FG Hamburg - Urteil vom 24.08.2007
2 K 215/05
Normen:
UStG § 15 Abs. 1 Nr. 1 ; AO § 21 Abs. 1 S. 1 ; AO § 37 Abs. 2 ; FGO § 63 Abs. 2 Nr. 1 ; FGO § 68 ;

Keine gemeinsame Veranlagung zweier Unternehmer

FG Hamburg, Urteil vom 24.08.2007 - Aktenzeichen 2 K 215/05

DRsp Nr. 2007/21389

Keine gemeinsame Veranlagung zweier Unternehmer

1. Die örtliche Zuständigkeit für die Umsatzsteuer liegt bei Vermietungsleistungen regelmäßig am Ort der Geschäftsleitung i.S.d. § 10 AO, unabhängig davon, in welchem Bezirk das vermietete Grundstück belegen ist. 2. Ein Unternehmer kann einen Vorsteuerabzug nur für die Leistungen beanspruchen, die für sein eigenes Unternehmen erbracht wurden. Er kann nicht verlangen, mit einem anderen Unternehmer gemeinsam zu Umsatzsteuer veranlagt zu werden. 3. Das gilt auch dann, wenn beide Unternehmer und das Finanzamt mit einer gemeinsamen Veranlagung einverstanden sind. Die Annahme einer dahingehenden tatsächlichen Verständigung kommt grundsätzlich nicht in Betracht.

Normenkette:

UStG § 15 Abs. 1 Nr. 1 ; AO § 21 Abs. 1 S. 1 ; AO § 37 Abs. 2 ; FGO § 63 Abs. 2 Nr. 1 ; FGO § 68 ;

Tatbestand:

Die Beteiligten streiten über die Berechtigung der Klägerin zur Geltendmachung von Vorsteuerbeträgen betreffend Lieferungen und sonstige Leistungen, die für eine GbR erbracht wurden.

Im Gesamthandseigentum der Grundstücksgemeinschaft ...A GbR, X-Straße, ... Hamburg, (im Folgenden als "A GbR" bezeichnet) stand das sog. "X-Haus" in der Y-Straße. An der A GbR waren zunächst die Eheleute Herr A und Frau A je zur Hälfte beteiligt. Auf den Inhalt des Gesellschaftsvertrages der A GbR vom 05.12.2002 (Rechtsbehelfsakten - RbA - Bl. 18 ff.) wird Bezug genommen. Mit Vertrag vom 11.12.2004 (RbA Bl. 28 ff.) wurde die Aufnahme des Herrn B in die GbR vereinbart. Herr B sollte nicht am Gesellschaftsvermögen beteiligt sein.

Mit Beschluss des Amtsgerichts Hamburg (67 c IN 6/05) vom 11.01.2005 wurde das Insolvenzverfahren über das Vermögen des Herrn A eröffnet.

Am 19.02.2005 wurde zwischen Herrn A, Frau A, Herrn B und der C GmbH eine Vereinbarung getroffen (RbA Bl. 34 ff.), in der zunächst festgestellt wurde, dass Herr A aufgrund der Eröffnung des Insolvenzverfahrens gemäß § 17 des Gesellschaftsvertrages aus der A GbR ausgeschieden sei. Des Weiteren wurde vereinbart, dass Herr B seine Beteiligung an die C GmbH abtrat. Die Beteiligung von Frau A wurde in eine Kommanditbeteiligung von EUR 25.000,- umgewandelt. Die A GbR sollte als Kommanditgesellschaft unter der Firma C GmbH & Co. KG fortgeführt werden.

Daneben gab es eine weitere Gesellschaft bürgerlichen Rechts zwischen Herrn A und Frau A, nämlich die "Z-Straße Gesellschaft bürgerlichen Rechts" (im Folgenden als "GbR Z-Straße" bezeichnet). Herr A brachte mit notariellem Vertrag vom 31.10.2002 (Akte Allgemeines, nicht paginiert) das zuvor in seinem Alleineigentum stehende Grundstück Z-Straße, auf dem bis 2003 ein Gebäude errichtet wurde, in die GbR Z-Straße ein. Gleichzeitig trat er die Rechte aus dem mit ihm zuvor geschlossenen Generalunternehmervertrag an die GbR Z-Straße ab, die im Innenverhältnis auch die bestehenden und noch entstehenden Verbindlichkeiten übernahm.

Mit Prüfungsanordnung vom 18.09.2003 ordnete das Finanzamt Hamburg-1 gegenüber der A GbR die Durchführung einer Umsatzsteuersonderprüfung für die Voranmeldungszeiträume 4. Quartal 2002 und 1. Quartal 2003 an. Die Betriebsprüferin stellte fest, dass die erklärten Vorsteuerbeträge im Prüfungszeitraum im Wesentlichen das Bauvorhaben Z-Straße betrafen. Die Betriebsprüferin beanstandete zunächst, dass einige Rechnungen, aus denen die Vorsteuer gezogen werden sollte, an Herrn A adressiert waren (in der Aufstellung gemäß Betriebsprüfungsarbeitsakten - BpAA -, nicht paginiert, mit einem Kreuz versehen). Hiergegen wandte die A GbR mit Schreiben vom 30.10.2003 ein, dass die GbR Z-Straße wirtschaftlich als Leistungsempfängerin anzusehen und ihr der Vorsteuerabzug daher zuzubilligen sei. Die Berücksichtigung des Vorsteuerabzuges bei der A GbR trotz des Umstandes, dass es sich bei der GbR Z-Straße um eine eigene Gesellschaft und damit um eine eigene Unternehmerin handele, war nach Auffassung der Betriebsprüferin zwar unrichtig, sollte aber nicht beanstandet werden, da der Innendienst einer gemeinsamen Veranlagung zugestimmt habe (BpAA, Vermerk vom 25.09.2003).

Da die A GbR für das Streitjahr zunächst keine Umsatzsteuererklärung einreichte, erließ das Finanzamt Hamburg-1 am 27.01.2005 einen Schätzungsbescheid. Hierin setzte es steuerpflichtige Umsätze von EUR 900.000,- an, ohne einen Vorsteuerabzug vorzunehmen (Umsatzsteuer: EUR 144.000,-). Da aufgrund der Voranmeldungen ein Guthaben von insgesamt EUR 367.426,- ausgezahlt worden war, ergab sich eine Nachforderung von EUR 511.426,73.

Die Klägerin legte gegen den Umsatzsteuerbescheid für 2003 mit Schreiben vom 28.02.2005 Einspruch ein. Die steuerpflichtigen Umsätze seien deutlich zu hoch geschätzt und es seien zu Unrecht keine Vorsteuerbeträge geschätzt worden, obwohl die Vorsteuer für das erste Quartal 2003 mit EUR 341.695,82 durch die Umsatzsteuersonderprüfung festgestellt worden sei. Ferner teilte die Klägerin mit Schreiben vom 21.03.2005 mit, dass ihre Geschäftsadresse T-Straße, ... Hamburg, sei.

Das Finanzamt Hamburg-2, das das Rechtsbehelfsverfahren daraufhin fortführte, wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 03.08.2005 als unbegründet zurück. Die Schätzung sei zu Recht erfolgt, weil die Steuererklärungen nicht eingereicht worden seien. Die Nichtberücksichtigung der Vorsteuerbeträge beruhe auf der Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen des Herrn A.

Die Klägerin hat am 08.09.2005 Klage gegen das Finanzamt Hamburg-2 eingereicht. Die Klage richtete sich zunächst auch gegen den Bescheid über die Festsetzung der Umsatzsteuervorauszahlung für das vierte Quartal 2004. Das Gericht hat das diesbezügliche Verfahren durch Beschluss vom 13.07.2007 abgetrennt (neues Az.: 2 K 147/07).

Am 30.11.2006 hat die Klägerin bei dem Beklagten die Umsatzsteuererklärung für 2003 eingereicht und hierin steuerpflichtige Umsätze von EUR 682.145,- (Umsatzsteuer EUR 109.145,-) und abziehbare Vorsteuern von EUR 478.136,33 erklärt.

Der Beklagte hat daraufhin eine Umsatzsteuersonderprüfung für die Jahre 2003 und 2004 bei der Klägerin durchgeführt. Der Prüfer kam dabei zu dem Ergebnis, dass die das Vorhaben Z-Straße betreffenden Vorsteuerbeträge durch die Klägerin nicht beansprucht werden könnten. Im Übrigen könne der Erklärung aber gefolgt werden. Auf den Prüfungsbericht vom 24.05.2007 (Betriebsprüfungsakten -BpA- Bl. 49 ff.) wird Bezug genommen.

Der Beklagte hat den angefochtenen Bescheid unter dem 05.07.2007 gemäß § 164 Abs. 2 Abgabenordnung (AO) entsprechend geändert und die Umsatzsteuer auf EUR 83.612,45 festgesetzt (abziehbare Vorsteuer: EUR 25.530,78).

Die Klägerin trägt vor, dass auch die das Bauvorhaben Z-Straße betreffenden Vorsteuerbeträge abzuziehen seien. Die GbR Z-Straße, eine mit der A GbR personengleiche GbR, sei im Einvernehmen mit dem Finanzamt Hamburg-1 mit der Klägerin gemeinsam zur Umsatzsteuer veranlagt worden. Dies sei wegen der Zustimmung aller Beteiligten im Rahmen einer tatsächlichen Verständigung rechtlich auch möglich gewesen. Das Finanzamt Hamburg-1 habe die beiden Gesellschaften sogar zur Abgabe einheitlicher Umsatzsteuervoranmeldungen gedrängt. Auf Wunsch des zuständigen Sachbearbeiters Herrn D hätten die steuerlichen Berater der A GbR diesem Verfahren zugestimmt (Beweis: Zeugnis der Steuerberater E). Die Gesellschafter der GbR Z-Straße seien von Anfang an einverstanden gewesen (Beweis: Zeugnis des Herrn A und der Frau A). Das Einverständnis des Finanzamtes ergebe sich im Übrigen aus dem Bericht über die Umsatzsteuersonderprüfung vom 05.01.2004.

Die Vereinbarung über die gemeinsame Veranlagung der beiden Gesellschaften sei formlos möglich gewesen. Der Umstand, dass der für das erste Quartal 2003 angemeldete Vorsteuerüberschuss, der fast ausschließlich auf den Vorsteuern aus dem Bauvorhaben Z-Straße beruht habe, nach Durchführung der Umsatzsteuersonderprüfung ausgezahlt worden sei, mache deutlich, dass auch der zuständige Sachgebietsleiter einverstanden gewesen sein müsse. Seine persönliche Beteiligung an den Gesprächen mit der A GbR sei für die Wirksamkeit der Verständigung nicht erforderlich gewesen.

Die Annahme einer tatsächlichen Verständigung dahingehend, dass die Klägerin mit der GbR Z-Straße gemeinsam zu veranlagen sei, führe nicht zu einer offensichtlich unzutreffenden Besteuerung. Denn immerhin habe der BFH in jahrzehntelanger Rechtsprechung vertreten, dass mehrere Unternehmen zu einer Einheit zusammen gefasst werden könnten. Der Grund für die spätere Aufgabe dieser Rechtsprechung, nämlich einen unzulässigen Haftungsdurchgriff auf die hinter einer juristischen Person stehende natürliche Person zu vermeiden, sei im Streitfall nicht einschlägig.

Schließlich habe das Finanzamt Hamburg-1 durch die gemeinsame Veranlagung der Gesellschaften einen Vertrauenstatbestand geschaffen, der dem Beklagten als Rechtsnachfolger zuzurechnen sei. Dieses Vertrauen sei wegen der durchgeführten Umsatzteuersonderprüfung und im Hinblick auf den Sinn und Zweck des § 164 Abs. 3 Satz 3 AO besonders schutzwürdig.

Die zum Vorsteuerabzug berechtigenden Rechnungen seien geprüft und für das erste Quartal 2003 in Höhe von EUR 341.659,94 anerkannt worden. Die GbR Z-Straße habe das Unter- und das Erdgeschoss des errichteten Gebäudes - steuerpflichtig - an die D GmbH vermietet (auf den Mietvertrag gemäß Anlage K 24, FGA Bl. 72 ff., wird Bezug genommen) und damit ihre Absicht, steuerpflichtige Umsätze zu erzielen, dokumentiert. Diese Umsätze seien allerdings tatsächlich nicht erzielt worden, da das Mietobjekt erst später als geplant fertig gestellt worden sei und deshalb erst am 11.06.2003 habe übergeben werden können. Mit Vertrag vom 17.07.2003 (FGA 2 V 124/06 Bl. 29 ff.) sei das Grundstück Z-Straße veräußert worden. Durch diese Veräußerung ihres einzigen Vermögensgegenstandes sei die GbR Z-Straße beendet worden. Die Berechtigung zum Vorsteuerabzug sei indes nicht entfallen, da es sich hierbei um eine Geschäftsveräußerung im Ganzen der als eigenes Unternehmen geführten GbR Z-Straße gehandelt habe.

Die Klägerin hat eine schriftliche Erklärung von Frau A eingereicht, in der diese erklärt, Herr A sei durch Eröffnung des Insolvenzverfahrens aus der GbR Z-Straße ausgeschieden. Sie, Frau A, gehe davon aus, dass die Gesellschaft durch die Veräußerung des Grundstücks beendet und erloschen sei und dass etwaige Vorsteuererstattungsansprüche der Klägerin zustünden. Jedenfalls sei sie als etwaige Rechtsnachfolgerin der GbR damit einverstanden, dass die etwaigen Ansprüche der Klägerin gebühren. Auf den weiteren Inhalt der Erklärung wird Bezug genommen (Anlage K 23, FGA Bl. 69 ff.).

Der Beklagte selbst sei sogar noch bei Erlass des geänderten Bescheides am 05.07.2007 von der Unternehmereinheit zwischen der Klägerin und der GbR Z-Straße ausgegangen. Anders sei nicht zu erklären, dass er die streitgegenständlichen Vorsteuerbeträge von der Klägerin zurückfordere, obwohl diese Beträge nicht an die Klägerin bzw. ihre Rechtsvorgängerin ausgezahlt worden seien. Die Vorsteuern aus dem Objekt Z-Straße seien entsprechend der Vereinbarung in dem zwischen Herrn A und der Bank 1 geschlossenen Darlehensvertrag (Anlage K 36) auf das bei dieser Bank für Herrn A geführte Konto Nr. .../... ausgezahlt worden. Sollte die Steuerfestsetzung in dem Änderungsbescheid diese Vorsteuerbeträge dennoch nicht umfassen, sei der Bescheid rechtswidrig, weil er die Abrechnung über nicht an die Klägerin geleistete Vorsteuerbeträge enthalte. Nach § 37 Abs. 2 Satz 1 AO sei nur der Leistungsempfänger zur Rückzahlung verpflichtet. Auf den weiteren Inhalt des Schriftsatzes vom 01.08.2007 (FGA Bl. 161 ff.) wird Bezug genommen.

Die Zuständigkeit des Beklagten ergebe sich daraus, dass sich der Sitz der Geschäftsleitung der Klägerin in den Büroräumen ihres Prozessbevollmächtigten - jetzt S-Straße - befinde; hier fänden regelmäßig Sitzungen der Geschäftsführer der Klägerin statt.

Die Klägerin beantragt,

den Umsatzsteuerbescheid für 2003 vom 05.07.2007 dahingehend zu ändern, dass ein Vorsteuerüberschuss von EUR 368.993,13 festgesetzt wird.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Der Beklagte bezweifelt, dass der Ort der Geschäftsleitung, wie von der Klägerin angegeben, in der S-Straße, nämlich im Büro des Prozessbevollmächtigten, liege; eine "c/o-Adresse" könne nicht der Ort der Geschäftsleitung sein. Die behauptete Vereinbarung, dass die Klägerin mit der Grundstücksgemeinschaft Z-Straße zusammen veranlagt werden könne, werde bestritten; sie sei nicht vorgelegt worden und ergebe sich nicht aus dem Akteninhalt. Allein der Umstand, dass dies im Voranmeldungsverfahren so gehandhabt worden sei, genüge insoweit nicht. Offenbar habe Herr A die GbR Z-Straße steuerlich überhaupt nicht angemeldet. Möglicherweise sei der damals zuständige Veranlagungssachbearbeiter Herrn A im Voranmeldungsverfahren entgegengekommen, um die Finanzierung des Projektes nicht zu gefährden. Die beinhalte jedoch keine Vereinbarung einer gemeinsamen Veranlagung.

Die Auszahlung der Vorsteuerüberschüsse sei entsprechend der mit Schriftsatz des Beklagten vom 24.08.2007 vorgelegten schriftlichen Anweisung der A GbR und des Herrn A vom 07.07.2006 (Umsatzsteuervoranmeldungsakten - UVVA -, nicht paginiert) erfolgt und im Umsatzsteuerbescheid daher zu Recht als "bereits getilgt" ausgewiesen. Auf den Inhalt des Schriftsatzes und des Schreibens wird Bezug genommen.

Dem Gericht haben je ein Band Umsatzsteuerakten, Umsatzsteuervoranmeldungsakten, Betriebsprüfungsakten, Betriebsprüfungsarbeitsakten, Akten Allgemeines, Gewinnfeststellungs- und Gewerbesteuerakten und Rechtsbehelfsakten (St.-Nr. .../...) vorgelegen.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist zulässig, aber unbegründet.

I.

Die Klage ist zulässig.

1. Die am 08.09.2005 gegen das Finanzamt Hamburg-2 eingereichte Klage richtet sich aufgrund eines gesetzlichen Beteiligtenwechsels gegen den Beklagten.

Ändert sich während eines Klagverfahrens die Zuständigkeit eines Finanzamtes durch einen Organisationsakt der Verwaltung, vollzieht sich ein gesetzlicher Beklagtenwechsel (Tipke in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 63 FGO Rz. 7). Organisationsakte in diesem Sinne sind gesetzliche oder durch die Verwaltung getroffene Maßnahmen, durch die der bisherige Zuständigkeitsbereich der ursprünglich beklagten Behörde geändert wird (BFH-Urteil vom 16. Oktober 2002 IR 17/01, BFHE 200, 521, BStBl II 2003, 631).

Durch die mit Wirkung vom 01.10.2005 erfolgte Änderung der Zuständigkeitsanordnung der Finanzämter in Hamburg (Amtl. Anz. 1997, 2609) wurde dem Beklagten die Zuständigkeit für die Ortsteile ..1 bis ..7 zugewiesen. Die Ortsteil ..4 bis ..7 gehörten zuvor zum Zuständigkeitsbereich des ebenfalls zum 01.10.2005 aufgelösten Finanzamtes Hamburg-2. Nach der Anlage 2 zur Anordnung über die Einteilung des Gebietes der Freien und Hansestadt Hamburg vom 07.09.1965 (Amtl. Anzeiger 1965, 999, 1001) umfasst der Stadtteil H-1, zu dem die T-Straße gehören, wo die Klägerin nach eigenen Angaben während des Einspruchsverfahrens ihren Geschäftssitz hatte, die Ortsteile ..4 bis ..7. Gemäß Ziff. XV Abs. 8 der Zuständigkeitsanordnung gehen die vom Finanzamt Hamburg-2 vor dem 01.10.2005 begonnenen Verfahren auf die nach der Zuständigkeitsanordnung bestimmten Finanzämter über.

2. Der Beklagte ist als Rechtsnachfolger des Finanzamtes Hamburg-2 passiv legitimiert. Nach § 63 Abs. 2 Nr. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO) ist die Klage gegen die Behörde zu richten, die die Einspruchsentscheidung erlassen hat, wenn vor Erlass der Einspruchsentscheidung eine andere als die ursprünglich zuständige Behörde für den Steuerfall örtlich zuständig geworden ist.

Im Streitfall wurde vor Erlass der Einspruchsentscheidung das Finanzamt Hamburg-2 örtlich zuständig.

Für die Umsatzsteuer ist nach § 21 Abs. 1 Satz 1 Abgabenordnung (AO) das Finanzamt örtlich zuständig, von dessen Bezirk aus der Unternehmer sein Unternehmen ganz oder vorwiegend betreibt. Dies ist regelmäßig der Ort, an dem der Unternehmer sein Büro unterhält und das Unternehmen leitet, also regelmäßig der Ort der Geschäftsleitung i.S.d. § 10 AO (Birkenfeld in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 21 AO Rz. 113). Die Auffassung, für die Umsatzbesteuerung von Vermietungsleistungen sei stets das Finanzamt zuständig, in dessen Bezirk das vermietete Grundstück liegt (so Kramer, BB 1977, 1144), teilt der Senat nicht. Die Vorschrift des § 21 AO stellt nicht auf den Ort der Leistungserbringung im umsatzsteuerlichen Sinne ab, sondern auf den Betrieb des Unternehmens.

Die Klägerin erklärte mit Schreiben vom 21.03.2005, ihre Geschäftsadresse sei T-Straße, ... Hamburg (Rb-Akte Bl. 16). Wie dargelegt, war das Finanzamt Hamburg-2 hierfür örtlich zuständig. Gemäß § 26 Satz 1 AO trat der Zuständigkeitswechsel in dem Zeitpunkt ein, in dem das Finanzamt Hamburg-1 von dem geänderten Ort der Geschäftsleitung erfuhr, also mit Eingang des vorgenannten Schreibens am 21.03.2005 und damit vor Erlass der Einspruchsentscheidung. Dass sich der Ort der Geschäftsleitung seinerzeit an der angegebenen Adresse befand, ist zwischen den Beteiligten nicht streitig. Der Beklagte bezweifelt zwar, dass sich der Ort der Geschäftsleitung gegenwärtig in der S-Straße befindet. Ein Wechsel der Zuständigkeit während des gerichtlichen Verfahrens wäre für die Passivlegitimation des Beklagten aber ohne Bedeutung (Tipke in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 63 FGO Rz. 6).

3. Die Klage richtet sich gegen den Änderungsbescheid vom 05.07.2007. Dieser während des gerichtlichen Verfahrens erlassene Bescheid wurde gemäß § 68 Satz 1 FGO Gegenstand des Verfahrens. Die Klage ist ohne Durchführung eines Einspruchsverfahrens gegen diesen neuen Bescheid zulässig (§ 68 Satz 2 FGO).

Die Vorschrift setzt voraus, dass beide Bescheide "dieselbe Steuersache", d.h. dieselben Beteiligten und denselben Besteuerungsgegenstand, betreffen (BFH-Urteil vom 8. Februar 2001 VII R 59/99, BStBl II 2001, 506, BFHE 194, 466). Diese Voraussetzungen sind erfüllt, obwohl sich der zunächst angefochtene Bescheid an A GbR richtete, während der Bescheid vom 05.07.2007 gegenüber der Klägerin ergangen ist, denn es handelt sich rechtlich um dieselbe Gesellschaft.

Durch die Vereinbarung vom 19.02.2005, derzufolge Herr B seinen Anteil an die C GmbH abtrat und Frau A in die Kommanditistenstellung wechselte, wurde die rechtliche Identität der Gesellschaft nicht verändert. Eine derartige Umwandlung einer GbR in eine KG erfolgt kraft Gesetzes (vgl. Hopt in Baumbach/Hopt, HGB, 32. Aufl., Einl v. § 105 Rz. 21). Diese Vereinbarung konnte trotz der zuvor erfolgten Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen des Herrn A ohne Beteiligung des Insolvenzverwalters wirksam getroffen werden, weil Herr A gemäß § 17 des Gesellschaftsvertrages i.V.m. § 728 Abs. 2 Satz 1 Bürgerliches Gesetzbuch (BGB) mit der Eröffnung aus der Gesellschaft ausschied und diese unter den übrigen Gesellschaftern, Frau A und Herrn B, fortgesetzt wurde.

II.

Die Klage hat in der Sache keinen Erfolg.

Der Umsatzsteuerbescheid für 2003 vom 05.07.2007 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten. Der Beklagte hat die aus dem Bauvorhaben Z-Straße resultierenden Vorsteuerbeträge zu Recht nicht abgezogen.

1. Die Bauleistungen, hinsichtlich derer die Klägerin den Vorsteuerabzug begehrt, wurden nicht für ihr Unternehmen erbracht. Nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 Umsatzsteuergesetz (UStG) kann der Unternehmer die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen. Die Bauleistungen wurden aber für das Bauvorhaben Z-Straße erbracht, das durch die GbR Z-Straße durchgeführt wurde, in deren Eigentum das Grundstück Z-Straße stand. Bei dieser GbR handelte es sich um eine zwar zunächst personenidentische, rechtlich aber getrennte Gesellschaft bürgerlichen Rechts mit eigenem Gesellschaftsvertrag und Gesellschaftsvermögen, mithin um eine eigene Unternehmerin i.S.d. § 2 UStG. Dies ist auch unstreitig.

Auf die Frage, ob der GbR Z-Straße der Vorsteuerabzug hinsichtlich sämtlicher Baurechnungen zustünde oder ob der Vorsteuerabzug aus den Rechnungen, die Herrn A als Leistungsempfänger ausweisen und bei denen Herr A auch Vertragspartner war (vgl. Schreiben der Klägerin vom 30.10.2003 mit Anlage, BpAA) zu versagen wäre, kommt es daher nicht an. Ebenso wenig ist zu prüfen, ob die GbR Z-Straße, die bis zur Veräußerung des Grundstücks Z-Straße im Jahr 2003 keine steuerpflichtigen Umsätze getätigt hat, bei Bezug der Bauleistungen überhaupt die ernsthafte Absicht hatte, steuerpflichtige Umsätze zu erzielen.

2. Die Klägerin kann nicht verlangen, mit der GbR Z-Straße gemeinsam zur Umsatzsteuer veranlagt zu werden. Eine dementsprechende Einverständniserklärung des Finanzamtes Hamburg-1 hätte nicht wirksam erteilt werden können. Die Frage, ob den streitigen Vorsteuerbeträgen evtl. eine aus der Grundstücksveräußerung resultierende Umsatzsteuerpflicht gegenüber stünde, die dann ebenfalls zu berücksichtigen wäre, kann daher offen bleiben.

a. Die Möglichkeit, zwei umsatzsteuerlich selbständige Unternehmer gemeinsam zur Umsatzsteuer zu veranlagen, sieht das Gesetz nicht vor. Jeder Unternehmer hat eigene Umsatzsteuervoranmeldungen und -erklärungen abzugeben, und auf dieser Grundlage ist für jeden Unternehmer ein eigenes Veranlagungsverfahren durchzuführen. An dieses System knüpfen auch die gesetzlichen Erklärungs-, Mitwirkungs- und Zahlungspflichten sowie die Haftung an.

Der BFH hat, worauf die Klägerin zutreffend hinweist, die früher vertretene Auffassung, dass zwei selbständige Unternehmen bei Vorliegen bestimmter personeller und finanzieller Verflechtungen zu einer umsatzsteuerlichen "Unternehmereinheit" zusammen gefasst werden könnten, aufgegeben (BFH-Urteil vom 16. November 1978 V R 22/73, BFHE 127, 243, BStBl II 1979, 347). Nach dieser Rechtsprechung, der der erkennende Senat folgt, darf es im Steuerrecht keine Rechtskonstruktion geben, bei der es zu einer gegebenen Steuerforderung keinen Vermögensträger gibt, gegen den sie verwirklicht werden kann; dies wäre bei Annahme einer Unternehmereinheit, die selbst kein zivilrechtliches Rechtssubjekt ist und hinsichtlich derer keine steuerrechtliche Haftungsvorschrift eingreift, aber der Fall.

b. Die Klägerin kann sich nicht darauf berufen, dass das Finanzamt Hamburg-1 die Abgabe einheitlicher Umsatzsteuervoranmeldungen verlangt habe bzw. dass die gemeinsame Veranlagung der Gesellschaften mit dem Finanzamt vereinbart worden sei. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH ist eine Finanzbehörde an Erklärungen außerhalb eines förmlichen Bescheids grundsätzlich nicht gebunden. Eine Ausnahme von diesem Grundsatz besteht nur dann, wenn entweder eine "tatsächliche Verständigung" getroffen worden ist oder die Behörde dem Steuerpflichtigen eine bestimmte Sachbehandlung verbindlich zugesagt hat (BFH-Urteil vom 31. März 2004 I R 71/03, BFHE 206, 42, BStBl II 2004, 742).

Das Finanzamt Hamburg-1 hat keine verbindliche Zusage hinsichtlich der gemeinsamen Veranlagung der beiden Gesellschaften erteilt. Hierfür fehlt es an einem entsprechenden Antrag der Klägerin (§ 204 AO), an der Einhaltung der Schriftform (§ 205 Abs. 1 AO) und an dem vorgeschriebenen Inhalt (§ 205 Abs. 2 Nr. 1 bis 3 AO).

Auch die Annahme einer tatsächlichen Verständigung über die gemeinsame Veranlagung kommt nicht in Betracht. Dabei kann offen bleiben, ob der seinerzeit zuständige Sachbearbeiter, wie von der Klägerin vorgetragen, die Abgabe einheitlicher Umsatzsteuervoranmeldungen verlangt hat und ob die Gesellschafter der GbR Z-Straße hiermit einverstanden waren oder nicht, so dass die Erhebung der angebotenen Beweise unterbleiben konnte.

Tatsächliche Verständigungen sind grundsätzlich zulässig und für beide Seiten bindend. Zwar sind Vergleiche über Steueransprüche wegen der Gesetzmäßigkeit und Gleichmäßigkeit der Besteuerung nicht möglich. Dagegen dient es in Fällen erschwerter Sachverhaltsermittlung der Förderung und Beschleunigung des Besteuerungsverfahrens, Unsicherheiten und Ungenauigkeiten bei der Sachverhaltsaufklärung durch eine verbindliche Einigung zu beseitigen (BFH-Urteil vom 31. Juli 1996 XI R 78/95, BFHE 181, 103, BStBl II 1996, 625, m.w.N.). Eine bindende "tatsächliche Verständigung" kann sich folglich nur auf den maßgeblichen Sachverhalt, nicht aber auf dessen rechtliche Würdigung beziehen (BFH-Urteil vom 31. März 2004 I R 71/03, BFHE 206, 42, BStBl II 2004, 742). Der Sachverhalt war im Streitfall indes nicht umfangreich oder sonst schwer zu ermitteln, sondern klar und eindeutig: Bei der A GbR einerseits und der GbR Z-Straße andererseits handelte es sich um personengleiche, rechtlich aber verschiedene Gesellschaften, die jeweils über eigenes Grundvermögen verfügten, mit dem sie unabhängig voneinander Umsätze erzielten bzw. erzielen wollten. Dies war zwischen dem Finanzamt Hamburg-1 und der A GbR auch völlig unstreitig. Dementsprechend haben sie sich nach dem Vortrag der Klägerin, der als wahr unterstellt werden kann, auch nicht über den Sachverhalt geeinigt, sondern lediglich über die Art. der Veranlagung. Eine derartige Absprache kann aber nur unverbindlich und nicht im Rahmen einer bindenden tatsächlichen Verständigung getroffen werden.

3. Schließlich kann sich die Klägerin nicht auf den Grundsatz von Treu und Glauben berufen.

Dieser gebietet, dass im Steuerrechtsverhältnis jeder auf die berechtigten Belange des anderen Teils angemessen Rücksicht nimmt und sich mit seinem eigenen früheren (nachhaltigen) Verhalten nicht in Widerspruch setzt, auf das der andere vertraut und aufgrund dessen er unwiderruflich disponiert hat (BFH-Urteile vom 9. August 1989 I R 181/85, BFHE 158, 31, BStBl II 1989, 990; BFH-Urteil vom 7. Juli 2004 X R 24/03, BFHE 206, 292, BStBl II 2004, 975).

Im Streitfall mangelt es jedenfalls an einer unwiderruflichen Disposition der Klägerin. Die Klägerin hat hierzu nicht vorgetragen, dass und wie sie im Vertrauen auf die gemeinsame Veranlagung disponiert hätte. Unwiderrufliche Folgen für die Klägerin sind auch sonst nicht ersichtlich. Es bleibt Frau A, die nach eigener Auffassung Gesamtrechtsnachfolgerin der GbR Z-Straße ist, unbenommen, eine Umsatzsteuererklärung für 2003 abzugeben und einen ggf. festzusetzenden Vorsteuerüberschuss an die Klägerin abzutreten, die dann die Aufrechnung gegen die gegen sie festgesetzte Umsatzsteuer erklären könnte. Entgegen der Auffassung der Klägerin wurde die GbR Z-Straße durch die Grundstücksveräußerung in 2003 steuerrechtlich noch nicht beendet.

Eine Personengesellschaft ist steuerrechtlich grundsätzlich erst dann voll beendet, wenn das Rechtsverhältnis zwischen ihr und dem Finanzamt abgewickelt ist (BFH-Urteil vom 24. März 1987 X R 28/80, BFHE 150, 293; BStBl II 1988, 316). Dies ist nach dem Vortrag der Klägerin nicht der Fall, da der GbR Z-Straße ein bisher nicht festgesetzter Vorsteuererstattungsanspruch zustehen soll. Ohne Festsetzung des Vergütungsanspruches ist eine Übertragung des Vorsteuerabzugsrechts, das lediglich eine unselbständige Besteuerungsgrundlage darstellt, nicht möglich (Urteil des FG Nürnberg vom 11. Oktober 2005 II 426/2003, EFG 2006, 1139, bestätigt durch BFH-Urteil vom 16. Januar 2007 VII 4/06), so dass dieser Anspruch nicht auf die Klägerin übergegangen sein kann.

Da Frau A nach der von ihr abgegebenen Erklärung und dem Vortrag der Klägerin damit einverstanden ist, dass der Vorsteuererstattungsanspruch auf die Klägerin übergehen soll, steht dem geschilderten Vorgehen nichts im Wege. Ein Bedürfnis, eine gesetzeswidrige Konstruktion nach dem Grundsatz von Treu und Glauben zuzulassen, besteht demnach nicht.

Die Vorschrift des § 164 Abs. 3 Satz 3 AO, auf die die Klägerin sich in diesem Zusammenhang beruft, greift nicht ein, und zwar zum einen, weil seinerzeit nur die Umsatzsteuervoranmeldung für das erste Quartal 2003 geprüft wurde und nicht die Umsatzsteuer für das ganze Streitjahr, und zum anderen, weil es vorliegend nicht um die Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung geht. Einen über den Wortlaut der Vorschrift hinausgehenden allgemeinen Rechtsgedanken des Inhalts, dass Prüfungsfeststellungen - außerhalb anschließend ergangener Verwaltungsakte oder der verbindlichen Zusage gemäß § 204 AO - stets schutzwürdiges Vertrauen begründeten, gibt es nicht.

4. Schließlich ist der angefochtene Bescheid auch nicht deshalb rechtswidrig, weil im Abrechnungsteil an die Klägerin ausgezahlte Vorsteuerüberschüsse abgezogen werden und auf diese Weise eine Schuld der Klägerin in Höhe von EUR 439.708,34 errechnet wird. Zum einen ist der Abrechnungsteil eines Umsatzsteuerbescheides nicht Teil der Steuerfestsetzung und berührt deren Rechtmäßigkeit nicht (Stadie in Rau/Dürrwächter/Flick/Geist, UStG, § 18 Rz. 168; etwas unklar BFH-Urteil vom 22.07.1986 VII R 10/82, BFHE 147/117, BStBl II 1986, 776).

Zum anderen war Überweisung der Vorsteuererstattungen sachlich nicht zu beanstanden. Hinsichtlich der Überweisung in Höhe von EUR 38.218,34 am 13.01.2004 ergibt sich der Rückforderungsanspruch gegenüber der Klägerin aus § 37 Abs. 2 Satz 3 AO. Danach ist bei einer Abtretung auch der Abtretende zur Rückzahlung verpflichtet. Die genannte Überweisung erfolgte aufgrund der Teilabtretung des Guthabens aus der Voranmeldung für das dritte Quartal 2003 an den damaligen steuerlichen Berater der A GbR auf das in der Abtretungsanzeige vom 03./04.12.2004 (Umsatzsteuerakten - UStA - Bl. 232) genannte Konto.

In Bezug auf die Überweisungen auf das bei der Bank 1 für Herrn A geführte Konto Nr. .../... wurde die A GbR deshalb Leistungsempfängerin i.S.d. § 37 Abs. 2 Satz 1 AO und damit Rückzahlungsschuldnerin, weil sie dem Finanzamt Hamburg -1 eine entsprechende Zahlungsanweisung erteilt hatte. Weist der Erstattungsberechtigte die Finanzbehörde an, den Erstattungsbetrag an einen Dritten auszuzahlen, so ist nicht dieser, sondern der Erstattungsberechtigte Leistungsempfänger (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 30. August 2005 VII R 64/04, BFHE 310, 219, BStBl II 2006, 353). Mit Schreiben vom 07.07.2003 (UVVA), unterzeichnet durch den damaligen steuerlichen Bevollmächtigten der A GbR sowie durch ihren geschäftsführenden Gesellschafter, Herrn A, wurde das Finanzamt Hamburg-1 angewiesen, die Vorsteuererstattungen auf das genannte Konto des Herrn A zu überweisen.

III.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO. Die gegen den ursprünglichen Bescheid vom 27.01.2005 gerichtete Klage war in Höhe von EUR 25.530,75 zulässig und begründet. Zur Begründung wird auf den Beschluss des erkennenden Senates vom 11.09.2006 (Az. 2 V 124/06) Bezug genommen. Die Klage gegen den am 08.07.2007 bekannt gegebenen Änderungsbescheid ist hingegen, wie dargelegt, in voller Höhe unbegründet. Im Falle der Teilabhilfe können für die verschiedenen Zeitabschnitte unterschiedliche Kostenquoten gebildet werden (Brandis in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 136 FGO Rz. 4 m.w.N.).

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf § 151 Abs. 1 und 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung (ZPO). Gründe, die Revision gemäß § 115 Abs. 2 FGO zuzulassen, liegen nicht vor.