so hat der Senat ausgeführt, nach vorgenannter Rechtsprechung steuerliche Pflichten vor der Fälligkeit der Steuer obliegen, beziehen sich diese Pflichten auf die zukünftige Erfüllung der Ansprüche des Fiskus, nicht auf die Begründung solcher Ansprüche. Der Unternehmer ist vielmehr auch in Zeiten der Krise, unbeschadet gesellschafts- und/oder insolvenzrechtlicher Regelungen, deren Verletzung eine steuerliche Haftung nicht begründen könnte, nicht verpflichtet, von Geschäften Abstand zu nehmen, weil diese Umsatzsteuer auslösen, die voraussichtlich nicht beglichen werden kann. Der Unternehmer bleibt auch in Krisenzeiten in seinen unternehmerischen Dispositionen und in der Vertragsgestaltung frei (Senatsurteil vom 5. Februar 1985 VII R 124/80, BFH/NV 1987, 2). Das gilt grundsätzlich auch für die Ausübung steuerlicher Gestaltungsrechte wie des in § 9 UStG dem Unternehmer eingeräumten. Seine Ausübung wird vom UStG ebenso wenig wie die Freiheit des Unternehmers, steuerbare Lieferungen und sonstige Leistungen überhaupt auszuführen, unter den Vorbehalt gestellt, die dadurch entstehende Umsatzsteuer begleichen zu können. Das UStG nimmt es vielmehr grundsätzlich in Kauf, dass die Umsatzsteuer, die der Leistungsempfänger als Vorsteuer gegenüber dem Fiskus geltend machen kann und die im Gegenzug bei dem Leistenden erhoben wird, im Einzelfall wegen dessen Insolvenz nicht oder nur teilweise realisiert werden kann (siehe jedoch jetzt Art. 14 Nr. 2 Buchst. a aa des Haushaltsbegleitgesetzes 2004 vom 29. Dezember 2003, BGBl I, 3076, durch den § 13b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG geändert worden ist). Es verlangt von dem Unternehmer auch nicht, bei der Ausübung des ihm zustehenden Wahlrechts nach § 9 UStG auf das Interesse des Fiskus Rücksicht zu nehmen, nicht Vorsteuer ohne die gesicherte Erwartung vergüten zu müssen, seine Umsatzsteuerforderung gegen den Leistenden durchsetzen zu können. Der Unternehmer darf vielmehr die Option im Hinblick auf sein Eigeninteresse ausüben, das darauf gerichtet ist, durch die Vereinnahmung des im Fall der Option im Allgemeinen um die Umsatzsteuer erhöhten Entgelts seine Liquidität und, sofern bei steuerbefreiter Leistung ein im Vergleich zur Umsatzsteuerschuld höherer Vorsteuerberichtigungsanspruch nach § 15a UStG entstünde, seine Vermögenslage zu verbessern. Von dem Optionsrecht darf der Unternehmer daher grundsätzlich auch Gebrauch machen, um den absonderungsberechtigten Gläubiger in größerem Umfang als ohne die Option befriedigen zu können, sofern dieses nicht zu einer ungerechtfertigten Befriedigung desselben führt.

Allerdings steht die Option nach § 9 UStG, wie der Senat ebenfalls in dem Urteil in BFHE 200, 482, BStBl II 2003, 337 ausgeführt hat, wie jede steuerliche Gestaltung unter dem Vorbehalt des § 42 AO 1977. Wählt der Vertreter des Veräußerers eine Gestaltung, der nach § 42 AO 1977 steuerlich die Anerkennung zu versagen ist, so kann dies seine Haftung nach § 69 AO 1977 begründen, wenn das FA dem Erwerber Vorsteuer vergüten muss, weil im Hinblick auf dessen Vorsteuerabzug § 42 AO 1977 nicht eingreift, ohne dafür vom Veräußerer einen Ausgleich erlangen zu können. Rechtsmissbräuchlich i.S. des § 42 AO 1977 ist jedoch nur eine Gestaltung, welche der Veräußerer --nur auf ihn kommt es insofern an (BFH-Urteil vom 26. November 1987 V R 29/83, BFHE 152, 170, BStBl II 1988, 387)-- gebraucht, obwohl ihn der vom Gesetzgeber in Übereinstimmung mit der Verkehrsauffassung für typisch gehaltenen Gestaltung zum Erreichen bestimmter wirtschaftlicher Ziele nicht entspricht, ohne dass für sie beachtliche außersteuerliche Gründe vorliegen (BFH-Urteil vom 6. Juni 1991 V R 70/89, BFHE 165, 1, BStBl II 1991, 866).

Der vom Kläger erklärte Verzicht der Gemeinschuldnerin auf die Steuerbefreiung des fraglichen Umsatzes nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG war nicht rechtsmissbräuchlich. Da der Verzicht auf die Steuerbefreiung gemäß § 9 UStG dem Erwerber den Vorsteuerabzug ermöglichen soll (BFH-Urteil in BFHE 165, 1, BStBl II 1991, 866), ist die Option für die Steuerpflicht in der Person des Veräußerers dann nicht rechtsmissbräuchlich, wenn der Vorsteuerabzug des Erwerbers gerechtfertigt ist (BFH-Urteil vom 29. April 1993 V R 93/89, BFH/NV 1994, 510). Die Rechtfertigung zum Vorsteuerabzug auf der Erwerberseite ist indes immer dann gegeben, wenn der Erwerber des Grundstücks den Kaufpreis in voller Höhe bezahlt (BFH-Urteil vom 23. Februar 1995 V R 113/93, BFH/NV 1995, 1029, m.w.N.). Der Verzicht auf die Steuerbefreiung einer Grundstückslieferung ist nach gefestigter Rechtsprechung des BFH nicht allein deshalb rechtsmissbräuchlich i.S. des § 42 AO 1977, weil der leistende Unternehmer illiquide ist und deshalb die durch seinen Verzicht entstehende Umsatzsteuer schuldig bleibt (BFH-Urteil in BFH/NV 1995, 1029).

Im Streitfall hat der Erwerber den Grundstückskaufpreis in vollem Umfang bezahlt. Ein Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten i.S. des § 42 Abs. 1 AO 1977 liegt folglich nicht vor.

b) Eine dem Kläger vorzuwerfende Pflichtverletzung ist jedoch darin zu sehen, dass er die vereinnahmte Umsatzsteuer aus dem Grundstücksverkauf, obwohl ihm dies bei entsprechender vertraglicher Vereinbarung möglich war, nicht zur Konkursmasse genommen, sondern geduldet hat, dass der betreffende Anteil an dem Kaufpreis zusammen mit dem Nettoverkaufserlös an die absonderungsberechtigte S geflossen und von dieser mit ausstehenden Forderungen der Gemeinschuldnerin verrechnet worden ist. Denn durch die Auskehrung der Umsatzsteuer an die S hat diese einen Vorteil (auch) zum Schaden des Fiskus erlangt.

An dem Grundstück der Gemeinschuldnerin stand der S ein Grundpfandrecht zu, aufgrund dessen S nach der Konkurseröffnung ein Recht auf konkursverfahrensunabhängige abgesonderte Befriedigung im Wege der Zwangsvollstreckung (Zwangsversteigerung bzw. Zwangsverwaltung) hatte (§ 4 Abs. 2, § 47 KO). Neben der Verwertung im Wege der Zwangsvollstreckung konnte die abgesonderte Befriedigung auch durch freihändige Veräußerung des Grundstücks erfolgen (vgl. Urteile des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 10. März 1967 V ZR 72/64, BGHZ 47, 181, und vom 5. November 1976 V ZR 5/75, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 1977, 247; Kilger/Karsten Schmidt, aaO., § 47 KO Anm. 7), was eine entsprechende Vereinbarung zwischen dem Kläger als Konkursverwalter und der absonderungsberechtigten S voraussetzte.

Im Streitfall ist das Grundstück von dem Kläger freihändig verkauft worden, weshalb für das vorliegende Revisionsverfahren davon auszugehen ist, dass der Kläger und die S eine entsprechende Vereinbarung zum freihändigen Verkauf des Grundstücks an die A-GmbH geschlossen haben. Im Rahmen der Vereinbarung hatte der Kläger aufgrund seiner Stellung als Konkursverwalter nicht nur das Befriedigungsinteresse der S, sondern auch derjenigen (auch zukünftigen) Konkurs-Massegläubiger zu beachten, die durch den Grundstücksverkauf tangiert werden. Der Kläger wusste bzw. hätte wissen müssen, nachdem er bereits im Februar 1997 die Massearmut öffentlich angezeigt hatte, dass er die durch den beabsichtigten Verzicht auf die Steuerbefreiung entstehende Umsatzsteuer aus dem Grundstücksgeschäft allenfalls dann an das FA entrichten konnte, wenn der auf die Umsatzsteuer entfallende Kaufpreis an die Konkursmasse geleistet würde.

c) Die Frage, ob die Umsatzsteuer bei freihändigem Verkauf dem Grundpfandgläubiger oder dem Grundstücksverkäufer gebührt --und im Streitfall daher der Konkursmasse hätte zufließen müssen--, richtet sich nach der Vereinbarung über die Verwertung des Sicherungsgutes. Liegt eine derartige Vereinbarung nicht vor, ist auf die dem Grundpfandrecht zugrunde liegende Sicherungsabrede abzustellen (BGH-Urteil vom 7. Mai 1987 IX ZR 198/85, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 1988, 588). Steht nach der Sicherungsabrede der Verwertungserlös dem Sicherungsnehmer zu, ist davon ebenfalls die Umsatzsteuer als Bestandteil des Kaufpreises erfasst (BGH-Urteil in HFR 1988, 588), wobei selbstredend eine solche Abrede zur Disposition der Beteiligten steht, also später, insbesondere im Rahmen einer Vereinbarung über eine freihändige Verwertung des Sicherungsgutes durch den Konkursverwalter geändert werden kann.

Das FG ist unter Würdigung der Gestaltung und der Abwicklung des Kaufvertrages sinngemäß zu der tatsächlichen Schlussfolgerung gelangt, dass eine Vereinbarung zwischen der S und dem Kläger, wonach die Umsatzsteuer der Konkursmasse zufließen solle (sog. Nettokaufpreisabrede), nicht zustande gekommen ist und die Umsatzsteuer nach den vertraglichen Regelungen in vollem Umfang der S zustand. Diese Würdigung ist für den Senat, da sie mit den Denkgesetzen und allgemeinen Erfahrungssätzen jedenfalls vereinbar ist und der Kläger dagegen keine zulässigen und begründeten Verfahrensrügen erhoben hat, gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindend. Soweit der Kläger nach wie vor behauptet, es sei eine Nettokaufpreisabrede mit der S getroffen worden, kann er damit nicht gehört werden, weil dem die bindenden tatsächlichen Feststellungen des FG entgegen stehen.

d) Dem Kläger oblag indes, wenn er auf die Steuerbefreiung für den Grundstücksumsatz verzichtete und damit das Entstehen der Umsatzsteuer auslöste, gegenüber dem Fiskus die Pflicht, dafür Sorge zu tragen, dass die Umsatzsteuer zur Konkursmasse gezogen wird. Wie ausgeführt, hätte der Kläger den Steuerausfall insoweit durch den Abschluss einer Nettokaufpreisabrede vermeiden können.

Der Abschluss einer Nettokaufpreisabrede war im Streitfall möglich und geboten. Die Ausübung der Option ebenso wie die Verwertung des Grundstückes durch freihändigen Verkauf hingen vom Willen des Klägers ab. Dass der Kläger der S gegenüber zur Ausübung der Option im Falle eines Verkaufs oder gar dazu verpflichtet gewesen wäre, das Grundstück freihändig zu verwerten und den Bruttokaufpreis an S auszukehren, ist nicht festgestellt und wird vom Kläger nicht einmal behauptet. Der Senat kann davon ausgehen, dass die Option zu einer entsprechenden Erhöhung des Verkaufspreises des Grundstücks geführt hat. Es kann also unterstellt werden, dass die A-GmbH für den Fall, dass der Kläger nicht auf die Steuerbefreiung verzichtet hätte, lediglich zur Zahlung eines um die später durch die Option ausgelöste Umsatzsteuer verminderten Nettokaufpreises bereit gewesen wäre. Denn die erwerbende A-GmbH war als vorsteuerabzugsberechtigte Unternehmerin in Höhe der gesondert ausgewiesenen Umsatzsteuer wirtschaftlich nicht belastet. Dies war den Kaufvertragsparteien, wie sich den entsprechenden Ausführungen im Kaufvertrag entnehmen lässt, auch bewusst. Da der S folglich, ohne dass der Kläger das Optionsrecht ausübt, nur ein Verkaufserlös in Höhe des Nettokaufpreises zur abgesonderten Befriedigung zur Verfügung gestanden hätte, ist kein Grund ersichtlich, der S, soweit der Umsatz als steuerpflichtig behandelt wird, die Umsatzsteuer zukommen zu lassen. Hinzu kommt, dass die Gemeinschuldnerin durch die Abführung der Umsatzsteuer an die S nicht einmal einen wirtschaftlichen Vorteil erlangt hat. Zwar sind in Höhe des auf die Umsatzsteuer entfallenden Kaufpreisanteils die grundpfandrechtlich gesicherten Forderungen der S untergegangen, demgegenüber ist aber durch die Option zur Umsatzsteuer in gleicher Höhe eine Forderung des FA begründet worden. Die Gestaltung des Verkaufs hat damit aus Sicht der Gemeinschuldnerin lediglich zu einem Austausch der Forderungen geführt. Die absonderungsberechtigte S ist also im wirtschaftlichen Ergebnis auf Kosten des Fiskus begünstigt worden.

e) Der Annahme einer Pflichtverletzung steht auch nicht entgegen, dass eine Nettokaufpreisabrede grundsätzlich von der Zustimmung der S abhängig war. Denn S hatte ein Interesse daran, mit dem Kläger Vereinbarungen darüber zu treffen, die zu einer möglichst günstigen Verwertung des Grundstücks führen würden. Es kann ohne weiteres unterstellt werden, dass die S und der Kläger die freihändige Veräußerung an die A-GmbH nur deshalb einer Verwertung durch die Zwangsvollstreckung (in Frage dürfte dabei nur die Zwangsversteigerung gekommen sein) vorgezogen haben, weil dadurch aller Voraussicht nach ein höherer Erlös zu erzielen war. Der Kläger war, wie ausgeführt, auch nicht durch vertragliche Abreden mit S (z.B. im Rahmen der Sicherungsabrede) zum freihändigen Verkauf an einen Unternehmer unter gleichzeitigem Verzicht auf die Steuerbefreiung sowie Abführung des Bruttokaufpreises verpflichtet. Vor diesem Hintergrund ist nicht erkennbar, warum die S einer Nettovereinbarung nicht hätte zustimmen sollen, da ihr --wie ausgeführt-- ohne die Option ebenfalls nur der Nettokaufpreis zur Befriedigung ihrer Forderungen zugeflossen wäre. Zudem hätte der Kläger ohne die Zustimmung der S zu einer Nettokaufpreisabrede seinerseits von einem freihändigen Verkauf Abstand nehmen und die S auf die Verwertung des Grundstücks im Wege der Zwangsvollstreckung verweisen können und müssen. Durch die Verwertung des Grundstücks im Wege der Zwangsversteigerung wäre aufgrund der Regelung in § 51 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung -- UStDV -- (in der seit dem 1. Januar 1993 geltenden Fassung, BGBl I 1993, 600, aufgehoben durch das Steueränderungsgesetz 2001 mit Wirkung vom 1. Januar 2002, BGBl I 2001, 3794; jetzt § 13b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3, Abs. 2 UStG) zugleich sichergestellt worden, dass der auch in diesem Verfahren mögliche Verzicht auf die Steuerbefreiung (vgl. dazu BFH-Urteil vom 21. März 2002 V R 62/01, BFHE 198, 230, BStBl II 2002, 559) nicht zu Steuerausfällen führt, weil der Vollstreckungsschuldner als leistender Unternehmer die geschuldete Umsatzsteuer nicht an das FA abführen kann. Denn nach § 51 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStDV hat der Ersteher bei einer steuerpflichtigen Lieferung des Grundstücks durch den Vollstreckungsschuldner die Steuer von der Gegenleistung einzubehalten und an das für ihn zuständige FA abzuführen. Dem kann nicht entgegengehalten werden, dass die Verwertung durch Zwangsversteigerung zu einem niedrigeren Erlös geführt hätte, der Kläger daher aufgrund seiner auch gegenüber den anderen Konkurs- und Massegläubigern bestehenden Verpflichtung zur bestmöglichen Masseverwertung auch bei Nichtzustandekommen einer Nettovereinbarung zur Vermeidung von Haftungsansprüchen gemäß § 82 KO zum freihändigen Verkauf gezwungen gewesen sei. Denn eine Haftung gemäß § 82 KO gegenüber den Konkurs- und Massegläubigern wäre schon deshalb nicht in Betracht gekommen, weil diese angesichts der vollständigen Auskehrung des Erlöses an die S --wie geschehen-- auch bei freihändigem Verkauf mit ihren Forderungen ausgefallen sind. Dass die Gemeinschuldnerin auf Grund des Vorgehens des Klägers in größerem Umfang von Verbindlichkeiten frei geworden sein mag als es bei einer Zwangsversteigerung des Grundstücks der Fall gewesen wäre, kann beim masselosen Konkurs einer GmbH, um den es hier geht, anders als die Revision meint, keine Pflicht des Verwalters auslösen, den freihändigen Verkauf zu wählen.

Der erkennende Senat nimmt mit dieser rechtlichen Beurteilung entgegen der von der Revision aufgegriffenen Ansicht von Onusseit (Die Option zur Umsatzsteuer bei Massearmut, Zeitschrift für das gesamte Insolvenzrecht 2003, 304) nicht eine dem Tatrichter vorbehaltene Befugnis zur Feststellung des Sachverhalts in Anspruch, sondern eine Erfahrungsregel, die auch das Revisionsgericht zu beachten hat und anhand deren es selbst Schlussfolgerungen ziehen darf, die an sich auf einem dem Tatrichter vorbehaltenen Gebiet liegen (vgl. BFH-Urteil vom 27. Januar 2000 IV R 33/99, BFHE 191, 119, 122, BStBl II 2000, 227). Diese Erfahrungsregel, deren Richtigkeit das FG in dem aus anderen Gründen erforderlichen zweiten Rechtsgang ohne Bindung gemäß § 126 Abs. 5 FGO nachgehen mag, beruht darauf, dass dort, wo die Sicherungsabrede nicht eine Bruttokaufpreisvereinbarung und die Abrede enthält, der Sicherungsnehmer könne ggf. freihändige Verwertung des Sicherungsgutes verlangen, der Verwalter zwar auf eine Nettokaufpreisabsprache keinen Anspruch hat, jedoch gegenüber dem Sicherungsnehmer eine so starke Verhandlungsposition einnimmt, dass es praktisch ausgeschlossen erscheint, dass der Sicherungsnehmer sich nicht im Ergebnis um des dadurch zu erzielenden höheren Verwertungserlöses willen darauf einlässt, dem Verwalter den Umsatzsteueranteil des Kaufpreises zu überlassen.

Im Übrigen würde das Scheitern einer Nettokaufpreisabrede mit dem Sicherungsnehmer, jedenfalls wenn dieser einen durch die Sicherungsabrede verbürgten Anspruch auf freihändige Verwertung nicht besitzt, dem Verwalter die Prüfung abverlangen, ob er nicht unbeschadet seiner Pflicht zur bestmöglichen Verwertung des Vermögens des Gemeinschuldners von der Möglichkeit einer freihändigen Veräußerung absehen muss, wenn ihm diese mangels Zustandekommens einer Nettokaufpreisabsprache nur um den Preis einer Nichterfüllung seiner zumindest gleichrangigen steuerrechtlichen Pflicht möglich ist, Vorkehrung für die Erfüllung der Forderungen des Fiskus zu treffen.

f) Da der Kläger die ihm obliegenden Pflichten nicht durch die Ausübung der Option, sondern dadurch verletzt hat, dass er nicht dafür Sorge getragen hat, dass der der Umsatzsteuer entsprechende Anteil des vom Erwerber im Hinblick auf die Option gezahlten Kaufpreises zur Konkursmasse fließt, kann die Kausalität dieser Pflichtverletzung für den Eintritt des Haftungsschadens (des Steuerausfalls) nicht mit dem Vorbringen in Frage gestellt werden, ohne die Ausübung der Option wäre wegen der dann steuerfreien Veräußerung des Grundstücks dem FA ein höherer Schaden, nämlich ein uneinbringlicher Vorsteuerberichtigungsanspruch nach § 15a UStG entstanden. Der Kläger kann sich darauf insbesondere auch nicht unter dem Gesichtspunkt eines rechtmäßigen Alternativverhaltens berufen. Denn der Einwand rechtmäßigen Alternativverhaltens, zu dessen Zulässigkeit und zu dessen Voraussetzungen bei einem steuerrechtlichen Haftungsanspruch der erkennende Senat nicht im Einzelnen Stellung zu nehmen braucht, greift jedenfalls nur dann durch, wenn der Schädiger auch bei Vermeidung des ihm vorgeworfenen Pflichtenverstoßes, also durch das ihm abverlangte rechtmäßige Verhalten den Schaden verursacht hätte. Mit Hilfe einer Nettokaufpreisabrede, deren Unterlassen dem Kläger als Pflichtwidrigkeit vorgeworfen wird, hätte dieser indes den Haftungsschaden des FA, soweit er dafür haften soll, vermeiden können. Dass er bei Wahl des umsatzsteuerfreien Verkaufs, bei dem er keinerlei Pflicht und Möglichkeit gehabt hätte, die Interessen des FA gegenüber der Bank zu wahren, einen gleich hohen oder in Folge Entstehens eines Anspruches nach § 15a UStG sogar noch höheren Schaden des FA herbeigeführt hätte, wirft allenfalls die --hier nicht zu entscheidende-- Frage auf, ob er im Interesse der Gläubiger der Gemeinschuldnerin zur Vermehrung der Liquidationserlöse durch Option sogar verpflichtet war.

g) Auch das Vorbringen der Revision, die Nichtabführung der Umsatzsteuer an die Masse sei durch das vertragswidrige Verhalten des Erwerbers bedingt, vermag den Vorwurf einer schuldhaften Pflichtverletzung nicht auszuräumen. Der erkennende Senat teilt zwar nicht die Auffassung des FG, dass die Abtretung des Vorsteuererstattungsanspruches im Kaufvertrag mangels Verfügungsbefugnis des Klägers ins Leere geht. Denn der Vorsteuererstattungsanspruch ist in der Person der erwerbenden A-GmbH gegenüber dem Fiskus entstanden, weshalb ausschließlich der A-GmbH die Verfügungsbefugnis über diesen Anspruch zustand, sie ihn mithin an den Kläger abtreten konnte. Davon zu unterscheiden ist die Frage, ob die von dem Kläger beabsichtigte Verrechnung des abgetretenen Vorsteuerbetrages mit der durch den steuerpflichtigen Verkauf entstandenen Umsatzsteuer im Verhältnis des Klägers zu der S möglich gewesen wäre, da --wie ausgeführt-- aufgrund der vertraglichen Abreden der S auch der der Umsatzsteuer entsprechende Teil des Kaufpreises materiell-rechtlich zustand. Die Beantwortung dieser Frage kann jedoch dahinstehen. Nach den Feststellungen des FG ist der Bruttokaufpreis in voller Höhe an die S ausgekehrt worden, wobei das FG sinngemäß davon ausgegangen ist, die Kaufvertragsbeteiligten hätten sich einvernehmlich auf eine derartige Vertragsabwicklung geeinigt. Diese tatsächliche Würdigung ist für den Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindend, da sie mit den Denkgesetzen und allgemeinen Erfahrungssätzen vereinbar ist und der Kläger hierzu keine zulässigen und begründeten Verfahrensrügen erhoben hat. Die Revision hat vielmehr selbst in der mündlichen Verhandlung vor dem erkennenden Senat sinngemäß eingeräumt, dass der Vollzug der angeblich getroffenen Nettokaufpreisabrede und der dazu vorgesehenen Abtretung des Vorsteuererstattungsanspruches von dem Kläger nicht gegenüber der A-GmbH durchgesetzt worden ist. Aus welchen Gründen die Beteiligten --offenbar entsprechend einer diesbezüglichen, bereits im Kaufvertrag enthaltenen Regelung, dass für den Fall, dass eine Verrechnung nicht möglich ist, die A-GmbH verpflichtet sein solle, die Umsatzsteuer unmittelbar an den Veräußerer bzw. gemäß dessen Weisungen zu zahlen-- so verfahren sind und damit die angeblich getroffene Nettokaufpreisabrede unterlaufen haben, ist ohne Bedeutung. Sollte die Revision in diesem Zusammenhang dahin zu verstehen sein, dem Kläger könne insofern kein Schuldvorwurf gemacht werden, weil er sich gegen die A-GmbH nicht habe durchsetzen können, vermöchte der Senat einem solchen Vorbringen schon deshalb keine Bedeutung für die von ihm zu treffende Entscheidung beizumessen, weil es unsubstantiiert und mit der Feststellung des FG schwerlich zu vereinbaren ist, der Kläger habe selbst nahe liegende Schritte nicht unternommen, um die A-GmbH an die vertraglichen Abreden zu erinnern.

3. Der Kläger haftet jedoch für die Umsatzsteuer nur insoweit, als ein Steuerausfall des Fiskus durch die Einziehung der Umsatzsteuer zur Konkursmasse vermieden worden wäre.

Wie der Senat in ständiger Rechtsprechung entschieden hat (u.a. BFH-Urteile vom 5. März 1991 VII R 93/88, BFHE 164, 203, BStBl II 1991, 678, m.w.N.; vom 2. März 1993 VII R 90/90, BFH/NV 1994, 526), läuft die Haftung nach § 69 AO 1977 auf einen Schadensersatzanspruch hinaus. Ziel der Haftung nach dieser Vorschrift ist es, Steuerausfälle auszugleichen, die durch schuldhafte Pflichtverletzungen der in § 34 und § 35 AO 1977 bezeichneten Personen verursacht worden sind. Danach kann eine Haftung nur dann in Betracht kommen, wenn zwischen der Pflichtverletzung und dem Steuerausfall als dem auszugleichenden Schaden ein Kausalzusammenhang besteht. Stehen daher ausreichende Zahlungsmittel zur Begleichung aller Schulden nicht zur Verfügung, beschränkt sich die Haftung nach dem von der Rechtsprechung entwickelten Grundsatz der anteiligen Tilgung (vgl. Senatsurteil in BFHE 164, 203, BStBl II 1991, 678) auf den Betrag, der bei gleichmäßiger Befriedigung aller Gläubiger auf den Steuergläubiger entfallen wäre. Für diese Begrenzung der Haftung aus dem Schadensersatzcharakter war die Auffassung maßgebend, dass die Geltendmachung eines weiter gehenden Haftungsanspruchs zu einer nicht gerechtfertigten Privilegierung des Fiskus gegenüber anderen Gläubigern und zu einer mit Sinn und Zweck der Haftungsvorschriften nicht zu vereinbarenden zusätzlichen Sanktion gegenüber dem Haftungsschuldner führen würde (Senatsurteil vom 26. August 1992 VII R 50/91, BFHE 169, 13, BStBl II 1993, 8).

Die Haftung erstreckt sich danach auf den Betrag, der bei pflichtgemäßer Einziehung der Umsatzsteuer zur Konkursmasse entrichtet worden wäre und nach Maßgabe der konkursrechtlichen Vorschriften an das FA abzuführen gewesen wäre (Senatsurteil vom 19. Dezember 1995 VII R 53/95, BFH/NV 1996, 522). Durch die freihändige Veräußerung des Grundstücks durch den Kläger an die A-GmbH ist die Umsatzsteuer für diesen Umsatz gemäß § 58 Nr. 2 KO zu Lasten der Konkursmasse entstanden (vgl. BFH-Urteil vom 4. Juni 1987 V R 57/79, BFHE 150, 379, BStBl II 1987, 741). Da nach den Feststellungen des FG die Konkursmasse nicht zur vollständigen Befriedigung aller Massegläubiger ausreichte, hatte der Kläger die Massegläubiger entsprechend der Rangordnung des § 60 KO zu befriedigen. Nur soweit der Fiskus unter fiktiver Einziehung der Umsatzsteuer zur Konkursmasse unter Beachtung der Rangordnung des § 60 KO Befriedigung erlangt hätte, ist mithin die Pflichtverletzung für den eingetretenen Steuerausfall kausal.

Da das FG-Urteil auf einer anderen Rechtsauffassung beruht, ist es aufzuheben.

4. Die Sache ist aber nicht spruchreif, weil das FG es ausgehend von seiner Auffassung folgerichtig unterlassen hat, Feststellungen zu der vorhandenen Konkursmasse und der Rangordnung der Massegläubiger zu treffen. Das FG wird diese Feststellung nachholen und sodann unter Einrechnung der Umsatzsteuer in die Konkursmasse eine fiktive Befriedigungsquote ermitteln müssen. Wegen der Haftung für Säumniszuschläge verweist der Senat auf sein Urteil vom 19. Dezember 2000 VII R 63/99 (BFHE 193, 524, BStBl II 2001, 217).

Vorinstanz: FG Düsseldorf, vom 30.11.2000 - Vorinstanzaktenzeichen 2 K 4312/99
Fundstellen
BFH/NV 2004, 908
ZfIR 2004, 835