Welche Folgen hat die Abspaltung eines Unternehmensteils auf die vortragsfähigen Gewerbeverluste?
Der BFH hat klargestellt: Wenn eine Kapitalgesellschaft durch Abspaltung aus einer Mitunternehmerschaft ausscheidet, gehen die Gewerbeverluste der Mitunternehmerschaft anteilig unter. Sonderregeln für Körperschaften finden insoweit keine Anwendung auf die Übertragung von Mitunternehmerschaften.
Der Bundesfinanzhof (BFH) hat in seiner aktuellen Entscheidung vom 12.11.2020 (IV R 29/18) seine Grundsätze zum Untergang von Gewerbesteuerverlustvorträgen bei einer Mitunternehmerschaft aufgrund einer Abspaltung konkretisiert.
Sachverhalt im Besprechungsfall
Bei der A-GmbH & Co. KG war alleinige Kommanditistin zunächst die A-GmbH und Komplementärin die B-GmbH. Die A-GmbH spaltete einen Teil ihres Vermögens ab und übertrug ihn gegen Gewährung neuer Gesellschaftsanteile auf die C-GmbH.
Alleingesellschafterin beider Gesellschaften war die D mit Sitz in Schweden. Zu den übertragenen Vermögenswerten gehörten u.a. der Kommanditanteil an der KG und die Geschäftsanteile an der Komplementär-GmbH.
Der Betrieb der KG wurde unverändert fortgeführt. Das Finanzamt (FA) hatte einen vortragsfähigen Gewerbeverlust der KG gesondert festgestellt, der in vollem Umfang auf die A-GmbH entfiel. Für das Streitjahr, das Jahr der Umwandlung, lehnte das FA die Feststellung eines vortragsfähigen Fehlbetrags ab. Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg. Der BFH folgte dem.
Voraussetzungen des Gewerbesteuerverlustvortrags
Die Inanspruchnahme des Verlustabzugs setzt neben Unternehmensidentität auch Unternehmeridentität voraus. Letzteres bedeutet, dass der Steuerpflichtige, welcher den Verlustabzug in Anspruch nimmt, den Gewerbeverlust zuvor in eigener Person erlitten haben muss.
Bei einer Personengesellschaft sind die Gesellschafter, welche das unternehmerische Risiko tragen und eine unternehmerische Initiative ausüben können, die (Mit-)Unternehmer des Betriebs.
Als Mitunternehmer einer gewerblichen Personengesellschaft erzielen sie auf der Grundlage ihrer gesellschaftsrechtlichen Verbindung nicht nur – strukturell gleich einem Einzelunternehmer – in eigener Person gewerbliche Einkünfte, sondern sind auch gewerbesteuerrechtlich Träger des Verlustabzugs.
Dementsprechend geht bei einem Ausscheiden von Gesellschaftern aus einer Personengesellschaft der Verlustabzug verloren, soweit er anteilig auf die ausgeschiedenen Gesellschafter entfällt.
Anwendung auf den Besprechungsfall
Die A-GmbH ist dadurch aus der KG ausgeschieden, dass sie den Kommanditanteil im Wege einer Abspaltung auf die C-GmbH übertragen hat. § 19 UmwStG enthält spezielle Regelungen für die Gewerbesteuer beim Übergang von Vermögen von einer Körperschaft auf eine andere Körperschaft.
Geht das Vermögen der übertragenden Körperschaft auf eine andere Körperschaft über, gelten die §§ 11–15 UmwStG auch für die Ermittlung des Gewerbeertrags. Wie sich bereits aus dem Wortlaut gem. § 19 UmwStG ergibt, findet diese Norm auf den Fehlbetrag einer Mitunternehmerschaft, an der die übertragende Körperschaft beteiligt ist, keine Anwendung.
Denn bei den fraglichen Verlustvorträgen handelt es sich vielmehr um die Fehlbeträge der KG als der Mitunternehmerschaft, an der die A-GmbH lediglich beteiligt ist, und die auf Ebene der KG entstanden sind. Ebenso wenig erfasst § 19 Abs. 1 UmwStG die Fehlbeträge der Mitunternehmerschaft, an der die übertragende Körperschaft beteiligt ist.
In die Ermittlung des Gewerbeertrags dieser Körperschaften geht ein Fehlbetrag der Mitunternehmerschaft, an der die übertragende Körperschaft beteiligt ist, nicht ein. Ein solcher Fehlbetrag hat lediglich Bedeutung für den Gewerbeertrag der Mitunternehmerschaft.
Selbst jener der Körperschaft einkommensteuerrechtlich zugerechnete Gewinnanteil aus der Beteiligung an der Mitunternehmerschaft hat keinen Einfluss auf die Ermittlung des Gewerbeertrags der übertragenden Körperschaft, weil dieser bei der Ermittlung ihres Gewerbeertrags gekürzt wird.
Werden demnach die Fehlbeträge einer Mitunternehmerschaft, an der die übertragende Körperschaft beteiligt ist, von § 19 UmwStG schon nicht erfasst, kann sich daraus ebenso kein Fortbestand der Unternehmeridentität ergeben.
Vielmehr verbleibt es für diese Fehlbeträge bei den allgemeinen Grundsätzen, denen zufolge ein gewerbesteuerlicher Verlustvortrag in dem Umfang entfällt, in dem mit einem Gesellschafterwechsel die Unternehmeridentität wegfällt.
Keine entsprechende Anwendung des § 8c KStG auf Mitunternehmerschaften
Gemäß § 10a Satz 10 erster Halbsatz GewStG ist § 8c KStG auf die Fehlbeträge entsprechend anzuwenden, und zwar auch für den Fehlbetrag einer Mitunternehmerschaft, soweit dieser einer Körperschaft unmittelbar zuzurechnen ist oder einer Mitunternehmerschaft zuzurechnen ist, soweit an dieser eine Körperschaft unmittelbar oder mittelbar über eine oder mehrere Personengesellschaften beteiligt ist.
Dies gilt nur für die Fehlbeträge von Körperschaften, nicht aber für Fehlbeträge von Mitunternehmerschaften. Dies ergibt sich für den BFH zunächst aus der Entstehungsgeschichte gem. § 10a Satz 10 erster Halbsatz GewStG.
Zudem ist auch sonst kein Grund erkennbar, weshalb § 8c Abs. 1 Satz 5 KStG auf die Übertragung von Anteilen an einer Mitunternehmerschaft anzuwenden sein sollte.
Die sogenannte Konzernklausel sollte nach dem Willen des Gesetzgebers lediglich den Verlustabzug bei Körperschaften im Fall konzerninterner Umstrukturierungen erhalten; dies ergibt sich auch aus der Regelung im Körperschaftsteuergesetz, welches auf Mitunternehmerschaften keine Anwendung findet.
Eine Annäherung an die transparente Besteuerung von Personengesellschaften war vom Gesetzgeber mit § 8c KStG nicht beabsichtigt. Für ihn kam es vielmehr – in Übereinstimmung mit seiner grundlegenden Entscheidung für die Besteuerung der Körperschaft als solcher und nicht der hinter ihr stehenden Gesellschafter – auf die Identität der Gesellschaft, nicht auf diejenige der Gesellschafter an; der Wechsel der Anteilseigner, an den § 8c KStG anknüpft, war demnach nur der Maßstab für eine Änderung der (wirtschaftlichen) Identität der Gesellschaft.
Auch aus Art. 3 Abs. 1 GG ergibt sich nach Ansicht des BFH keine Verpflichtung, die demnach allein für Körperschaften geltende Regelung des § 8c Abs. 1 Satz 5 KStG auf die Übertragung von Anteilen an einer Mitunternehmerschaft entsprechend anzuwenden.
Der Gleichheitssatz gebietet angesichts der bestehenden Unterschiede zwischen Körperschaften und Mitunternehmerschaften keine rechtsformunabhängige Besteuerung.
Für Fehlbeträge von Mitunternehmerschaften verbleibt es demnach bei den allgemeinen Grundsätzen, denen zufolge mit dem Ausscheiden eines Mitunternehmers ein ihm zuzurechnender gewerbesteuerlicher Verlustvortrag wegfällt.
Folglich war für die KG kein vortragsfähiger Fehlbetrag mehr festzustellen, weil der für sie vor der Umwandlung festgestellte Fehlbetrag allein der A-GmbH zuzurechnen war und daher mit deren Ausscheiden weggefallen ist.
Praxishinweis: Der BFH hat mit dieser Entscheidung hinsichtlich des Untergangs von gewerbesteuerlichen Verlustvorträgen für weitere Klarheit gesorgt: Scheidet eine Kapitalgesellschaft durch Abspaltung aus einer Mitunternehmerschaft aus, gehen die vortragsfähigen Gewerbeverluste der Mitunternehmerschaft insoweit anteilig unter. § 19 UmwStG und § 10a Satz 10 erster Halbsatz GewStG gelten nicht für Fehlbeträge einer Mitunternehmerschaft. Auch § 8c Abs. 1 Satz 5 KStG findet keine Anwendung auf die Übertragung von Anteilen an einer Mitunternehmerschaft.
BFH, Urt. v. 12.11.2020 - IV R 29/18
RA und StB Axel Scholz, FA für Steuerrecht und FA für Handels- und Gesellschaftsrecht
