FG Düsseldorf - Urteil vom 31.03.2010
5 K 2615/07 U
Normen:
AO § 169 Abs.2 Nr.2; AO § 171 Abs.3a; AO § 171 Abs.4; AO § 174 Abs.3; UStG § 2 Abs.2 Nr.2;

Änderungsbefugnis bei erkennbarer Nichtberücksichtigung eines Sachverhalts; Änderungsbefugnis; Nichtberücksichtigung; Sachverhalt; Umsatzsteuerliche Organschaft; Fehlerhafte Auswertung; Prüfungsbericht; Festsetzungsverjährung

FG Düsseldorf, Urteil vom 31.03.2010 - Aktenzeichen 5 K 2615/07 U

DRsp Nr. 2011/337

Änderungsbefugnis bei erkennbarer Nichtberücksichtigung eines Sachverhalts; Änderungsbefugnis; Nichtberücksichtigung; Sachverhalt; Umsatzsteuerliche Organschaft; Fehlerhafte Auswertung; Prüfungsbericht; Festsetzungsverjährung

1. Werden nach Aufdeckung einer umsatzsteuerlichen Organschaft aufgrund fehlerhafter Auswertung des Prüfungsberichts in den bestandskräftigen Änderungsbescheiden die Umsätze und Vorsteuerbeträge der Organgesellschaft nicht bei dem Organträger erfasst und die gegenüber der Organgesellschaft ergangenen Umsatzsteuerbescheide nachfolgend auf deren Rechtsbehelf hin aufgehoben, ist das FA aufgrund der erkennbaren Nichtberücksichtigung des von der Betriebsprüfung festgestellten (unstreitigen) Sachverhalts nach § 174 Abs. 3 AO befugt, die Umsatzsteuerfestsetzungen des Organträgers zu ändern. 2. Der Anwendungsbereich des § 174 Abs.3 AO erstreckt sich sowohl auf sachliche als auch auf rechtliche Fehlbeurteilungen. 3. Die Änderung ist zulässig bis zum Ablauf der Festsetzungsfrist derjenigen Steuer, bei der der Sachverhalt nach der ursprünglichen Annahme des FA hätte berücksichtigt werden sollen.

Tenor

Die Klage wird abgewiesen.

Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.

Die Revision wird nicht zugelassen.

Normenkette:

AO § 169 Abs.2 Nr.2; AO § 171 Abs.3a; AO § 171 Abs.4; AO § 174 Abs.3; UStG § 2 Abs.2 Nr.2;

Tatbestand

Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob das beklagte Finanzamt – FA – geänderte Umsatzsteuerbescheide für 1998 bis 2000 nach den Änderungsvorschriften der AbgabenordnungAO – erlassen durfte.

In den Jahren 2003 und 2004 wurden sowohl bei der Klägerin als auch bei der GmbH Betriebsprüfungen durchgeführt, welche sich u.a. auf die Umsatzsteuern 1998 bis 2000 bezogen.

Mit Prüfungsberichten betreffend die Klägerin und die GmbH vom 5.4.2004 stellte der Prüfer des Finanzamts fest, dass zwischen der Klägerin und der GmbH seit dem 1.1.1998 eine umsatzsteuerpflichtige Organschaft bestanden habe (Tz. 2.2 des Bp.-Berichts). Die sich hieraus ergebenden umsatzsteuerlichen Auswirkungen betreffend die Klägerin und die GmbH für die einzelnen Veranlagungszeiträume ermittelte der Prüfer in den Anlagen 1a bis 1e zum Prüfungsbericht betreffend die Klägerin. Auf den Inhalt dieser Anlagen, die aufgrund einer schriftlichen Beanstandung durch den seinerzeitigen Bevollmächtigten der Klägerin nochmals geändert wurden, wird Bezug genommen. In den Anlage werden jeweils die Umsätze, aufgeteilt nach Steuersätzen, und die Vorsteuerbeträge betreffend die Klägerin einerseits und die GmbH andererseits zunächst getrennt ermittelt und anschließend in einer Summe zusammengefasst.

Bei der Klägerin, die während der Betriebsprüfung rückwirkend zum 1.1.1998 den Übergang von der Besteuerung nach Durchschnittssätzen gemäß § 24 Umsatzsteuergesetz - UStG - zur Regelbesteuerung beantragt hatte, wurden die sich hieraus ergebenden Änderungen durch Erlass geänderter Umsatzsteuerbescheide 1998 bis 2000 umgesetzt. Nicht steuerlich berücksichtigt wurden in den Änderungsbescheiden die Innenumsätze mit der GmbH sowie – unter Außerachtlassung der umsatzsteuerlichen Organschaft – die Umsätze und Vorsteuerbeträge der GmbH. Die Umsatzsteueränderungsbescheiden vom 29.7.2004, in denen jeweils der Vorbehalt der Nachprüfung aufgehoben wurde, wurden bestandskräftig.

Bezüglich der beim selben Finanzamt geführten GmbH wurden rechtliche Folgerungen aus der zwischen der Klägerin und der GmbH angenommenen Organschaft – die zwischen den Beteiligten unstreitig ist – bei Auswertung der Prüfungsberichte nur insoweit gezogen, als die zunächst bei der GmbH als abzugsfähig anerkannten Vorsteuern aus den Innenumsätzen zwischen ihr und der Klägerin bei Erlass gegen die GmbH gerichteter Umsatzsteueränderungsbescheide 1998 bis 2000 vom 18.5.2005 nicht mehr berücksichtigt wurden. Ansonsten wurden die ursprünglich von der GmbH erklärten Umsätze und Vorsteuerbeträge ungeachtet der umsatzsteuerlichen Organschaft in den gegen sie ergangenen Änderungsbescheiden weiterhin berücksichtigt.

Die GmbH legte gegen die Änderungsbescheide am 8.6.2005 Einspruch ein mit der Begründung, sie sei aufgrund der festgestellten Organschaft gemäß § 2 Abs.2 Nr.2 UStG nicht als eigenständiges Unternehmen, sondern als Organgesellschaft der Klägerin zu behandeln.

Während des Einspruchsverfahrens bezüglich dieser gegen die GmbH ergangenen Umsatzsteuerfestsetzungen 1998 bis 2000 erließ das FA am 12.6.2006 (für 2000) und am 22.6.2006 (für 1998 und 1999) auf § 174 Abs.3 AO gestützte geänderte Umsatzsteuerbescheide betreffend die Klägerin, in denen sie die bisher bei der GmbH erfassten Umsätze und Vorsteuerbeträge nunmehr wegen der umsatzsteuerlichen Organschaft bei der Klägerin erfasste. Hierauf hatte das FA im Januar 2006 den Bevollmächtigten der Klägerin und der GmbH schriftlich hingewiesen.

Am 14.6.2006 (bzgl. 2000) und am 7.7.2006 (bzgl. 1998 und 1999) hob das FA die gegen die GmbH ergangenen Umsatzsteuerbescheide ersatzlos auf und half damit deren Einspruchsbegehren vollumfänglich ab.

Gegen die auf § 174 Abs.3 AO gestützten Änderungsbescheide hat die Klägerin Einspruch eingelegt, den das FA durch Einspruchsentscheidung vom 11.5.2007 als unbegründet zurückgewiesen hat.

Hiergegen richtet sich die am 12.6.2007 fristgemäß erhobene Klage.

Die Klägerin macht geltend, die Änderungsbescheide hätten deshalb nicht mehr ergehen dürfen, weil bezüglich der Umsatzsteuerfestsetzung 1998 bereits am 31.12.2004 und bezüglich der Umsatzsteuerfestsetzungen 1999 und 2000 bereits am 31.12.2005 Festsetzungsverjährung eingetreten sei.

Auf die Festsetzungsverjährung bezüglich der GmbH könne sich das FA schon deshalb nicht als Bezugsgröße berufen, weil die gegen die GmbH ergangenen Bescheide - aufgrund deren Eigenschaft als umsatzsteuerlich nichtselbständige Organgesellschaft - im Einspruchsverfahren ersatzlos aufgehoben worden seien und diese Aufhebung zu einem Verlust der an die Wirksamkeit der Bescheide geknüpften Rechtsfolgen geführt habe.

Maßgeblicher Sachverhalt i.S. des § 174 Abs.3 AO sei das Bestehen einer umsatzsteuerlichen Organschaft zwischen der Klägerin und der GmbH und die sich hieraus ergebenden Konsequenzen, dass die Umsätze und Vorsteuerbeträge des Organkreises ausschließlich der Klägerin zuzuordnen seien. Dieser Sachverhalt sei ausweislich der Bp.-Berichte vollständig ermittelt worden, allerdings habe der zuständige Bearbeiter des FA den Bp.-Bericht rechtsfehlerhaft umgesetzt. Die Fälle, in denen ein Sachverhalt ausschließlich entgegen der Rechtslage falsch gewürdigt werde, würden von § 174 Abs.3 AO nicht erfasst, da es sich hierbei nicht um eine generelle Korrekturvorschrift für Steuerbescheide darstelle, die sich im Nachhinein als unzutreffend darstellten.

Im übrigen sei es für die Klägerin auch nicht – wie in § 174 Abs.3 AO gefordert – erkennbar gewesen, dass die Organschaft in den streitigen Änderungsbescheiden nicht berücksichtigt worden sei.

Die von § 2 Abs.2 Nr.2 UStG abweichende Behandlung der umsatzsteuerlichen Organschaft sei auch weder vor der Änderung der Steuerfestsetzungen mit den an der Schlussbesprechung Beteiligten erörtert, noch sonst während der Betriebsprüfung mit den Beteiligten besprochen worden.

Eine Änderung nach § 174 Abs.4 AO komme deshalb nicht in Betracht, weil entgegen § 174 Abs.5 AO die Klägerin im Einspruchsverfahren betreffend die gegen die GmbH erlassenen Änderungsbescheide – die aufgrund des Einspruchs aufgehoben wurden – nicht hinzugezogen worden sei.

Die Klägerin beantragt,

die Umsatzsteueränderungsbescheide 1998 und 1999 vom 22.6.2006 und 2000 vom 12.6.2006 und die Einspruchsentscheidung vom 11.5.2007 aufzuheben,

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Das beklagte Finanzamt beantragt,

die Klage abzuweisen,

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Das FA ist der Ansicht, die Voraussetzungen für eine Änderung der Umsatzsteuerfestsetzungen 1998 bis 2000 gemäß § 174 Abs.3 AO seien erfüllt. Ein bestimmter Sachverhalt – nämlich die Umsätze und Vorsteuerbeträge der GmbH in den Streitjahren – seien in den aufgrund der Betriebsprüfung ergangenen Änderungsbescheiden bei der Klägerin erkennbar deshalb nicht berücksichtigt worden, weil der zuständige Bearbeiter davon ausgegangen sei, dass nach übereinstimmender Auffassung des Prüfers und der Klägerin, vertreten durch ihren steuerlichen Berater, für die GmbH eigenständige, nur um die Vorsteuerbeträge aus den Innenumsätzen zu korrigierende Bescheide zu erlassen seien. Der steuerliche Berater der Klägerin sei während der Betriebsprüfung auch gleichzeitig der Berater der GmbH gewesen und habe an beiden Schlussbesprechungen teilgenommen.

Die Klägerin habe auch anhand der Anlagen 1a bis 1d zum Prüfungsbericht eindeutig erkennen können, dass in den zunächst ergangenen Änderungsbescheiden nur die Umsätze und Vorsteuerbeträge der Klägerin enthalten waren, nicht aber die der GmbH. Bis zum Einspruchsverfahren betreffend die gegen die GmbH gerichteten Änderungsbescheide habe der Bearbeiter darauf vertraut, dass die Vorsteuern und Umsätze weiterhin bei der GmbH trotz bestehender Organschaft berücksichtigt werden sollten.

Schließlich hindere auch nicht der Eintritt der Festsetzungsverjährung die Änderung der Bescheide, da es gemäß § 173 Abs.3 Satz 2 AO insoweit auf die Festsetzungsverjährung der gegen die GmbH gerichteten Festsetzungen ankomme.

Das Gericht hat neben den die Klägerin betreffenden Steuerakten auch die Akten der GmbH beigezogen. Auf den Inhalt der Steuerakten betreffend die Klägerin und die GmbH, die auch den Prozessbevollmächtigten zur Akteneinsicht vorlagen, wird in den Entscheidungsgründen Bezug genommen.

Entscheidungsgründe

Die zulässige Klage ist unbegründet, da die Klägerin durch die zulässigerweise gemäß § 174 Abs.3 AO geänderten Umsatzsteuerbescheide 1998 bis 2000, in denen die bestehende Organschaft mit der GmbH bescheidmäßig gemäß § 2 Abs.2 Nr.2 UStG umgesetzt wurde, nicht in ihren Rechten verletzt ist (§ 100 Abs.1 Satz 1 FinanzgerichtsordnungFGO -).

Das FA war berechtigt, die bestandskräftigen und bei Erlass der streitbefangenen Bescheide vom 12.6. und 22.6.2006 bereits festsetzungsverjährten Umsatzsteuerbescheide 1998 bis 2000 vom 29.7.2004 zu ändern und die Organschaft entsprechend den umsatzsteuerlichen Vorschriften umzusetzen.

Der Klägerin ist darin zuzustimmen, dass eine Änderung der streitigen Bescheide gemäß der Änderungsvorschrift des § 174 Abs.4 AO vorliegend deshalb nicht in Betracht kam, weil sie zu dem Einspruchsverfahren betreffend die gegen die GmbH gerichteten Umsatzsteueränderungsbescheide 1998 bis 2000 vom 18.5.2005, welches letztlich zur Aufhebung der Bescheide führte, nicht hinzugezogen worden ist (§ 174 Abs.5 AO).

Allerdings war das FA berechtigt, die gegen die Klägerin infolge der Betriebsprüfung ergangenen Umsatzsteuerbescheide 1998 bis 2000 gemäß § 174 Abs.3 AO erneut zu ändern, ohne dass es hierfür zuvor ihrer Beteiligung i.S. von § 174 Abs.5 AO an dem Einspruchsverfahren der GmbH bedurft hätte. Die Änderung nach § 174 Abs.3 AO gegenüber einem Dritten nach Einlegung eines Rechtsbehelfs durch den anderen Steuerpflichtigen setzt nicht die Beteiligung des Dritten am Verfahren des anderen voraus (Urteil des BFH vom 1.8.1984 V R 67/82, BFHE 141, 490, BStBl II 1984, 788).

Nach § 174 Abs.3 Satz 1 AO kann eine Steuerfestsetzung, bei der ein bestimmter Sachverhalt erkennbar in der Annahme nicht berücksichtigt worden ist, er sei in einem anderen Steuerbescheid zu berücksichtigen, insoweit nachgeholt oder geändert werden, wenn sich diese Annahme als unrichtig herausstellt. Die Voraussetzungen sind im vorliegenden Fall erfüllt:

Der für die Auswertung des Bp.-Berichts zuständige Veranlagungssachbearbeiter des FA berücksichtigte bei Erlass der Änderungsbescheide vom 29.7.2004 lediglich die in den Anlagen 1b – 1d zum Bp.-Bericht aufgeführten Umsätze und Vorsteuerbeträge, welche nur die Klägerin betrafen, nach der Überzeugung des Gerichts offensichtlich in der Annahme, dass die in den gleichen Anlagen ebenfalls aufgeführten Umsätze und Vorsteuerbeträge der GmbH – trotz bestehender Organschaft - weiterhin für die Streitjahre 1998 bis 2000 bei dieser zu erfassen seien. Nur so lässt sich erklären, dass der Bearbeiter bei der Auswertung der Anlagen 1b bis 1d nicht etwa die dort ebenfalls aufaddierten (und fett gedruckten) Summen aus Umsätzen bzw. Vorsteuerbeträgen der Klägerin und der GmbH der Besteuerung der Klägerin zugrunde legte, sondern nur die konkret die Klägerin betreffenden Beträge erfasste.

Zwar hätte die vom Betriebsprüfer festgestellte und von den Beteiligten unbestrittene Organschaft zwischen der Klägerin und der GmbH seit dem 1.1.1998 grundsätzlich zu der Rechtsfolge führen müssen, die Besteuerungsgrundlagen – Umsätze und Vorsteuerbeträge - der GmbH als Organgesellschaft auf der Ebene des Organträgers und damit alleine bei der Klägerin zu erfassen. Gleichwohl sind dem Senat aus eigener Erfahrung durchaus Fälle bekannt, in denen die - erst im Rahmen einer Betriebsprüfung nachträglich festgestellte - Organschaft aus Praktikabilitäts- und Vereinfachungsgründen im beiderseitigen Einvernehmen zwischen steuerpflichtigem Unternehmen und der Finanzbehörde bescheidmäßig erst für zukünftige Veranlagungszeiträume umgesetzt wird, umsatzsteuerliche Folgerungen aus der Organschaft für vergangene Zeiträume indes nur durch eine Korrektur der Innenumsätze zwischen Organträger und Organgesellschaft gezogen werden, so dass zwar die Rechtsfolgen der Organschaft nicht bescheidmäßig, so aber doch im Wege der Saldierung der Umsatzsteuerfestsetzungen des Organträgers und der Organgesellschaft betragsmäßig umgesetzt werden.

Ob bei dem vorliegenden Sachverhalt eine derartige Vorgehensweise zwischen dem Prüfer und der Klägerin im Rahmen der Schlussbesprechung vereinbart worden ist, entzieht sich der Kenntnis des Gerichts und ergibt sich nicht eindeutig aus den vorliegenden Unterlagen. Allerdings ist hervor zu heben, dass der Prüfer an keiner Stelle in seinen Prüfungsberichten betreffend die Klägerin und die GmbH vom 5.4.2004 festgestellt hat, dass die Umsätze und Vorsteuerbeträge des Organkreises alleine bei der Klägerin zu erfassen seien, sondern lediglich, dass sich die für beide Firmen ergebende, von ihm in den Anlagen auch zunächst getrennt ermittelten Umsatzsteuerbeträge von der Klägerin als Organträgergesellschaft abzuführen seien (siehe Tz. 2.2.2 des Bp.-Berichts vom 5.4.2004 betreffend die Klägerin).

Nach Ansicht des Gerichts kann offen bleiben, ob die Annahme des den Bericht auswertenden Sachbearbeiters, trotz der festgestellten Organschaft seien die Umsätze und Vorsteuerbeträge der GmbH weiterhin in gesonderten Umsatzsteuerfestsetzungen betreffend die GmbH zu berücksichtigen, auf einer Verkennung der Rechtsfolgen der umsatzsteuerlichen Organschaft gemäß § 2 Abs.2 Nr.2 UStG beruhte oder ob, wie das Gericht annimmt, der Bearbeiter – zu Recht oder zu Unrecht – davon ausging, dass sich die Klägerin mit dem Prüfer im Rahmen der Prüfung darauf geeinigt habe, die Organschaft bescheidmäßig erst für die Zukunft umzusetzen und es bezüglich der streitigen Veranlagungszeiträume aus Vereinfachungsgründen bei der getrennten Umsatzsteuerveranlagung der Klägerin und der GmbH zu belassen. Denn der Anwendungsbereich des § 174 Abs.3 AO erstreckt sich sowohl auf die Fälle sachlicher Fehlbeurteilungen als auch auf die Fälle rechtlicher Fehlbeurteilungen (vergl. BFH-Urteile vom 27.5.1993 IV R 65/91, BFHE 172, 5; BStBl II 1994, 76 und vom 23.05.1996 IV R 49/95, BFH/NV 1997, 89).

Dass der Veranlagungssachbearbeiter bei Auswertung des Prüfungsberichts der Meinung war, es sei zwischen der Betriebsprüfung und der Klägerin eine Einigung über die weiterhin vorzunehmende getrennte Veranlagung der Klägerin und der GmbH trotz bestehender Organschaft erfolgt, lässt sich auch aus einem internen Vermerk des Veranlagungsbezirks vom 30.3.2004 – also kurz vor Abschluss der Betriebsprüfung – an die Umsatzsteuervoranmeldungsstelle des FA ersehen. Nach diesem Vermerk war die Klägerin (erst) ab dem 1.1.2004 als Organträger der GmbH anzusehen, obwohl dies nach eindeutiger Feststellung im Bp.-Bericht (siehe dort Tz. 2.2) bereits seit dem 1.1.1998 der Fall war. Die Annahme des Veranlagungssachbearbeiters, es sei eine Verständigung betreffend die Fortführung der getrennten Umsatzbesteuerung trotz Vorliegens einer Organschaft für die bereits vergangenen Veranlagungszeiträume zwischen dem Prüfer und der Klägerin erfolgt, lässt sich auch darin erkennen, dass der Steuerberater der GmbH noch am 29.5.2005 schriftlich zur Abgabe einer Umsatzsteuererklärung für 2003 für die GmbH vom FA aufgefordert wurde.

Die Annahme des Bearbeiters, die Umsätze und Vorsteuerbeträge, die vom Prüfer in seinen Anlagen 1b bis 1d der GmbH zugeordnet wurden, seien weiterhin in eigenständigen Umsatzsteuerfestsetzungen bei der GmbH zu berücksichtigen, war für die Nichtberücksichtigung dieses Sachverhalts in den Änderungsbescheiden betreffend die Klägerin vom 29.7.2004 auch kausal. Die erforderliche, der sinnvollen Einschränkung des Anwendungsbereichs des § 174 Abs. 3 AO dienende Kausalität fehlt insbesondere, wenn die Nichtberücksichtigung des Sachverhalts darauf beruht, dass das FA von diesem Sachverhalt gar keine Kenntnis hatte oder annahm, dieser Sachverhalt sei - jetzt und auch später - ohne steuerrechtliche Bedeutung (Urteil des BFH vom 29.05.2001, VIII R 20/00 BFH/NV 2001, 1372).

Dass der Bearbeiter, dem sowohl die Umsätze und Vorsteuerbeträge der Klägerin als auch die der GmbH aufgrund der Prüfungsberichte vollständig bekannt waren, bei der Auswertung des Berichts und der Anlagen hierzu davon ausgegangen sein könnte, die Umsätze und Vorsteuerbeträge betreffend die GmbH seien umsatzsteuerlich gänzlich unbeachtlich und in keinem weiteren Bescheid steuerlich zu berücksichtigen, hält der Senat unter Bezugnahme auf die oben gemachten Ausführungen für ausgeschlossen.

Die Annahme des Veranlagungssachbearbeiters bei Erlass der Änderungsbescheide vom 29.7.2004, dass die Umsätze und Vorsteuerbeträge der GmbH trotz deren Eigenschaft als unselbständige Organgesellschaft der Klägerin weiterhin gesondert bei der GmbH zu erfassen seien, war für die steuerlich beratenen Gesellschafter der Klägerin aus dem gesamten Sachverhaltsablauf und unter Berücksichtigung der Bp.-Berichte auch eindeutig erkennbar.

Die Erkennbarkeit, dass die Berücksichtigung des Sachverhalts im Hinblick auf dessen Erfassung in einem anderen Steuerbescheid unterblieben ist, muss für denjenigen vorliegen, dem gegenüber die Steuerfestsetzung geändert oder nachgeholt werden soll (BFH-Urteil vom 29. Oktober 1991 VIII R 2/86, BFHE 167, 316, BStBl II 1992, 832). Es reicht aus, dass die Annahme des FA für den Steuerpflichtigen aus dem gesamten Sachverhaltsablauf - im Streitfall aus dem Hinweis auf den Betriebsprüfungsbericht in den Erläuterungen der geänderten Umsatzsteuerbescheide 1998 bis 2000 - erkennbar war (vergl. Urteile des BFH vom 13.November 1985 II R 208/82, BFHE 145, 487, BStBl II 1986, 241; vom 21.Dezember 1984 III R 75/81, BFHE 143, 110, BStBl II 1985, 283; vom 1.August 1984 V R 67/82, BFHE 141, 490, BStBl II 1984, 788). Bei der Frage der Erkennbarkeit muss sich der Steuerpflichtige zudem das Handeln seines steuerlichen Beraters zurechnen lassen (vgl. BFH-Urteil vom 21.02.1989 IX R 67/84).

In diesem Sinne war es für die steuerlich beratenen Gesellschafter der Klägerin bei verständiger Würdigung der fehlerhaften Umsatzsteuerbescheide 1998 bis 2000 vom 29.7.2004 im Zeitpunkt ihrer Bekanntgabe in Anbetracht der Prüfungsfeststellungen und der Anlagen zum Prüfungsbericht ohne weiteres erkennbar, dass die Umsätze und Vorsteuerbeträge der GmbH trotz der in den Prüfungsberichten festgestellten Organschaft weiterhin nicht bei der Klägerin, sondern bei der GmbH berücksichtigt werden sollten. Unter Berücksichtigung der Anlagen 1b bis 1d zum Prüfungsbericht vom 5.4.2004 war klar ersichtlich, dass bei Auswertung des Prüfungsberichts betreffend die Klägerin ausschließlich deren Umsätze und Vorsteuerbeträge, wie sie sich dem Prüfer darstellten, in die Änderungsbescheide übernommen worden waren, hingegen nicht die Umsätze und Vorsteuerbeträge der GmbH. Dementsprechend mussten die Klägerin bzw. deren steuerlicher Berater bei Erhalt der Bescheide vom 29.7.2004 davon ausgehen, dass die in den Anlagen 1b bis 1d ebenfalls aufgeführten Umsätze und Vorsteuerbeträge betreffend die GmbH auch zukünftig weiterhin dort erfasst werden sollten durch Änderung der zunächst erklärungsgemäß unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangenen Bescheide.

Die Änderung der Umsatzsteuerbescheide 1998 bis 2000 vom 29.7.2004 durch Erlass der klagebefangenen Bescheide vom 12.6.2006 (für 2000) und vom 22.6.2006 (für 1998 und 1999) ist schließlich auch unter Beachtung des § 174 Abs. 3 Satz 2 AO erfolgt. Hiernach ist die Nachholung, Aufhebung oder Änderung nur zulässig bis zum Ablauf der für die andere Steuerfestsetzung geltenden Festsetzungsfrist. Die Änderung ist danach zulässig bis zum Ablauf der Festsetzungsfrist derjenigen Steuer, bei der der Sachverhalt nach der ursprünglichen Annahme des FA hätte berücksichtigt werden sollen. Entgegen der von der Klägerin geäußerten Auffassung kommt es hingegen nicht auf die für die zu ändernde oder nachzuholende Steuerfestsetzung geltende Frist an (vgl. Urteile des FG Düsseldorf vom 26.10.2006 11 K 3205/05 G,F, EFG 2007, 318, FG-Münster vom 29.01.1997 8 K 6290/94 E, EFG 1997, 852, Hessisches Finanzgericht vom 22.04.2009 6 K 2821/02, JURIS; Kruse/Loose, in Tipke/Kruse, AO - FGO, § 174 Rn. 37; Rüsken, in Klein, AO, 9. Aufl. 2006, § 174 Rn. 48; von Wedelstädt, in Beermann/Gosch, Abgabenordnung - Finanzgerichtsordnung, AO § 174 Rn. 90). Auch der 4. Senat des BFH kommt in seiner Entscheidung vom 23.05.1996 (BFH vom 23.05.1996, IV R 49/95, BFH/NV 1997, 89) zu dem Ergebnis, dass der Eintritt der Festsetzungsverjährung hinsichtlich der nach § 174 Abs. 3 AO nachzuholenden, aufzuhebenden oder zu ändernden Steuerfestsetzung einer Anwendung dieser Vorschrift nicht entgegensteht.

Der erneuten Änderung der Umsatzsteuerbescheide 1998 bis 2000 vom 29.7.2004 betreffend die Klägerin stand somit nicht entgegen, dass bezüglich dieser Bescheide mit Ablauf des 31.12.2004 (betreffend die Umsatzsteuer 1998) bzw. 31.12.2005 (betreffend die Umsatzsteuern 1999 und 2000) bei Erlass der Änderungsbescheide am 12.6.2006 (für 2000) und am 22.6.2006 (für 1998 und 1999) bereits Festsetzungsverjährung eingetreten war. Entscheidend ist alleine, dass bei Erlass dieser Bescheide noch keine Festsetzungsverjährung in Bezug auf die Umsatzsteuerfestsetzungen 1998 bis 2000 bei der GmbH eingetreten war: Umsatzsteuererklärungen waren für die GmbH für die Jahre 1998 und 1999 im Jahr 2000 und für das Jahr 2000 im Jahr 2001 eingereicht worden; die ursprünglichen Bescheide ergingen zunächst erklärungsgemäß unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Durch die im Herbst 2003 begonnene und im April 2004 beendete Betriebsprüfung bei der GmbH war bezüglich der vierjährigen Festsetzungsverjährungsfrist (vergl. §§ 169 Abs.2 Nr.2, 170 Abs.2 Nr.1 AO) gemäß § 171 Abs.4 AO Ablaufhemmung eingetreten, so dass bei Erlass der geänderten Umsatzsteuerbescheide betreffend die GmbH im Mai 2005 noch keine Festsetzungsverjährung eingetreten war. Der Einspruch der gegen die GmbH gerichteten Umsatzsteueränderungsbescheide 1998 bis 2000 hatte gemäß § 171 Abs.3a AO erneut eine Ablaufhemmung zur Folge, so dass die während dieses laufenden Einspruchsverfahrens erlassenen Änderungsbescheide betreffend die Klägerin, die Gegenstand dieses Klageverfahrens sind, vor Ablauf der "für die andere Steuerfestsetzung geltenden Steuerfestsetzungsfrist" i.S. des § 174 Abs.3 Satz 2 AO ergangen sind.

Die Klage war daher mit der Kostenfolge des § 135 Abs.1 FGO abzuweisen.

Für eine Revisionszulassung sieht das Gericht keine Veranlassung, da es der Rechtssache insbesondere in Bezug auf die Auslegung des § 174 Abs.3 Satz 2 AO - anders als das Hessische Finanzgericht in dessen Urteil vom 22.04.2009 6 K 2821/02, JURIS - weder grundsätzliche Bedeutung beimisst (§ 115 Abs.2 Nr.1 FGO), noch die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des BFH erfordert (§ 115 Abs.2 Nr.2 FGO). Soweit sich die Finanzgerichte mit der Frage der Festsetzungsverjährung i.S. von § 174 Abs.3 Satz 2 AO befasst haben, haben die Gerichte bisher – soweit ersichtlich - einheitlich dahin entschieden, dass der Eintritt der Festsetzungsverjährung hinsichtlich der nach § 174 Abs.3 AO nachzuholenden, aufzuhebenden oder zu ändernden Steuerfestsetzung einer Anwendung dieser Vorschrift