FG Sachsen-Anhalt - Beschluss vom 08.01.2020
3 V 799/19
Normen:
UStG § 1 Abs. 1 Nr. 1;

Behandlung von Aufwendungsersatzansprüchen als steuerbare Leistung oder als nichtsteuerbarer Zahlungsersatz

FG Sachsen-Anhalt, Beschluss vom 08.01.2020 - Aktenzeichen 3 V 799/19

DRsp Nr. 2020/6092

Behandlung von Aufwendungsersatzansprüchen als steuerbare Leistung oder als nichtsteuerbarer Zahlungsersatz

Tenor

Der Antrag wird abgelehnt.

Die Kosten des Verfahrens hat die Antragstellerin zu tragen.

Normenkette:

UStG § 1 Abs. 1 Nr. 1;

[Gründe]

I.

Die Beteiligten streiten sich darüber, ob in den Streitjahren Aufwendungsersatzansprüche der Antragstellerin gegenüber ihren Wettbewerbern gem. § 12 des Gesetzes gegen unlauteren Wettbewerb (UWG), in Form des Ersatzes von der Antragstellerin entstandenen Rechtsanwaltsgebühren für Abmahnungen, als steuerbare Leistung oder als nichtsteuerbarer Zahlungsersatz zu behandeln sind.

Die Antragstellerin wurde im Jahr 2004 gegründet. Ihr Unternehmensgegenstand war in den Streitjahren ausweislich der Eintragung im Handelsregister B des Amtsgerichts Z der erlaubnisfreie Handel mit Waren aller Art. Diese Waren vertrieb sie im Internet über einen online-shop im Rahmen der Verkaufsplattform B.

Sie berechnete die Umsatzsteuer nach vereinbarten Entgelten.

In den Streitjahren beauftragte die Antragstellerin die Anwaltskanzlei C aus Y mit verschiedenen wettbewerbsrechtlichen Abmahnungen gegenüber Konkurrenzunternehmen, die ebenfalls im Internet Waren anboten. Die Abmahnungen bezogen sich dabei in der Regel darauf, dass die Konkurrenten bei der Darstellung ihrer Angebote die Vorgaben der Fernabsatzvorschriften nicht einhielten, etwa dadurch, dass Angaben zur Art einer angepriesenen Garantie fehlten, Versandkosten nicht ersichtlich waren oder Belehrungen über gesetzliche Widerrufsmöglichkeiten nicht zutreffend formuliert waren. Die Klägerin forderte hierzu von den abgemahnten Unternehmen jeweils die Abgabe einer Unterlassungserklärung sowie Ersatz der entstandenen (Netto-) Anwaltskosten als Aufwendungsersatz gem. § 12 UWG. Umsatzsteuer auf die Abmahnkosten wurde von der Antragstellerin nicht eingefordert.

Erst nach Veröffentlichung des Urteils des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 21. Dezember 2016 (XI R 27/14, BFH/NV 2017, 866) ging die Antragstellerin ab Juni 2017 dazu über, von den abgemahnten Unternehmen auch Umsatzsteuer auf die Abmahnkosten zu fordern und stellte diesen eine Rechnung mit ausgewiesener Umsatzsteuer aus. In dem genannten Urteil hatte der BFH entschieden, dass Zahlungen, die an einen Unternehmer von dessen Wettbewerbern als Aufwendungsersatz aufgrund von wettbewerbsrechtlichen Abmahnungen geleistet werden, umsatzsteuerrechtlich als Entgelt im Rahmen eines umsatzsteuerbaren Leistungsaustauschs zwischen dem Unternehmer und den von ihm abgemahnten Wettbewerbern -und nicht als nicht steuerbare Schadensersatzzahlungen- zu qualifizieren sind.

Die Antragstellerin verbuchte die erhaltenen Abmahnzahlungen erst ab Mitte 2017 als Erlöse. In den Jahren 2016 und 2017 wurde von der Antragstellerin lediglich der nach Verrechnung der Abmahnzahlungen verbleibende Aufwand für Rechts- und Beratungskosten verbucht.

Der Antragsgegner führte in der Zeit vom 17. Januar 2019 bis 5. Juni 2019 bei der Antragstellerin eine steuerliche Außenprüfung durch, die sich auf die bereits veranlagten Jahre 2015 bis 2017 bezog. Der Betriebsprüfungsbericht, auf den hinsichtlich der Einzelheiten Bezug genommen wird, datiert auf den 11. Juni 2019.

In Tz. 22 des BP-Berichtes traf der Antragsgegner Feststellungen zur umsatzsteuerlichen Behandlung des Aufwendungsersatzes nach § 12 UWG hinsichtlich der erfolgten Abmahnungen. Er war der Auffassung, dass die als Aufwendungsersatz erhaltenen Zahlungen Entgelt für steuerbare Leistungen der Antragstellerin gegenüber den Abgemahnten darstellen würden. Bei dem BFH-Urteil vom 21. Dezember 2016 handele es sich lediglich um ein klarstellendes Urteil ohne Änderung der bisherigen Rechtsprechung. Es sei daher auch auf Zeiträume vor seiner Veröffentlichung anzuwenden. Die steuerpflichtigen Umsätze zum Regelsteuersatz seien daher wie folgt zu erhöhen:

2015 2016 2017
Erhaltene Zahlungen gem. § 12 UWG:
Darin enthaltene USt zu 19 v.H. - € - € - €
Erhöhung der steuerpflichtigen Umsätze:

In Auswertung des Betriebsprüfungsberichtes erließ der Antragsgegner am 1. Juli 2019 geänderte Bescheide über Umsatzsteuer für 2015 bis 2017, wobei er als Änderungsvorschrift für das Jahr 2015 § 173 Abs. 1 Nr. 1 Abgabenordnung (AO) und für die Jahre 2016 und 2017 § 164 Abs. 2 AO angab. Er setzte die Umsatzsteuer für 2015 auf € (Nachzahlungsbetrag nach Verrechnung von Guthaben aus Bescheiden vom gleichen Tag: €), für 2016 auf € (Nachzahlung: €) und für 2017 auf € (Nachzahlung: €) herauf. Hinsichtlich der Jahre 2016 und 2017 hob er den Vorbehalt der Nachprüfung jeweils auf.

Der hiergegen gerichtete Einspruch, über den der Antragsgegner noch nicht entschieden hat, ging beim Antragsgegner am 30. Juli 2019 ein. Die Antragstellerin wandte sich gegen die Beurteilung der erhaltenen Zahlungen aus Abmahnungen nach § 12 UWG als umsatzsteuerpflichtige Leistungen. Sie vertrat den Standpunkt, dass es sich bei dem BFH-Urteil vom 21. Dezember 2016 keinesfalls nur um ein klarstellendes Urteil handeln würde. Die Rechtslage sei nicht eindeutig gewesen. Bis zur Veröffentlichung habe die Antragstellerin vielmehr die bisherige abweichende Auffassung einzelner Finanzgerichte angewandt.

Den mit gleichem Schreiben gestellten Antrag auf Aussetzung der Vollziehung lehnte der Antragsgegner mit Bescheid vom 30. August 2019 ab.

Über den von der Antragstellerin ebenfalls am 30. Juli 2019 gestellten Antrag auf Erlass der Steuern aus Billigkeitsgründen gem. § 227 AO mit der Begründung, dass ein Steuerschaden nicht entstanden sei, hat der Antragsgegner noch nicht entschieden.

Am 30. September 2019 hat die Antragstellerin um Aussetzung der Vollziehung durch das Gericht nachgesucht.

Sie trägt vor, dass sich ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Bescheide bereits daraus ergeben würden, dass die streitige Rechtsfrage vom BFH noch nicht entschieden worden sei und in der Rechtsprechung der Finanzgerichte unterschiedliche Auffassungen vertreten würden.

Das BFH-Urteil vom 16. Januar 2003 (V R 92/01) sei zu sog. Abmahnvereinen ergangen und daher nicht mit dem vorliegenden Fall vergleichbar. Der BFH habe lediglich entschieden, dass die in § 13 Abs. 2 Nr. 2 und 3 UWG genannten Verbände, die die dort genannten Unterlassungsansprüche geltend machen, gegen die abgemahnten Unternehmen grundsätzlich einen Anspruch auf Ersatz ihrer Aufwendungen gemäß § 683 BGB haben und insoweit an die abgemahnten Unternehmer eine Leistung gegen Entgelt i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG erbringen.

Im Übrigen sei aus den hiernach ergangenen Urteilen der Finanzgerichtsbarkeit (FG Münster, Urteil vom 3. April 2014, 5 K 2386/11 U; Sächsisches FG Beschluss vom 9. Oktober 2014, 8 V 1346/13; FG Berlin-Brandenburg Urteil vom 30. November 2016, 7 K 7078/15) ersichtlich, dass die finanzgerichtliche Rechtsprechung bis zu dem Urteil des BFH vom 21. Dezember 2016 davon ausgegangen sei, dass es sich bei Aufwendungsersatzansprüchen gegenüber einem Wettbewerber um nichtsteuerbaren Schadenersatz und nicht um ein Entgelt für eine steuerbare Leistung i.S.v. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG handele.

Erst mit dem Urteil des BFH vom 21. Dezember 2016 habe sich die Sach- und Rechtslage geändert. Der BFH habe eine Kehrtwende bzw. Erweiterung in seiner bisherigen Rechtsprechung vollzogen. Es handele sich hierbei keinesfalls lediglich um ein klarstellendes Urteil ohne Änderung der bisherigen Rechtsprechung. Dies ergebe sich daraus, dass bis zum 21. Dezember 2016 kein Urteil des BFH hinsichtlich der Umsatzsteuerbarkeit von Abmahnungen nach dem UWG existiert habe. Das Urteil des BFH aus dem Jahr 2003 habe einen anderen Lebenssachverhalt betroffen, denn die im dortigen Fall betroffenen Abmahnvereine seien nicht im eigenen Namen tätig, sondern wollten dem fairen Wettbewerb dienen, indem sie unfaire Wettbewerbsmethoden unterbänden. Demgegenüber sei die im Streit stehende Abmahnung eines verletzenden Unternehmers durch den Rechteinhaber nach dem UWG gerade nicht dadurch gekennzeichnet, dass der Rechteinhaber den allgemeinen Handel und Handelsgrundsätze schützen möchte. Er möchte vielmehr konkrete eigene Rechte verteidigen.

Der Antragstellerin sei aus Vertrauensschutzgesichtspunkten nach § 176 Abs. 1 Nr. 3 AO die Aussetzung der Vollziehung zu gewähren. § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO berücksichtige Änderungen der höchstrichterlichen Rechtsprechung. Der Steuerpflichtige solle demnach durch eine Änderung der Rechtsprechung keinen Nachteil erlangen, wobei lediglich die Rechtsprechung der obersten Gerichtshöfe des Bundes den Vertrauensschutz begründen könne. Vorliegend sei mit dem genannten Urteil des BFH vom 21. Dezember 2016 eine höchstrichterliche Rechtsprechung gegeben. Es handele sich auch um eine Änderung der Rechtsprechung. Eine solche liege auch vor, wenn sich die Änderung der Rechtsprechung aus dem Gesamtbild der Rechtsprechung ergebe. Bis zum Jahr 2016 seien die drei genannten finanzgerichtlichen Urteil zu der Steuerbarkeit von Abmahnleistungen ergangen. Die Antragstellerin habe in der Folge auf die Richtigkeit der Steuerfreiheit von Abmahnleistungen vertraut und ihren Geschäftsbetrieb (bis zur Veröffentlichung des Urteils des BFH vom 21. Dezember 2016) entsprechend hierauf ausgerichtet. Es wäre für den BFH ein Leichtes gewesen, in dem Urteil aus dem Jahr 2003 die Rechtsfrage, ob Abmahnungen von konkurrierenden Unternehmen der Umsatzsteuer unterliegen, inzidenter oder in Form eines obiter dictums zu entschieden, was nicht erfolgt sei. Es hätten daher für die Antragstellerin keine Anhaltspunkte vorgelegen, die eine Steuerbarkeit der Abmahnleistungen untermauert hätten. Es hätten auch keine Umstände vorgelegen, die auf eine Änderung der Rechtsprechung durch das Urteil von 2003 hingewiesen hätten.

Der Anspruch auf Vertrauensschutz ergebe sich auch aus den Grundsätzen von Treu und Glauben nach § 242 Bürgerliches Gesetzbuch (BGB) sowie aus Billigkeitsgründen soweit sich die Rechtsprechung des BFH verschärft habe. Die genannten drei finanzgerichtlichen Urteile bis zum Jahr 2016 hätten jeweils zum Inhalt gehabt, dass sich die Rechtsprechung des BFH vom 16. Januar 2003 zu Abmahnungen von Abmahnvereinen gerade nicht auf die Abmahnungen von am Markt tätigen Unternehmen übertragen lasse. Die Urteile ständen daher auch nicht im Widerspruch zu der bisherigen Rechtsprechung, so dass die Antragstellerin auf diese Rechtsprechung habe vertrauen dürfen.

Zu berücksichtigen sei auch, dass kein Steuerschaden entstanden sei, denn die Beteiligten seien vorsteuerabzugsberechtigt gewesen.

Die Antragstellerin beantragt,

die Vollziehung der Bescheide über Umsatzsteuer für 2015, 2016 und 2017 vom 1. Juli 2019 ab Fälligkeit bis einen Monat nach Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung wie folgt auszusetzen:

- Umsatzsteuer 2015:
- Umsatzsteuer 2016:
- Umsatzsteuer 2017: €.

Der Antragsgegner beantragt,

den Antrag abzuweisen.

Zur Begründung verweist er auf seine Ausführungen in der Stellungnahme vom 30. August 2019 im Einspruchsverfahren. Hierin hat er ausgeführt, dass es sich bei dem BFH-Urteil vom 21. Dezember 2016 um ein Urteil ohne Änderung der bisherigen Rechtsprechung handele. Der BFH subsumiere den Sachverhalt systematisch unter die seit Jahren unverändert bestehenden gesetzlichen Grundlagen des Umsatzsteuerrechtes. Bereits mit dem Urteil vom 16. Januar 2003 habe der BFH zu einem sogenannten Abmahnverein entschieden, dass dieser an den abgemahnten Unternehmer eine Leistung gegen Entgelt erbringe, soweit er für diesen als Geschäftsführer ohne Auftrag tätig werde. Der Aufwendungsersatz stelle dabei den Gegenwert für die Abmahnleistung des Vereins dar. Mit dem Urteil vom 21. Dezember 2016 habe der BFH lediglich klargestellt, dass auch Unternehmen als Mitbewerber i.S.v. § 8 Abs. 3 Nr. 1 UWG mit ihren Abmahnungen gegenüber Mitbewerbern steuerbare und steuerpflichtige Leistungen erbringen. Das bestimmende Rechtsverhältnis sei insoweit kein anderes. Der BFH weise vielmehr ausdrücklich darauf hin, dass für die Frage, ob ein Leistungsaustausch im umsatzsteuerrechtlichen Sinne vorliege, gerade die umsatzsteuerrechtlichen Vorgaben maßgeblich seien und nicht die zivilrechtlichen Regelungen, auf die die Abmahnleistungen gestützt würden.

Auch gehe aus dem BFH-Urteil vom 16. Januar 2003 nicht hervor, dass gleiche Leistungen, die nicht von Abmahnvereinen erbracht werden, nicht steuerbaren Schadensersatz darstellen würden.

Die von der Antragstellerin genannten finanzgerichtlichen Urteile hätten keine über den Einzelfall hinausgehende Bedeutung. Auch sei gegen zwei der genannten Entscheidungen Revision eingelegt worden, so dass sie nicht rechtskräftig geworden seien.

Da es sich bei dem BFH-Urteil vom 21. Dezember 2016 somit lediglich um ein klarstellendes Urteil handele und die Verwaltung auch nicht erklärt habe, dieses Urteil nur für zukünftige Zeiträume anzuwenden, sei eine Berufung auf den Vertrauensschutz nach § 176 AO nicht möglich.

Der Antragsgegner weist zudem darauf hin, dass es sich beim dem Antrag auf Erlass gem. § 227 AO um ein eigenständiges Verfahren handele, über welches gesondert zu entscheiden sei. Voraussetzung für eine Vollziehungsaussetzung sei das Vorliegen eines Rechtsbehelfs. Auf Grund eines Antrags auf Erlass von Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis komme eine Vollziehungsaussetzung daher nicht in Betracht.

II.

1. Der Antrag ist unbegründet.

a) Nach § 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 7 Finanzgerichtsordnung (FGO) kann das Gericht der Hauptsache die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsaktes ganz oder teilweise aussetzen. Die Aussetzung soll u.a. erfolgen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Verwaltungsaktes bestehen (§ 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 FGO). Ernstliche Zweifel in diesem Sinn sind anzunehmen, wenn bei summarischer Prüfung des angefochtenen Verwaltungsaktes im Aussetzungsverfahren neben den für die Rechtmäßigkeit sprechenden Gründen gewichtige, gegen sie sprechende Umstände zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung der entscheidungserheblichen Rechtsfragen bewirken oder Unklarheiten in der Beurteilung der Tatfragen aufwerfen (BFH-Beschlüsse vom 7. September 2007 V B 97/07, BFH/NV 2008, 120; vom 30. Oktober 2007 V B 170/07, BFH/NV 2008, 627, und vom 29. November 2007 I B 181/07, BStBl II 2008, 195, ständige Rechtsprechung). Der lediglich summarischen Prüfung der Sach- und Rechtslage sind der unstreitige Sachverhalt, die gerichtsbekannten Tatsachen und die präsenten Beweismittel zugrunde zu legen (BFH-Beschluss vom 18. Oktober 2007 I B 148/07, BFH/NV 2008, 542). Die Aussetzung der Vollziehung setzt nicht voraus, dass die für die Rechtswidrigkeit sprechenden Gründe überwiegen (vgl. BFH-Beschluss vom 20. Mai 1997 VIII B 108/96, BFHE 183, 174, BFH/NV 1997, R 462, m.w.N.).

b) Nach den o.g. Grundsätzen bestehen bei summarischer Prüfung keine ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit der verfahrensgegenständlichen Bescheide über Umsatzsteuer für 2015, 2016 und 2017 vom 1. Juli 2019.

Die Antragstellerin hat in den Streitjahren in Form von Abmahnungen ihrer Mitbewerber umsatzsteuerbare Leistungen erbracht. Die Voraussetzungen für einen Vertrauensschutz nach § 176 Abs. 1 Nr. 3 AO, was eine Änderung ausschließen würde, sind nicht gegeben.

aa) Materiell rechtlich stellen die von der Antragstellerin erhaltenen (der Höhe nach unstreitigen) Zahlungen für Aufwendungsersatz hinsichtlich der von ihr auf wettbewerbsrechtlicher Grundlage abgemahnten Mitbewerber Entgelt für umsatzsteuerpflichtige Leistungen, vorliegend in Form von (nach Aktenlage unstreitig berechtigten) Abmahnungen dar. Ob der Sachverhalt anders zu beurteilen wäre, wenn ein Teil der Abmahnungen sich als unberechtigt darstellen würde, aber dennoch Zahlungen der Wettbewerber erfolgten, kann daher für Zwecke der Aussetzung der Vollziehung dahingestellt bleiben.

(1) Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG unterliegen der Umsatzsteuer die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. Entgelt ist gemäß § 10 Abs. 1 Satz 2 UStG grundsätzlich alles, was der Leistungsempfänger aufwendet, um die Leistung zu erhalten, jedoch abzüglich der Umsatzsteuer.

Zwischen der Leistung und dem erhaltenen Gegenwert muss ein unmittelbarer Zusammenhang bestehen, wobei die gezahlten Beträge die tatsächliche Gegenleistung für eine bestimmbare Leistung darstellen, die im Rahmen eines zwischen dem Leistenden und dem Leistungsempfänger bestehenden Rechtsverhältnisses, in dem gegenseitige Leistungen ausgetauscht werden, erbracht wurde (vgl. z.B. EuGH-Urteile Kennemer Golf vom 21. März 2002 C-174/00, EU:C:2002:200, BFH/NV 2002, Beilage 3, 95, Rz 39; Société thermale d'Eugénie-les-Bains vom 18. Juli 2007 C-277/05, EU:C:2007:440, BFH/NV 2007, Beilage 4, 424, Rz 19; Cesky rozhlas vom 22. Juni 2016 C-11/15, EU:C:2016:470, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 2016, 632, Rz 21 f.; BFH-Urteile vom 11. Februar 2010 V R 2/09, BFHE 228, 467, BStBl II 2010, 765, Rz 20; vom 30. Juni 2010 XI R 22/08, BFHE 231, 248, BStBl II 2010, 1084, Rz 11 f., und vom 20. März 2013 XI R 6/11, BFHE 241, 191, BStBl II 2014, 206, Rz 24 f.; jeweils m.w.N.). Dabei bestimmt sich in erster Linie nach dem der Leistung zugrundeliegenden Rechtsverhältnis, ob die Leistung des Unternehmers derart mit der Zahlung verknüpft ist, dass sie sich auf die Erlangung einer Gegenleistung (Zahlung) richtet (vgl. BFH-Urteile vom 18. Dezember 2008 V R 38/06, BFHE 225, 155, BStBl II 2009, 749, unter II.3.a bb, Rz 30; in BFHE 231, 248, BStBl II 2010, 1084, Rz 13, und in BFHE 241, 191, BStBl II 2014, 206, Rz 25).

Eine Leistung gegen Entgelt liegt regelmäßig auch dann vor, wenn der Leistende im Auftrag des Leistungsempfängers für diesen eine Aufgabe übernimmt und insoweit gegen Aufwendungsersatz tätig wird (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 11. April 2002 V R 65/00, BFHE 198, 233, BStBl II 2002, 782, unter II.1.; vom 27. November 2008 V R 8/07, BFHE 223, 520, BStBl II 2009, 397; vom 24. April 2013 XI R 7/11, BFHE 241, 459, BStBl II 2013, 648, Rz 21). Dasselbe gilt auch dann, wenn ein Unternehmer für einen anderen als Geschäftsführer ohne Auftrag tätig wird und von ihm nach § 683 des Bürgerlichen Gesetzbuchs den Ersatz seiner Aufwendungen verlangen kann (vgl. BFH-Urteil in BFHE 201, 339, BStBl II 2003, 732, unter II.2.a, Rz 16). Entschädigungs- oder Schadensersatzleistungen sind dagegen kein Entgelt i.S. des Umsatzsteuerrechts, wenn die Zahlung nicht für eine Lieferung oder sonstige Leistung an den Zahlungsempfänger erfolgt, sondern weil der Zahlende nach Gesetz oder Vertrag für den Schaden und seine Folgen einzustehen hat (vgl. BFH-Urteile vom 10. Dezember 1998 V R 58/97, BFH/NV 1999, 987; in BFHE 231, 248, BStBl II 2010, 1084, Rz 14; in BFHE 241, 191, BStBl II 2014, 206, Rz 26, und vom 16. Januar 2014 V R 22/13, BFH/NV 2014, 736, Rz 20). In diesen Fällen besteht kein unmittelbarer Zusammenhang zwischen der Zahlung und der Leistung (vgl. z.B. BFH-Urteil in BFHE 241, 191, BStBl II 2014, 206, Rz 26).

Zahlungen, die, wie im vorliegenden Fall, an einen Unternehmer von dessen Wettbewerbern als Aufwendungsersatz aufgrund von wettbewerbsrechtlichen Abmahnungen geleistet werden, sind umsatzsteuerrechtlich als Entgelt im Rahmen eines umsatzsteuerbaren Leistungsaustauschs zwischen dem Unternehmer und den von ihm abgemahnten Wettbewerbern -und nicht als nicht steuerbare Schadensersatzzahlungen- zu qualifizieren (BFH, Urteil vom 21. Dezember 2016 - XI R 27/14 -, BFHE 257, 154). Dies hat seinen Grund darin, dass mit wettbewerbsrechtlichen (berechtigten) Abmahnungen den Mitbewerbern ein Weg gewiesen wird, den Abmahnenden als Gläubiger ohne Inanspruchnahme der Gerichte klaglos zu stellen (vgl. BGH-Urteil vom 21. Januar 2010 I ZR 47/09, NJW 2010, 1208, unter II.1., Rz 8; Tehler/Humbert, UR 2007, 798, 804), und ihnen hiermit einen konkreten Vorteil verschafft, der zu einem Verbrauch i.S. des gemeinsamen Mehrwertsteuerrechts führte (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 21. Dezember 2016 XI R 27/14, BFHE 257, 154 m.w.N.).

(2) Nach diesen Grundsätzen hat die Antragstellerin, indem sie ihre Mitbewerber durch anwaltliches Schreiben abgemahnt hat, an diese eine Leistung gegen Entgelt erbracht. Der Aufwendungsersatzanspruch der Antragstellerin gegen die (berechtigt) Abgemahnten ist gesetzlich normiert und ergibt sich aus § 12 Abs. 1 Satz 2 UWG.

bb) Der Antragsgegner war auch formell zur Änderung der Umsatzsteuerbescheide für 2015 bis 2017 berechtigt. Für die Jahre 2016 und 2017 ergibt sich die Änderungsbefugnis für die noch unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Bescheide unmittelbar aus § 164 Abs. 2 AO.

Für 2015 war bei summarischer Prüfung eine Änderungsmöglichkeit nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO gegeben. Für den Antragsgegner war aus den vorgelegten Bilanzen bzw. der Umsatzsteuerjahreserklärung für 2015 nicht ersichtlich, dass die Antragstellerin im Jahr 2015 Umsatzerlöse aus Aufwendungsersatzansprüchen im Zusammenhang mit wettbewerbsrechtlichen Abmahnungen erzielt hätte. Der Antragsgegner konnte daher zunächst ohne weitere Nachfragen von der Richtigkeit der erklärten Angaben ausgehen. Nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO sind Steuerbescheide aufzuheben oder zu ändern, soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekanntwerden, die zu einer höheren Steuer führen. Hierbei kommt es für die Frage, wann das FA Kenntnis von einer Tatsache erlangt hat, auf den Kenntnisstand der Personen an, die innerhalb der Finanzbehörde dazu berufen sind, den betreffenden Steuerfall zu bearbeiten (u.a. BFH-Urteil vom 18. August 2005 IV R 9/04, BFHE 211, 1, BStBl II 2006, 581). Kenntnisse eines Außenprüfers sind im Rahmen von § 173 AO regelmäßig unbeachtlich (z.B. BFH-Urteil vom 19. Mai 1998 I R 140/97, BFHE 186, 124, BStBl II 1998, 599). Die Änderung eines Bescheides nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO ist nach Treu und Glauben ausgeschlossen, wenn dem FA die nachträglich bekannt gewordene Tatsache bei ordnungsgemäßer Erfüllung seiner Ermittlungspflicht nicht verborgen geblieben wäre. Allerdings muss der Steuerpflichtige dann seinerseits seine Mitwirkungspflicht erfüllt haben. Haben sowohl der Steuerpflichtige als auch das FA es versäumt, den Sachverhalt aufzuklären, trifft in der Regel den Steuerpflichtigen die Verantwortung, mit der Folge, dass der Steuerbescheid geändert werden kann (u.a. BFH-Urteil vom 20. April 2004 IX R 39/01, BFHE 206, 105, BStBl II 2004, 1072, m.w.N.). Die Behörde braucht nämlich Steuererklärungen nicht mit Misstrauen zu begegnen, sondern kann regelmäßig von deren Richtigkeit und Vollständigkeit ausgehen (BFH-Urteil vom 5. Dezember 2002 IV R 58/01, BFH/NV 2003, 588, m.w.N.), und zwar auch dann, wenn die Erklärung doppelbesteuerungsrechtlich bedeutsame Sachverhalte zum Gegenstand hat (BFH-Beschluss vom 27. März 2007 I B 16/06, juris).

cc) Der Antragstellerin steht bei summarischer Prüfung auch kein Vertrauensschutz nach § 176 Abs. 1 Nr. 3 AO zu, was eine Änderung ausschließen würde.

(1) Danach darf bei der Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheids nicht zuungunsten des Steuerpflichtigen berücksichtigt werden, dass sich die Rechtsprechung eines obersten Gerichtshofs des Bundes, die bei der bisherigen Steuerfestsetzung von der Finanzbehörde angewandt worden ist, geändert hat. Damit werden die Fälle umfasst, in denen sich die Rechtsprechung erst nach dem Erlass des ursprünglichen Bescheids, aber vor Erlass des Änderungsbescheids geändert hat. In diesem Fall ist der Steuerpflichtige so zu behandeln, wie er ohne die Rechtsprechungsänderung gestanden hätte (vgl. BFH-Urteil vom 25. April 2013 V R 2/13, BFHE 241, 304, BStBl II 2013, 844, 1. Leitsatz).

(2) Eine Änderung der Rechtsprechung in o.g. Sinne liegt nicht vor.

Der BFH knüpft in seinem Urteil vom 21. Dezember 2016 an eine Entscheidung aus dem Jahre 2003 an (BFH-Urteil vom 16. Januar 2003 - V R 92/01 BStBl II 2003, 732). Bereits seinerzeit hatte der BFH ausgeführt, dass ein Verband (ein sog. Abmahnverein) i.S.d. § 8 Abs. 3 Nr. 2 UWG mit der Abmahnung an den abgemahnten Unternehmer eine Leistung gegen Entgelt erbringe, soweit er für diesen als Geschäftsführer ohne Auftrag tätig werde. Zwischen der Geschäftsführerleistung und dem Aufwendungsersatz, der dem Abmahnverein zusteht, bestehe ein unmittelbarer Zusammenhang. Der Aufwendungsersatz sei der Gegenwert für die Abmahnleistung des Vereins. Für eine umsatzsteuerbare Leistung gegen Entgelt sei eine "Zielgerichtetheit des Handelns" in dem Sinne, "dass die Aufforderung zur Abgabe einer Unterlassungserklärung um des Aufwendungsersatzes willen" erfolgen müsse, nicht erforderlich. Es reiche aus, wenn zwischen dem Leistenden und dem Leistungsempfänger ein Rechtsverhältnis bestehe, in dessen Rahmen gegenseitige Leistungen ausgetauscht würden, und wenn zwischen der erbrachten Leistung und dem hierfür erhaltenen Gegenwert ein unmittelbarer Zusammenhang gegeben sei.

Auch die Antragstellerin als Mitbewerberin i.S. des § 8 Abs. 3 Nr. 1 UWG hat mit ihren Abmahnungen gegenüber Mitbewerbern steuerbare und steuerpflichtige Leistungen erbracht. Das bestimmende Rechtsverhältnis zwischen Mitbewerbern ist insofern kein anderes (so ausdrücklich BFH-Urteil vom 21. Dezember 2016 XI R 27/14, BFHE 257, 154).

Eine Änderung der Rechtsprechung i.S.v. § 176 Abs. 1 Nr. 3 AO würde zudem voraussetzen, dass ein BFH-Urteil existiert hätte, was im Hinblick auf die im Streit stehenden Abmahnleistungen einen nichtsteuerbaren Schadensersatz angenommen hätte. Auch hieran fehlt es.

Der Umstand, dass die Entscheidung des BFH aus dem Jahr 2003 zu den Abmahnvereinen in der Praxis nahezu unbeachtet blieb, mag daran gelegen haben, dass man meinte, der Abmahnverein habe selbst keinen Vermögensschaden durch das Verhalten des abgemahnten Unternehmens erlitten (sondern allenfalls seine Mitglieder), so dass sein Aufwendungsersatzanspruch auch keinen nichtsteuerbaren Schadensersatz darstelle (so Stadie in Rau/Dürrwächter, UStG, § 2 UStG Rn. 216).

Der Umstand, dass es sich bei dem BFH-Urteil vom 21. Dezember 2016 nicht um eine ändernde, sondern allenfalls klarstellende Rechtsprechung handelt, ergibt sich auch aus dem zwischenzeitlich ergangenen BFH-Urteil vom 13. Februar 2019 (XI R 1/17, BFH/NV 2019, 793) zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlungen von Abmahnungen bei Urheberrechtsverletzungen. Hier hat der BFH entschieden, dass zwischen Abmahnungen wegen Wettbewerbs- und Urheberrechtsverstößen keine entscheidungserheblichen Unterschiede bestehen. Zwar handele es sich beim verletzten Urheberrecht um ein absolutes und individuelles Recht, bei dem -aufgrund der konkreten Rechtsverletzung- die Ermittlung des Verletzers, der nicht immer der Anschlussinhaber ist, aufwändiger sein mag. Allerdings unterscheiden sich Abmahnschreiben bei einem Wettbewerbsverstoß und bei einer Urheberrechtsverletzung in ihrem wesentlichen Inhalt nicht. Die Abmahnung dient in beiden Fällen insofern den gleichen Zwecken, als mit der Aufforderung zur Abgabe einer strafbewehrten Unterlassungserklärung die Möglichkeit eröffnet wird, einen Prozess zu vermeiden, und der Kostenerstattungsanspruch auf einer (spezialgesetzlich kodifizierten) Geschäftsführung ohne Auftrag gründet (BFH, Urteil vom 13. Februar 2019 XI R 1/17, BFHE 263, 560). Diese gilt erst recht für Unterschiede von Abmahnschreiben eines Abmahnvereins und eines konkreten Wettbewerbers.

(3) Die von der Antragstellerin genannten finanzgerichtlichen Urteile sind bereits keine Urteile eines obersten Gerichtshofes des Bundes i.S.v. § 176 Abs. 1 Nr. 3 AO, so dass sie auch keinen Vertrauensschutz in diesem Sinne begründen können.

Zudem wurde in dem Urteil des FG Münster vom 3. April 2014 (5 K 2366/11 U) die Revision zugelassen und eingelegt, worauf mit dem BFH-Urteil vom 21. Dezember 2016 (XI R 27/14) die Klage abgewiesen wurde.

Die Entscheidung des Sächsischen FG vom 9. Oktober 2014 (8 V 1346/13) war eine Entscheidung im Rahmen des einstweiligen Rechtsschutzes und kann daher bereits aus diesem Grund keinen Vertrauensschutz entfalten.

Auch im Urteil des FG-Berlin Brandenburg vom 30. November 2016 (7 K 7078/15) ist die Revision zugelassen und in der Folge auch eingelegt worden, worauf mit dem BFH-Urteil vom 13. Februar 2019 (XI R 1/17) die Klage abgewiesen wurde.

2. Eine Aussetzung der Vollziehung kommt auch unter dem Gesichtspunkt einer "unbilligen Härte i.S.v. § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO nicht in Betracht. Eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte im Sinne dieser Vorschriften liegt vor, wenn dem Steuerpflichtigen durch die Vollziehung des angefochtenen Verwaltungsaktes Nachteile drohen, die durch eine etwaige spätere Rückzahlung des eingezogenen Betrages nicht ausgeglichen werden oder nur schwer gutzumachen sind, oder wenn die Vollziehung zu einer Gefährdung seiner wirtschaftlichen Existenz führen würde (BFH-Beschlüsse vom 21. Februar 1990 II B 98/89, BStBl II 1990, 510 und vom 5. März 1998 VII B 36/97, BFH/NV 1998, 1325). Die Antragstellerin hat bereits keine Gründe für das Vorliegen einer unbilligen Härte hinreichend substantiiert dargelegt. Auch aus den Akten ergeben sich diesbezüglich keine Anhaltspunkte. Zudem sind die Erfolgsaussichten des Rechtsbehelfs im Hauptsacheverfahren auch im Fall der Aussetzung der Vollziehung wegen unbilliger Härte zu berücksichtigen. Da vorliegend auch ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit der Bescheide nicht bestehen, kommt eine Aussetzung wegen unbilliger Härte nicht in Betracht.

3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.