(1) 1 Die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb UStG kommt insbesondere für folgende sonstige Leistungen in Betracht: 1. für grenzüberschreitende Güterbeförderungen und Beförderungen im internationalen Eisenbahnfrachtverkehr (vgl. Abschnitt 46) bis zum ersten Bestimmungsort in der Gemeinschaft (vgl. auch das Beispiel 1 in Absatz 8 ); 2. für Güterbeförderungen, die nach vorangegangener Beförderung nach Nr. 1 nach einem weiteren Bestimmungsort in der Gemeinschaft durchgeführt werden, z.B. Beförderungen aufgrund einer nachträglichen Verfügung oder Beförderungen durch Rollfuhrunternehmer vom Flughafen, Binnenhafen oder Bahnhof zum Empfänger (vgl. auch die Beispiele 2 und 3 in Absatz 8 ); 3. für den Umschlag und die Lagerung von eingeführten Gegenständen (vgl. die Beispiele in Absatz 8 ); 4. für handelsübliche Nebenleistungen, die bei grenzüberschreitenden Güterbeförderungen oder bei den in den Nummern 2 und 3 bezeichneten Leistungen vorkommen, z.B. Wiegen, Messen, Probeziehen oder Anmelden zur Abfertigung zum freien Verkehr; 5. für die Besorgung der in den Nummern 1 bis 4 bezeichneten Leistungen; 6. für Vermittlungsleistungen, für die die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 5 UStG nicht in Betracht kommt, z.B. für die Vermittlung von steuerpflichtigen Lieferungen, die von einem Importlager im Inland ausgeführt werden (vgl. die Beispiele 5 und 6 in Absatz 8 ). 2Die Steuerbefreiung setzt nicht voraus, daß die Leistungen an einen ausländischen Auftraggeber bewirkt werden. (2) 1 Da die Steuerbefreiung für jede Leistung, die sich auf Gegenstände der Einfuhr bezieht, in Betracht kommen kann, braucht nicht geprüft zu werden, ob es sich um eine Beförderung, einen Umschlag oder eine Lagerung von Einfuhrgegenständen oder um handelsübliche Nebenleistungen dazu handelt. 2 Zur Vermeidung eines unversteuerten Letztverbrauchs ist Voraussetzung für die Steuerbefreiung ist, daß die Kosten für die Leistungen in der Bemessungsgrundlage für die Einfuhr enthalten sind. 3 Diese Voraussetzung ist in den Fällen erfüllt, in denen die Kosten einer Leistung nach § 11 Abs. 1 oder 2 und/oder 3 Nr. 3 und 4 UStG Teil der Bemessungsgrundlage für die Einfuhr geworden sind (vgl. die Beispiele 1, 2, 4 bis 6 in Absatz 8 ). 4Dies ist auch bei Gegenständen der Fall, deren Einfuhr nach den für die Einfuhrbesteuerung geltenden Vorschriften befreit ist (z. B. Umzugsgut). (3) 1 Materiell-rechtliche Voraussetzung für die Steuerbefreiung ist, daß der leistende Unternehmer im Geltungsbereich der UStDV durch Belege nachweist, daß die Kosten für die Leistung in der Bemessungsgrundlage für die Einfuhr enthalten sind (vgl. § 20 Abs. 2 und 3 UStDV). 2 Aus Vereinfachungsgründen wird jedoch bei Leistungen an ausländische Auftraggeber auf den Nachweis durch Belege verzichtet, wenn das Entgelt für die einzelne Leistung weniger als 100 € beträgt und sich aus der Gesamtheit der beim leistenden Unternehmer vorhandenen Unterlagen keine berechtigten Zweifel daran ergeben, daß die Kosten für die Leistung Teil der Bemessungsgrundlage für die Einfuhr sind. (4) Als Belege für den in Absatz 3 bezeichneten Nachweis kommen in Betracht: 1. zollamtliche Belege, und zwar a) ein Stück der Zollanmeldung - auch ergänzende Zollanmeldung - mit der Festsetzung der Einfuhrabgaben und gegebenenfalls auch der Zollquittung. Diese Belege können als Nachweise insbesondere in den Fällen dienen, in denen der leistende Unternehmer, z.B. der Spediteur, selbst die Abfertigung der Gegenstände, auf die sich seine Leistung bezieht, zum freien Verkehr beantragt, b) ein Beleg mit einer Bestätigung der Zollstelle, daß die Kosten für die Leistung in die Bemessungsgrundlage für die Einfuhr einbezogen worden sind. Für diesen Beleg soll von den deutschen Zollstellen eine Bescheinigung nach vorgeschriebenem Muster verwendet werden. Die Zollstelle erteilt die vorbezeichnete Bestätigung auf Antrag, und zwar auch auf anderen im Beförderungs- und Speditionsgewerbe üblichen Papieren. Diese Papiere müssen jedoch alle Angeben enthalten, die das Muster vorsieht. Auf die Beispiele 2 und 4 bis 6 in Absatz 8 wird hingewiesen. Sind bei der Besteuerung der Einfuhr die Kosten für die Leistung des Unternehmers geschätzt worden, so genügt es für den Nachweis, daß der geschätzte Betrag in den Belegen angegeben ist. Bescheinigungen entsprechenden Inhalts von Zollstellen anderer EG-Mitgliedstaaten sind ebenfalls anzuerkennen; 2. andere Belege In den Fällen, in denen die Kosten für eine Leistung nach § 11 Abs. 1 und 2 und/oder 3 Nr. 3 und 4 UStG Teil der Bemessungsgrundlage für die Einfuhr geworden sind, genügt der eindeutige Nachweis hierüber. Als Nachweisbelege kommen in diesen Fällen insbesondere der schriftliche Speditionsauftrag, das im Speditionsgewerbe übliche Bordero, ein Doppel des Versandscheins, ein Doppel der Rechnung des Lieferers über die Lieferung der Gegenstände oder der vom Lieferer ausgestellte Lieferschein in Betracht (vgl. die Beispiele 1, 5 und 6 in Absatz 8 ); 3. Fotokopien Fotokopien können nur in Verbindung mit anderen beim leistenden Unternehmer vorhandenen Belegen als ausreichend anerkannt werden, wenn sich aus der Gesamtheit der Belege keine ernsthaften Zweifel an der Erfassung der Kosten bei der Besteuerung der Einfuhr ergeben. (5) 1Bei der Inanspruchnahme der Steuerbefreiung ist es aus Vereinfachungsgründen nicht zu beanstanden, wenn der Unternehmer den in § 20 Absatz 2 UStDV vorgeschriebenen Nachweis durch einen Beleg erbringt, aus dem sich eindeutig und leicht nachprüfbar ergibt, dass im Zeitpunkt seiner Leistungserbringung die Einfuhrumsatzsteuer noch nicht entstanden ist. 2Hierfür kommen beispielsweise die vom Lagerhalter im Rahmen der vorübergehenden Verwahrung oder eines bewilligten Zolllagerverfahrens zu führenden Bestandsaufzeichnungen sowie das im Seeverkehr übliche Konnossement in Betracht. 3Im Übrigen ist Absatz 4 sinngemäß anzuwenden. (6) 1 Ist bei einer Beförderung im Eisenbahnfrachtverkehr, die im Anschluß an eine grenzüberschreitende Beförderung oder Beförderung im internationalen Eisenbahnfrachtverkehr bewirkt wird, der Absender im Ausland außerhalb der Gebiete im Sinne des § 1 Abs. 3 UStG ansässig und werden die Beförderungskosten von diesem Absender bezahlt, kann der Nachweis über die Einbeziehung der Beförderungskosten in die Bemessungsgrundlage für die Einfuhr aus Vereinfachungsgründen durch folgende Bescheinigungen auf dem Frachtbrief erbracht werden: "Bescheinigungen für Umsatzsteuerzwecke 1. Bescheinigung des im Gemeinschaftsgebiet ansässigen Beauftragten des ausländischen Absenders Nach meinen Unterlagen handelt es sich um Gegenstände der Einfuhr. Die Beförderungskosten werden von ............................................................... (Name und Anschrift des ausländischen Absenders) bezahlt. ............................................................... (Ort und Datum) (Unterschrift) 2. Bescheinigung der Zollstelle (zu Zollbeleg-Nr ....) Bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage für die Einfuhr (§ 11 UStG) wurden die Beförderungskosten bis ............................................................... (Bestimmungsort im Gemeinschaftsgebiet) entsprechend der Anmeldung erfaßt. ............................................................... (Ort und Datum) (Unterschrift und Dienststempel) 2Der in der Bescheinigung Nummer 1 angegebene ausländische Absender muß der im Frachtbrief angegebene Absender sein. 3 Als Beauftragter des ausländischen Absenders kommt insbesondere ein im Gemeinschaftsgebiet ansässiger Unternehmer in Betracht, der im Namen und für Rechnung des ausländischen Absenders die Weiterbeförderung der eingeführten Gegenstände über Strecken, die ausschließlich im Gemeinschaftsgebiet gelegen sind, veranlaßt. (7) 1 Bei grenzüberschreitenden Beförderungen von einem Drittland in das Gemeinschaftsgebiet werden die Kosten für die Beförderung der eingeführten Gegenstände bis zum ersten Bestimmungsort im Gemeinschaftsgebiet in die Bemessungsgrundlage für die Einfuhrumsatzsteuer einbezogen (§ 11 Abs. 3 Nr. 3 UStG). 2 Beförderungskosten zu einem weiteren Bestimmungsort im Gemeinschaftsgebiet sind ebenfalls einzubeziehen, sofern dieser weitere Bestimmungsort im Zeitpunkt des Entstehens der Einfuhrumsatzsteuer bereits feststeht (§ 11 Abs. 3 Nr. 4 UStG). 3 Dies gilt auch für die auf inländische oder innergemeinschaftliche Beförderungsleistungen und andere sonstige Leistungen entfallenden Kosten im Zusammenhang mit einer Einfuhr (vgl. auch die Beispiele 2 und 3 in Absatz 8 ). (8) Beispiele zur Steuerbefreiung für sonstige Leistungen, die sich auf Gegenstände der Einfuhr beziehen und steuerbar sind: Beispiel 1:
Der norwegische Lieferer L liefert Gegenstände an den Abnehmer A in Mailand, und zwar "frei Bestimmungsort Mailand". Im Auftrag und für Rechnung des L werden die folgenden Leistungen bewirkt: Der Reeder R befördert die Gegenstände bis Lübeck. Die Weiterbeförderung bis Mailand führt der Spediteur S mit seinem Lastkraftwagen aus. Den Umschlag vom Schiff auf den Lastkraftwagen bewirkt der Unternehmer U. A beantragt bei der Ankunft der Gegenstände in Mailand deren Abfertigung zum freien Verkehr. Bemessungsgrundlage für die Einfuhr ist der Zollwert. Das ist regelmäßig der Preis (Artikel 28 ZK). In den Preis hat L aufgrund der Lieferkondition "frei Bestimmungsort Mailand" auch die Kosten für die Leistungen von R, S und U einkalkuliert. Bei dem auf das Gemeinschaftsgebiet entfallenden Teil der grenzüberschreitenden Güterbeförderung des R von Norwegen nach Lübeck, der Anschlußbeförderung des S von Lübeck bis Mailand und der Umschlagsleistung des U handelt es sich um Leistungen, die sich auf Gegenstände der Einfuhr beziehen. R, S und U wiesen jeweils anhand des von L empfangenen Doppels der Lieferrechnung die Lieferkondition "frei Bestimmungsort Mailand" nach. Ferner ergibt sich aus der Lieferrechnung, daß L Gegenstände geliefert hat, bei deren Einfuhr der Preis Bemessungsgrundlage ist. Dadurch ist nachgewiesen, daß die Kosten für die Leistungen des R, des S und des U in der Bemessungsgrundlage für die Einfuhr enthalten sind. R, S und U können deshalb für ihre Leistungen, sofern sie auch den buchmäßigen Nachweis führen, die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb UStG in Anspruch nehmen. Der Nachweis kann auch durch die in Absatz 4 Nr. 2 bezeichneten Belege erbracht werden. Beispiel 2:
Sachverhalt wie im Beispiel 1, jedoch mit Abnehmer A in München und der Liefervereinbarung "frei Grenze". A hat die Umschlagskosten und die Beförderungskosten von Lübeck bis München gesondert angemeldet. Ferner hat A der Zollstelle die für den Nachweis der Höhe der Umschlags- und Beförderungskosten erforderlichen Unterlagen vorgelegt. In diesem Falle ist Bemessungsgrundlage für die Einfuhr nach § 11 Abs. 1 und 3 Nr. 3 und 4 UStG der Zollwert der Gegenstände frei Grenze zuzüglich darin noch nicht enthaltener Umschlags- und Beförderungskosten bis München (= weiterer Bestimmungsort im Gemeinschaftsgebiet). Wie im Beispiel 1 ist der auf das Inland entfallende Teil der grenzüberschreitenden Güterbeförderung des R von Norwegen nach Lübeck nach § 4 Nr. 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb UStG steuerfrei. Die Anschlußbeförderung des S von Lübeck bis München und die Umschlagsleistung des U sind ebenfalls Leistungen, die sich auf Gegenstände der Einfuhr beziehen. Die Kosten für die Leistungen sind in die Bemessungsgrundlage für die Einfuhr einzubeziehen, da der weitere Bestimmungsort im Gemeinschaftsgebiet im Zeitpunkt des Entstehens der Einfuhrumsatzsteuer bereits feststeht (§ 11 Abs. 3 Nr. 4 UStG). Die Leistungen sind deshalb ebenfalls nach § 4 Nr. 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb UStG steuerfrei. Beispiel 3:
Der in Deutschland ansässige Unternehmer U beauftragt den niederländischen Frachtführer F, Güter von New York nach München zu befördern. F beauftragt mit der Beförderung per Schiff bis Rotterdam den niederländischen Reeder R. In Rotterdam wird die Ware umgeladen und von F per Lkw bis München weiterbefördert. F beantragt für U bei der Einfuhr in die Niederlande, die Ware erst im Bestimmungsland Deutschland zum zoll- und steuerrechtlichen freien Verkehr für U abfertigen zu lassen (sog. T 1-Verfahren). Diese Abfertigung erfolgt bei einem deutschen Zollamt. Die Beförderungsleistung des F von New York nach München ist eine grenzüberschreitende Güterbeförderung. Die Einfuhr der Ware in die Niederlande wird dort nicht besteuert, da die Ware unter zollamtlicher Überwachung im T 1-Verfahren nach Deutschland verbracht wird. Die Kosten für die Beförderung bis München (= ersten Bestimmungsort im Gemeinschaftsgebiet) werden in die Bemessungsgrundlage der deutschen Einfuhrumsatzsteuer einbezogen (§ 11 Abs. 3 Nr. 3 UStG). Der inländische Teil der Beförderungsleistung ist in Deutschland steuerbar (§ 3b Abs. 1 Satz 2 UStG), jedoch nach § 4 Nr. 3 Buchstabe a UStG steuerfrei. Die Beförderungsleistung des R an den Frachtführer F ist in Deutschland nicht steuerbar (§ 3b Abs. 1 Satz 1 UStG). Beispiel 4:
Der Lieferer L in Odessa liefert Gegenstände an den Abnehmer A in München zu der Lieferbedingung "ab Werk". Der Spediteur S aus Odessa übernimmt im Auftrag des A die Beförderung der Gegenstände von Odessa bis München zu einem festen Preis - Übernahmesatz -. S führt die Beförderung jedoch nicht selbst durch, sondern beauftragt auf seine Kosten (franco) den Binnenschiffer B mit der Beförderung von Budapest bis Passau und der Übergabe der Gegenstände an den Empfangsspediteur E. Dieser führt ebenfalls im Auftrag des S auf dessen Kosten den Umschlag aus dem Schiff auf den Lastkraftwagen und die Übergabe an den Frachtführer F durch. F führt die Weiterbeförderung im Auftrag des S von Passau nach München durch. Der Abnehmer A beantragt in München die Abfertigung zum freien Verkehr und rechnet den Übernahmesatz unmittelbar mit S ab. Mit dem zwischen S und A vereinbarten Übernahmesatz sind auch die Kosten für die Leistungen des B, des E und des F abgegolten. Bei der Leistung des S handelt es sich um eine Spedition zu festen Kosten (vgl. Abschnitt 46 Abs. 5). S bewirkt damit eine grenzüberschreitende Güterbeförderung von Odessa bis München, deren auf das Inland entfallender Teil steuerfrei ist (§ 4 Nr. 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb UStG). Der Endpunkt dieser Beförderung ist der erste Bestimmungsort im Gemeinschaftsgebiet im Sinne des § 11 Abs. 3 Nr. 3 UStG. Nach dieser Vorschrift sind deshalb die Kosten für die Beförderung des S bis München in die Bemessungsgrundlage für die Einfuhr einzubeziehen. Die Beförderung des B von Odessa bis Passau ist ebenfalls als grenzüberschreitende Güterbeförderung mit dem auf das Inland entfallenden Teil nach § 4 Nr. 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb UStG steuerfrei. Die Umschlagsleistung des E und die Beförderung des F von Passau bis München sind Leistungen, die sich auf Gegenstände der Einfuhr beziehen. Die Kosten der Leistungen sind in der Bemessungsgrundlage für die Einfuhr enthalten. Der Nachweis hierüber kann jedoch nicht mit Hilfe eines Borderos geführt werden, da im Speditionsgewerbe bei Fällen der vorliegenden Art kein Bordero ausgestellt wird. Der für die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb UStG erforderliche Belegnachweis muß deshalb sowohl von E als auch von F mit den anderen in Absatz 4 bezeichneten Belegen geführt werden. Beispiel 5:
Der im Inland ansässige Handelsvertreter H ist damit betraut, Lieferungen von Nichtgemeinschaftswaren für den im Ausland ansässigen Unternehmer U zu vermitteln. Um eine zügige Auslieferung der vermittelten Gegenstände zu gewährleisten, hat U die Gegenstände bereits vor der Vermittlung in das Inland einführen und auf ein Zollager des H bringen lassen. Nachdem H die Lieferung der Gegenstände vermittelt hat, entnimmt er sie aus dem Zollager in den freien Verkehr und sendet sie dem Abnehmer zu. Mit der Entnahme der Gegenstände aus dem Zollager entsteht die Einfuhrumsatzsteuer. Die Vermittlungsprovision des H und die an H gezahlten Lagerkosten sind in die Bemessungsgrundlage für die Einfuhr (§ 11 Abs. 3 Nr. 3 UStG) einzubeziehen. H weist dies durch einen zollamtlichen Beleg nach. Die Vermittlungsleistung des H fällt nicht unter die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 5 UStG. H kann jedoch für die Vermittlung die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb UStG in Anspruch nehmen, sofern er den erforderlichen buchmäßigen Nachweis führt. Dasselbe gilt für die Lagerung. Beispiel 6:
Sachverhalt wie im Beispiel 5, jedoch werden die Gegenstände nicht auf ein Zollager verbracht, sondern sofort zum freien Verkehr abgefertigt und von H außerhalb eines Zollagers gelagert. Im Zeitpunkt der Abfertigung stehen die Vermittlungsprovision und die Lagerkosten des H noch nicht fest. Die Beträge werden deshalb nicht in die Bemessungsgrundlage für die Einfuhr einbezogen. Die Leistungen des H sind weder nach § 4 Nr. 5 UStG noch nach § 4 Nr. 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb UStG steuerfrei. Falls die erst nach der Abfertigung zum freien Verkehr entstehenden Kosten (Vermittlungsprovision und Lagerkosten) bereits bei der Abfertigung bekannt sind, sind diese Kosten in die Bemessungsgrundlage für die Einfuhr einzubeziehen (§ 11 Abs. 3 Nr. 3 UStG). Die Rechtslage ist dann dieselbe wie in Beispiel 5. (9) 1 Beförderungen aus einem Freihafen in das Inland sowie ihre Besorgung sind von der Steuerbefreiung ausgenommen, wenn sich die beförderten Gegenstände in einer zollamtlich bewilligten Freihafen-Veredelung (§ 12b EUStBV) oder in einer zollamtlich besonders zugelassenen Freihafenlagerung (§ 12a EUStBV) befunden haben (§ 4 Nr. 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb Satz 2 UStG). 2 Die Freihafenanteile dieser Beförderungen sind wie Umsätze im Inland zu behandeln (§ 1 Abs. 3 Nr. 5 UStG), so daß die Beförderungen insgesamt steuerpflichtig sind.