FG Hessen - Urteil vom 19.08.2009
6 K 2904/05
Normen:
UStG § 3a Abs. 2 Nr. 3a; UStG § 3a Abs. 3; UStG § 3a Abs. 4 Nr. 3; 6. EG-Richtlinie Art. 9 Abs. 2 c; 6. EG-Richtlinie Art. 9 Abs. 2 e;

Ort der sonstigen Leistungen beim technischen Service und der Betreuung von Rennmotorrädern; Rennservice; Rennsportveranstaltung; Leistungsort; Sonstige Leistung; Technische Beratung

FG Hessen, Urteil vom 19.08.2009 - Aktenzeichen 6 K 2904/05

DRsp Nr. 2010/11631

Ort der sonstigen Leistungen beim technischen Service und der Betreuung von Rennmotorrädern; Rennservice; Rennsportveranstaltung; Leistungsort; Sonstige Leistung; Technische Beratung

1. Die im Rahmen eines Rennservice erbrachten Leistungen in Form der Gestellung, der Betreuung sowie der Entwicklung von Rennmotorrädern sind als einheitliche Leistungen anzusehen. 2. Die sonstige Leistung wird regelmäßig am Ort der Rennsportveranstaltung erbracht. 3. Maßgebend für den Ort der sonstigen Leistungen ist, wo die tatsächliche Wirkung der erbrachten Leistungen eingetreten ist. Dies ist bei einer Tätigkeit, die mit der Durchführung einer Motorsportveranstaltung zusammenhängt regelmäßig der Veranstaltungsort. 4. Die technische Beratung im Zusammenhang mit der Entwicklung von Rennmotoren bzw. mit der Konstruktion eines Prototyps für den Motorsport stellt demgegenüber eine Tätigkeit dar, die typischerweise von Ingenieuren erbracht wird, so dass sich der Ort der sonstigen Leistung danach bestimmt, wo der Leistungsempfänger sein Unternehmen betreibt.

Normenkette:

UStG § 3a Abs. 2 Nr. 3a; UStG § 3a Abs. 3; UStG § 3a Abs. 4 Nr. 3; 6. EG-Richtlinie Art. 9 Abs. 2 c; 6. EG-Richtlinie Art. 9 Abs. 2 e;

Tatbestand:

Streitig zwischen den Beteiligten ist die Ortbestimmung von sonstigen Leistungen im Zusammenhang mit der Gestellung und der Betreuung sowie der Entwicklung von Rennmotorrädern.

Der Kläger betreibt ein Einzelunternehmen, das Leistungen für den Motorradrennsport erbringt. In den Jahren 1999 bis 2001 stellte er unter anderem ambitionierten Fahrern einen Rennsportservice für Motorsportveranstaltungen im In- und Ausland zur Verfügung. Hierbei erbrachte er im Wesentlichen folgende Leistungen:

- Überlassung einer Rennmaschine und einer Ersatzmaschine,

- Transport der Motorräder und - gegebenenfalls - des zusätzlichen Servicepersonals zu den Renn- und Trainingsorten,

- Wartung, Einstellung und Reparatur der Rennmaschinen am Veranstaltungsort,

- Aufbau der hierfür notwendigen Infrastruktur an der Rennstrecke (z.B. Einrichtung der Boxen),

- Organisation der Teilnahme an den Rennen und Trainingsläufe (Zahlung von Nenngeldern und Gebühren).

Hinsichtlich weiterer Einzelheiten wird auch den Vertrag mit T. & H. K. vom 8. Januar 2001 (Bl. 39 des Sonderbandes BP III) sowie Textziffer 10 des Berichts der Umsatzsteuer-Sonderprüfung vom 25. August 2003 (Bl. 15 f. des Sonderbandes BP II) Bezug genommen.

Bei den streitigen Leistungen aus dem Jahre 2004 handelt es sich um die Unterstützung der Firma E. E. S.p.A. mit Sitz in Italien (EE) bei der Entwicklung eines konkurrenzfähigen Motorrades für die Grand Prix

Weltmeisterschaft der 125 ccm Klasse. Laut der zivilrechtlichen Vereinbarung vom 1. September 2003 hatte der Kläger die EE im Wesentlichen bei der technischen Entwicklung eines Prototyps fachmännisch zu beraten. Hierbei waren folgenden Tätigkeiten eingeschlossen:

- alle Entwicklungsaktivitäten (Dymo, offizielle und private Tests, fünf Treffen in Bologna), vorbereitende Vorschläge für CAD Maschinenzeichnungen,

- Rennunterstützung für IRTA Tests, Japan, Südafrika und Jerez Grand Prix sowie andere Rennen, bei denen EE entscheidet, die Anwesenheit des Klägers für erforderlich zu halten,

- Maschinenaktivitäten bei Prototeilen, hergestellt bzw. bearbeitet ("to be made in") in der Werkstatt des Klägers,

- folgende Ersatzteile müssen vom Kläger geliefert (gestellt) werden: Auspufftöpfe, Dichtungsmanschetten, Lager, Wasserpumpen, Motorauspuffrohre.

Zu den weiteren Einzelheiten wird auf die "Beratungsvereinbarung" mit der EE vom 1. September 2003 (Bl. 41 ff der Gerichtsakte) Bezug genommen.

Aus diesen Tätigkeiten erzielte der Kläger folgende Umsätze:

in 1999: 22.000,00 DM entspricht 11.248,42 EUR,

in 2000: 148.000,00 DM entspricht 75.671,20 EUR,

in 2001: 80.000,00 DM entspricht 40.903,35 EUR und

in 2004: 105.000,00 EUR.

Nach Durchführung mehrerer Umsatzsteuersonderprüfungen war der Beklagte (das Finanzamt - FA -) der Ansicht, die in den Jahren 1999 bis 2001 erbrachten Leistungen seien umsatzsteuerbar und umsatzsteuerpflichtig. Es handele sich um einheitliche Leistungen, die gemäß § 3a Abs. 1 des Umsatzsteuergesetzes

in der jeweils für das Streitjahr geltenden Fassung (UStG) an dem Ort erbracht werden würden, an dem der Unternehmer sein Unternehmen betreibt, d.h. im Inland. Hierzu verweist es auf ein Urteil des Bundesfinanzhofes (BFH) vom 26. März 1992 (V R 16/88, Bundessteuerblatt - BStBl - II 1992, 929). Das FA erhöhte daraufhin die bisher angemeldeten Umsätze zum Regelsteuersatz um die erzielten Entgelte und erließ am 29. September 2003 geänderten Umsatzsteuerbescheide für 1999 und 2000 sowie einen erstmaligen Umsatzsteuerbescheid für 2001.

Hiergegen legte der Kläger am 20. Oktober 2003 Einspruch ein und verwies zur Begründung auf ein Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) vom 26. September 1996 Rs. C-327/94 - Duda - (amtliche Slg. 1996, I-4595). Er vertrat die Auffassung, die im Rahmen des Rennservices erbrachten Dienstleistungen stellten einheitliche sonstige Leistungen im Sinne des § 3a Abs. 2 Nr. 3 Buchst. a UStG dar, die dort der Umsatzsteuer zu unterwerfen seien, wo der Unternehmer ausschließlich oder zum wesentlichen Teil tätig werde. So sei kein Unterschied zwischen der Tätigkeit eines Tontechnikers und eines Zweitradtechnikers erkennbar. Wie ein Tontechniker sein Equipment, würde er die Rennmaschinen lediglich zu Ausübung einer unterhaltenden bzw. hier einer sportlichen Dienstleistung überlassen. Es handele sich daher auch nicht um eine gesonderte Vermietungsleistung.

Am 15. Juli 2004 erging die Festsetzung über die Umsatzsteuer-Vorauszahlung I. Quartal 2004 und am 26. August 2004 die Festsetzung über die Umsatzsteuer-Vorauszahlung II. Quartal 2004; gegen beide Festsetzungen legte der Kläger Einspruch ein. Zur Begründung wiederholte er sein Vorbringen aus dem Einspruchsverfahren gegen die Umsatzsteuerbescheide 1999 bis 2001.

Mit Bescheid vom 27. Juli 2004 minderte das FA - aus anderen, hier nicht streitigen Gründen - die Umsatzsteuer 2001. Im Übrigen wies es die Einsprüche mit seiner Entscheidung vom 6. September 2005 als unbegründet zurück. Zur Begründung wiederholt es die im Rahmen der Umsatzsteuer-Sonderprüfung vertretene Rechtsauffassung und trägt im Übrigen vor, diese Auslegung des § 3a UStG entspreche auch den Vorgaben der 6. EG-Richtlinie. Grundsätzlich bestimme sich der Ort der sonstigen Leistung nach Art. 9 Abs. 1 der 6. EG-Richtlinie (bzw. § 3a Abs. 1 UStG), sofern kein Ausnahmetatbestand des Art. 9 Abs. 2 bis 4 der Richtlinie (§ 3a Abs. 2 bis 4 UStG) vorliege. Da die vom Kläger erbrachten Dienstleistungen einheitliche komplexe Leistungen darstellten, könne der Ort der sonstigen Leistung nur am Sitz der Dienstleistenden liegen. Im Übrigen stehe der Anwendung des § 3a Abs. 2 Nr. 3 Buchst. a UStG entgegen, dass die Kosten für die erbrachten Leistungen nicht in dem von den Endverbrauchern gezahlten Preis der Gesamtveranstaltung eingehen würden. Da die Verträge mit den Sportlern abgeschlossen würden, fehle es auch an einem engen Zusammenhang zwischen der vereinbarten Leistung und einer Sportveranstaltung.

Hiergegen hat der Kläger Klage erhoben. Zur Begründung wiederholt er sein Vorbringen aus dem Einspruchsverfahren.

Im Rahmen des Klageverfahrens wurde der Umsatzsteuerjahreserklärung für 2004 vom 23. November 2005 zugestimmt. Nach Durchführung einer weiteren Umsatzsteuer-Sonderprüfung erging am 12. Februar 2007 ein geänderter Umsatzsteuerbescheid 2004, durch den die Umsätze zum Regelsteuersatz um 90.517,24 EUR und damit die Umsatzsteuer um 14.482,44 EUR erhöht wurden.

Der Kläger beantragt,

unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 6. September 2004 die Umsatzsteuerbescheide 1999 und 2000, beide vom 29. September 2003, den Umsatzsteuerbescheid 2001 vom 27. Juli 2004 sowie der Umsatzsteuerbescheid 2004 vom 23. November 2005 in der Fassung vom 12. Februar 2007 dahingehend geändert, dass

die Umsatzsteuer 1999 um 1.550,88 EUR

die Umsatzsteuer 2000 um 10.437,41 EUR

die Umsatzsteuer 2001 um 5.641,84 EUR

und die Umsatzsteuer 2004 um 14.482,44 EUR herabgesetzt wird,

hilfsweise - im Unterliegensfalle - die Revision zuzulassen,

die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.

Das FA beantragt,

die Klage abzuweisen.

Zur Begründung verweist es auf seine Einspruchsentscheidung.

Entscheidungsgründe:

I. Die Klage ist begründet.

Die Umsatzsteuerbescheide für 1999 bis 2001 und für 2004 sowie die Einspruchsentscheidung vom 6. September 2005 sind rechtswidrig und verletzen den Kläger in seinen Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Die vom Kläger erbrachten Leistungen im Zusammenhang mit der Gestellung und der Betreuung sowie der Entwicklung von Rennmotorrädern sind nicht steuerbar, da der Ort dieser sonstigen Leistungen nicht im Inland belegen ist.

Gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG unterliegen Leistungen eines Unternehmers nur dann der Umsatzsteuer, wenn sie im Inland erbracht werden. Der Ort der sonstigen Leistung richtet sich nach § 3a UStG. Gemäß § 3a Abs. 1 Satz 1 UStG wird eine sonstige Leistung - vorbehaltlich der Regelungen der §§ 3b und 3f UStG - an dem Ort ausgeführt, von dem aus der Unternehmer sein Unternehmen betreibt. Abweichend hiervon bestimmt § 3a Abs. 2 Nr. 3 Buchst. a UStG 1999, dass kulturelle, künstlerische, wissenschaftliche, unterrichtende, sportliche, unterhaltende oder ähnliche Leistungen einschließlich der Leistungen der jeweiligen Veranstalter dort ausgeführt werden, wo der Unternehmer jeweils ausschließlich oder zum wesentlichen Teil tätig wird. Ab 1. Januar 2000 wurde dieser Tatbestand dahingehend erweitert, dass auch die damit zusammenhängenden Tätigkeiten, die für die Ausübung der Leistung unerlässlich sind, hierunter fallen. Sonstige Leistungen aus der Tätigkeit als Rechtsanwalt, Patentanwalt, Steuerberater, Steuerbevollmächtigter, Wirtschaftsprüfer, vereidigter Buchprüfer, Sachverständiger, Ingenieur, Aufsichtsratmitglied, Dolmetscher und Übersetzer sowie ähnliche Leistungen anderer Unternehmer, insbesondere die rechtliche, wirtschaftliche und technische Beratung, deren Empfänger ein Unternehmer ist, werden gemäß § 3a Abs. 3, Abs. 4 Nr. 3 UStG dagegen dort erbracht, wo der Leistungsempfänger sein Unternehmen betreibt.

1. Die vom Kläger im Rahmen seines Rennservices getätigten Leistungen und die von ihm an die EE erbrachten Dienstleistungen sind jeweils als einheitliche Leistungen zu qualifizieren.

Nach der ständigen Rechtsprechung der EuGH (vgl. EuGH-Urteile vom 25. Februar 1999 Rs. C-349/96 - CPP -, amtliche Slg. 1999, I-973, vom 27. Oktober 2005 Rs. C-41/04 - Levob -, amtliche Slg. 2005, I-9433 und vom 21. Juni 2007 Rs. C-453/05 - Ludwig -, amtliche Slg. 2007, I-5083) ist jeder Umsatz in der Regel als eigene, selbständige Leistung zu betrachten; allerdings darf eine wirtschaftlich einheitliche Dienstleistung im Interesse eines funktionierenden Mehrwertsteuersystems nicht künstlich aufgespalten werden. Deshalb ist stets das Wesen des fraglichen Umsatzes zu ermitteln, um festzustellen, ob der Steuerpflichtige dem Verbraucher mehrere selbständige Leistungen oder eine einheitliche Leistung erbringt, wobei auf die Sicht eines Durchschnittsverbrauchers abzustellen ist. Eine einheitliche Leistung liegt insbesondere dann vor, wenn ein oder mehrere Teile die Hauptleistung, ein oder mehrere andere Teile dagegen Nebenleistungen darstellen, die das steuerliche Schicksal der Hauptleistung teilen. Eine Leistung ist hierbei als Nebenleistung zu einer Hauptleistung anzusehen, wenn sie für den Leistungsempfänger keinen eigenen Zweck erfüllt, sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung des Leistenden unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen (EuGH-Urteil vom 21. Juni 2007 Rs. C-453/05 - Ludwig -, amtliche Slg. 2007, I-5083). Das Gleiche gilt, wenn der Steuerpflichtige für den Verbraucher zwei oder mehr Handlungen vornimmt oder Elemente liefert, die so eng miteinander verbunden sind, dass sie objektiv eine einzige untrennbare wirtschaftliche Leistung bilden, deren Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre (EuGH-Urteil vom 27. Oktober 2005 Rs. C-41/04 - Levob -, amtliche Slg. 2005, I-9465, so auch BFH-Urteil vom 17. April 2008 V R 39/05, BFH/NV 2008, 1712).

Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze handelt es sich bei den erbrachten Dienstleistungen des Klägers um einheitliche Leistungen.

So besteht der wirtschaftliche Inhalt des vom Kläger betriebenen Rennservices darin, den Rennfahrer in die Lage zu versetzen, an einem Meisterschaftsrennen mit Erfolg teilzunehmen. Die einzelnen Dienstleistungen des Klägers, wie die Gestellung einer bzw. mehrerer Rennmaschinen oder die Betreuung des Fahrers während des Rennens, stellen hierbei lediglich Teilleistungen dar, die aus Sicht des Leistungsempfängers keinen eigenen Zweck erfüllen, sondern nur als "Gesamtpaket" seinem eigentlichen Ziel dienen. Aus der Sicht eines Durchschnittbetrachters wäre daher die Aufspaltung des Rennservices in seine einzelnen Leistungsbestandteile wirklichkeitsfremd (vgl. BFH-Urteil vom 26. März 1992 V R 16/88, BStBl II 1992, 929).

Auch die Leistungen gegenüber der EE stellen aus der Sicht eines Durchschnittsbetrachters eine einheitliche Leistung dar, deren wirtschaftlicher Zweck in der Unterstützung des Leistungsempfängers bei der Konstruktion eines konkurrenzfähigen Rennmotorrades bestand. Dabei ist der Senat zu der Überzeugung gelangt, dass die Beratungsleistung den Hauptaspekt dieser Gesamtleistung bildet. Aus der vertraglichen Vereinbarung vom 1. September 2003 schuldete der Kläger zwar auch andere Leistungen, hierbei handelt es sich aber lediglich um Nebenleistungen die keinen eigenen Zweck erfüllten und aus Sicht der Leistungsempfängerin auch nicht entscheidend für die Inanspruchnahme der Dienste des Klägers waren. Insbesondere ist die Gesamtleistung auch nicht in Lieferungen und sonstige Leistungen aufzuteilen. Zwar hatte der Kläger der EE auch verbesserter Bauteile zur Leistungssteigerung der Rennmaschine zu "liefern". Im Rahmen einer wirtschaftlichen Gesamtbetrachtung geben diese Tätigkeiten der Gesamtleistung aber nicht das Gepräge; vielmehr überwiegt der Dienstleistungsaspekt (hierzu vgl. EuGH-Urteil vom 2. Mai 1996, C-231/94 - Faarborg-Gelting Linien -, amtliche Slg. 1996, I-2395, Leonard in Bunjes/ Geist, UStG, 9. Auflage, Rdnr. 183). Denn der Kläger hat im Rahmen der mündlichen Verhandlung schlüssig dargelegt, dass die "Lieferung" bzw. die

"Gestellung" von "Prototypteilen" und "Ersatzteilen" (vgl. S. 1 der Beratungsvereinbarung, Bl. 43 der Gerichtsakte) zumeist darin bestand, ihm - wenn er bei der Leistungsempfängerin nicht zugegen war - verbesserungswürdige Bauteile zu übersenden, um diese im optimalen Zustand zurückzuerhalten. So stand auch nicht die Verschaffung der Verfügungsmacht an einzelnen Bauteilen für die Leistungsempfängerin im Vordergrund. Ausschlaggebend für die Zusammenarbeit mit dem Kläger waren vielmehr seine Kenntnisse im Motorsport, die aus seiner mehrjährigen Erfahrung als Fahrer und als technischer Betreuer von Rennmotorrädern stammten.

2. Für die in den Jahren 2000 und 2001 erbrachten Leistungen bestimmt sich der Ort der sonstigen Leistung nach § 3a Abs. 2 Nr. 3 Buchst. a UStG. Diese Bestimmung dient der Umsetzung von Art. 9 Abs. 2 Buchst. c der 6. Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern -77/388/EWG- (6. EG- Richtlinie; heute: Art. 52 Buchst. a der Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie - MwStSystRL -). Da der dort verwendete Ausdruck "Tätigkeiten auf den Gebiet der Kultur, der Künste, des Sports (...) einschließlich derjenigen der Veranstalter solcher Tätigkeiten sowie gegebenenfalls der damit zusammenhängenden Tätigkeiten (Dienstleistungen)" den steuerrechtlichen Anknüpfungspunkt für den Ort dieser Leistungen bildet, handelt es sich um einen gemeinschaftsrechtlichen Begriff, der einheitlich ausgelegt werden muss, um eine Doppelbesteuerung oder eine Nichtbesteuerung der Umsätze, die sich aus unterschiedlichen Auslegungen ergeben könnte, zu verhindern (EuGH-Urteile vom 17. November 1993 Rs. C-68/92 - Kommission gegen Französische Republik -, amtliche Slg. 1993, I-5881 und Rs. C-69/92 - Kommission gegen Großherzogtum Luxemburg -, amtliche Slg. 1993, I-5907). Nach der Rechtssprechung des EuGH (Urteil vom 26. September 1996 Rs. C 327/94 - Duda -, amtliche Slg. 1996, I-4595) fallen diejenigen Tätigkeiten, die selbst keine der genannten Leistungen darstellen, aber

mit einer solchen zusammenhängen, in den Regelungsbereich der Richtlinienbestimmung, die für deren Ausübung unerlässlich sind. Wobei nur solche Leistungen unerlässlich sind, die durch die spezifische künstlerische, kulturelle, sportliche etc. Leistung bedingt sind und unmittelbar mit dieser - am jeweiligen Ort ausgeführten - persönlichen Leistung zusammenhängen (vgl. Martin in Sölch/Ringleb, UStG, § 3a, Rdnr. 95).

a) Im Streitfall ist der Senat zu der Überzeugung gelangt, dass der Kläger mit seinem Rennservice - also der Gestellung der Rennmaschinen und der Betreuung der einzelnen Fahrer vor Ort - Tätigkeiten erbringt, die für die Ausübung sportlicher Leistungen bzw. die Durchführung einer entsprechenden Sportveranstaltung unerlässlich sind. Zum einem handelt es sich auch beim klassischem Motorsport, wie beispielsweise einem Motorradrennen, um Sport im Sinne dieser Vorschrift. So zeichnet sich der klassische Begriff des Sports durch die körperliche Ertüchtigung des Sportlers durch Leibesübungen aus. Erforderlich ist hierbei eine körperliche, über das ansonsten übliche Maß hinausgehende Aktivität, die durch äußerlich zu beobachtende Anstrengungen oder durch die einem persönlichen Können zurechenbare Kunstbewegung gekennzeichnet ist. Auch wenn im Rahmen des Motorsports die körperliche Anstrengung nicht so offensichtlich ist wie bei anderen Sportarten, verlangt auch dessen Ausübung eine besondere Körperbeherrschung, die nur durch Training erlangt und aufrechterhalten werden kann (vgl. BFH-Urteil vom 29. Oktober 1997 I R 13/97, BStBl II 1998, 9).

Zum anderen waren die Leistungen des Klägers zur Ausübung des Motorsportes und damit auch letztlich zur Durchführung der jeweiligen Rennveranstaltungen unerlässlich, da sie unmittelbar mit der an dem jeweiligen Ort ausgeführten sportlichen Tätigkeit des Fahrers als dessen persönlichen Leistung zusammenhängen. Im Streitfall hat der Kläger nicht nur das Sportgerät selbst zur

Verfügung gestellt, sondern insbesondere auch die technische Einstellung des Sportgerätes auf die jeweiligen örtlichen Gegebenheiten (Strecke, Wetterverhältnisse u.ä.) abgestimmt. Insoweit ist der Streitfall auch mit dem Sachverhalt in der Entscheidung des EuGH vom 26. September 1996 Rs. C 327/94 - Duda - (amtliche Slg. 1996, I-4595) vergleichbar.

b) Entgegen der Ansicht des FA steht dieser Einordnung nicht entgegen, dass die Kosten der jeweiligen Motorsportveranstaltung nicht allein von den Endverbrauchern über die Eintrittsgelder getragen wurden. Zwar trägt die Regelung des Art. 9 Abs. 2 Buchst. c der 6. EG-Richtlinie und damit auch die Bestimmung des § 3a Abs. 2 Nr. 3 Buchst. a UStG insbesondere dem folgenden Gedanken Rechnung: "Nach der Auffassung des Gemeinschaftsgesetzgeber soll nämlich, wenn der Leistende seine Dienstleistung in dem Staat erbringt, in dem derartige Leistungen tatsächlich bewirkt werden, und wenn der Veranstalter die Mehrwertsteuer, mit der der Endverbraucher belastet werden soll, in demselben Staat einnimmt, die Mehrwertsteuer, deren Bemessungsgrundlage alle diese Leistungen sind, deren Kosten in dem vom Endverbraucher gezahlten Preis für die Gesamtdienstleistung eingehen, an diesen Staat und nicht an denjenigen Staat entrichtet werden, in dem der Dienstleistende den Sitz seiner wirtschaftlichen Tätigkeit hat" (EuGH-Urteil vom 26. September 1996 Rs. C 327/94 - Duda -, amtliche Slg. 1996, I-4595, Rdnr. 24). Ob die Zuschauer der Veranstaltung als Endverbraucher die Kosten über den Eintrittspreis tatsächlich tragen oder die Aufwendungen der einzelnen Fahrer und der Motorsportveranstaltung selbst anderweitig (beispielsweise über den Verkauf von Übertragungsrechten oder Sponsorengelder) abgedeckt werden, ist für die Anwendung der Norm im Einzelfall aber letztlich nicht von Belang (vgl. EuGH-Urteile vom 17. November 1993, Rs. C-68/92 - Kommission gegen Französische Republik -, amtliche Slg. 1993, I-5881 und vom 5. Juni 2003 Rs. C 438/01 - Design Concept SA -, amtliche Slg. 2003, 5617).

c) Gemäß § 3a Abs. 2 Nr. 3 Satz 1 UStG hat der Kläger diese Leistungen an dem jeweiligen Veranstaltungsort ausgeführt, da er dort zum wesentlichen Teil tätig geworden ist. Im Rahmen der mündlichen Verhandlung hat der Kläger schlüssig dargelegt, dass der wesentliche Teil der Leistungen seines Rennservices am Ort der Rennsportveranstaltung erbracht wird. So könnten die Einstellungen der Rennmaschine und die Abstimmung auf die jeweiligen örtlichen Gegebenheiten nur vor Ort erfolgen. Dies erfordere regelmäßig, dass er mehrere Tage vor Beginn der Veranstaltung anreise.

3. Eine Bestimmung des Leistungsortes nach § 3a Abs. 2 Nr. 3 Buchst. a UStG kommt für das Jahr 1999 nicht in Betracht, da nach der für dieses Jahr geltenden Fassung des UStG hierunter nur kulturelle, künstlerische, wissenschaftliche, unterrichtende, sportliche, unterhaltende oder ähnliche Leistungen einschließlich der Leistungen der jeweiligen Veranstalter fallen. Im Streitfall hat der Kläger selbst keine der bestreffenden Leistungen erbracht und ist auch nicht als Veranstalter einer solchen Leistung aufgetreten. Eine hierüber hinausgehende Anwendung des § 3a Abs. 2 Nr. 3 Buchst. a UStG gegen seinen Wortlaut ist unabhängig vom Regelungsgehalt der zugrunden liegenden Richtlinienbestimmung nicht möglich (BFH-Urteil vom 6. November 2002 V R 57/01, Sammlung der Entscheidungen des BFH - BFH/NV - 2003, 827).

Der Kläger kann sich für die Bestimmung des Leistungsortes jedoch unmittelbar auf Art. 9 Abs. 2 Buchst. c der 6. EG- Richtlinie berufen (vgl. hierzu auch Klenk in Sölch/Ringleb, UStG, § 1 Rdnr. 17). Dieser bestimmt als Ort einer Tätigkeit auf dem Gebiet der Kultur, der Künste, des Sports, der Wissenschaften, des Unterrichts, der Unterhaltung oder ähnlicher Tätigkeiten, einschließlich derjenigen der Veranstalter solcher Tätigkeiten sowie gegebenenfalls der damit zusammenhängenden Tätigkeiten, den Ort, an dem diese Dienstleistungen tatsächlich bewirkt werden.

Ein Einzelner kann sich "in Ermangelung fristgemäß erlassener Umsetzungsmaßnahmen auf Bestimmungen einer Richtlinie, die inhaltlich als unbedingt und hinreichend genau erscheinen, gegenüber allen nicht richtlinienkonformen innerstaatlichen Vorschriften berufen; er kann sich auf diese Bestimmungen auch berufen, soweit sie so geartet sind, dass sie Rechte festlegen, die der Einzelne gegenüber dem Staat geltend machen kann" (EuGH-Urteil vom 10. September 2002 Rs. C-141/00 - Kügler -, amtliche Slg. 2002, I-6833 m. w. N.).

a) Die Regelung des Art. 9 Abs. 2 Buchst. c der 6. EG-Richtlinie ist nur unvollständig in nationales Recht umgesetzt worden. Durch das Gesetz zur Bereinigung von steuerlichen Vorschriften (Steuerbereinigungsgesetz - StBereinG - 1999 vom 22. Dezember 1999 (Bundesgesetzblatt I 1999, 2601) wurde § 3a Abs. 2 Nr. 3 Buchst. a UStG wie folgt gefasst: "kulturelle, künstlerische, wissenschaftliche, unterrichtende, sportliche, unterhaltende oder ähnliche Leistungen einschließlich der Leistungen der jeweiligen Veranstalter sowie die damit zusammenhängenden Tätigkeiten, die für die Ausübung der Leistungen unerlässlich sind". Der deutsche Gesetzgeber hat die Änderung für notwendig gehalten, um dem Urteil des EuGH vom 26. September 1996 Rs. C-327/94 - Duda - (amtliche Slg. 1996, I-4595) Rechnung zu tragen (Entwurf des StBereinG 1999, S. 71, Bundesrat-Drs. 475/99).

b) Die Richtlinie ist auch hinreichend genau und inhaltlich unbedingt. Nach der Rechtsprechung des EuGH stellen die in Art. 9 Abs. 2 der 6. EG-Richtlinie vorgesehenen Ortbestimmungen eigenständige Begriffe des Gemeinschaftsrechts dar, die dazu dienen, Kompetenzkonflikte, die zu einer Doppel- oder Nichtbesteuerung von Umsätzen führen, zu vermeiden und daher eine gemeinschaftsrechtliche Definition erfordern (vgl. Urteil vom 17. November 1993, Rs. C-68/92 - Kommission gegen Französische Republik -, amtliche Slg. 1993, I-5881 und Rs. C-69/92, - Kommission gegen Großherzogtum Luxemburg -,

amtliche Slg. 1993, I-5907 vom 5. Juni 2003 Rs. C-438/01 - Design Concept SA -, amtliche Slg. 2003, I-5617 sowie vom 26. September 1996 Rs. C-327/94 - Duda -, amtliche Slg. 1996, I-4595).

c) Der Kläger kann sich insoweit auf die unmittelbare Anwendung der Richtlinie berufen, als diese eine für ihn günstige Regelung enthält. Die unmittelbare Anwendung der Richtlinie ist für alle diejenigen Leistungen günstig, die er am Ort einer ausländischen Veranstaltung bewirkt hat und die damit nicht im Inland erbracht worden sind. Für die Frage, wo eine Leistung "bewirkt" worden ist, ist hierbei nicht darauf abzustellen, wo der Leistende die wesentliche Zeit für die Leistungserbringung aufgewendet oder wo er die hierfür notwendigen Betriebsmittel hat; relevant für die Ortbestimmung ist vielmehr, an welchem Ort die tatsächliche Wirkung der erbrachten Leistung eingetreten ist (Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 25. November 2008 6 K 2542/01, Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 2009, 1155). Bei einer Tätigkeit, die mit der Durchführung einer Motorsportveranstaltung zusammenhängt, ist dies in der Regel der Veranstaltungsort. Dies entspricht auch dem Grundprinzip des Art. 9 Abs. 2 Buchst. c der 6. EG-Richtlinie, der bei derartigen Leistungen das Besteuerungsrecht für alle Leistungen, die in eine solchen Veranstaltung eingehen, demjenigen Staat zuweist, in dem die Veranstaltung tatsächlich stattfindet.

4. Die Bestimmung des Ortes für die im Jahre 2004 erbrachten sonstigen Leistungen richtet sich dagegen nach § 3a Abs. 3, Abs. 4 Nr. 3 UStG.

a) Eine Leistungsbestimmung nach § 3a Abs. 2 Nr. 3 Buchst. a UStG kommt diesbezüglich nicht in Betracht, da nach der Überzeugung des Senats Tätigkeiten im Zusammenhang mit der (Weiter)Entwicklung von Prototypen für den Rennsport für die Ausübung einer sportlichen Leistung bzw. die Durchführung

einer Sportveranstaltung nicht unerlässlich sind. So fehlt es bereits an einem engen Zusammenhang zwischen den Leistungen des Klägers gegenüber der EE und der persönlichen - hier sportlichen - Leistung des Fahrers bzw. der Sportveranstaltung vor Ort.

b) Auch eine sonstige Leistung im Sinne des § 3a Abs. 2 Nr. 3 Buchst. c UStG liegt im Streitfall nicht vor. Hiernach werden Arbeiten an beweglichen körperlichen Gegenständen und die Begutachtung dieser Gegenstände grundsätzlich dort ausgeführt, wo der Unternehmer ausschließlich oder zum wesentlichen Teil tätig wird.

§ 3a Abs. 2 Nr. 3 Buchst. c UStG dient der Umsetzung von Art. 9 Abs. 2 Buchst. c der 6. EG-Richtlinie (heute: Art. 52 Buchst. c MwStSystRL). Auch der dort verwendete Ausdruck "Arbeiten an beweglichen körperlichen Gegenständen" ist gemeinschaftsrechtlich auszulegen, um eine Doppelbesteuerung bzw. eine Nichtbesteuerung der Umsätze, die sich aus unterschiedlichen Auslegungen ergeben könnte, zu verhindern. Der EuGH hat in seiner Entscheidung vom 6. März 1997 Rs. C-167/95 - Linthorst - (amtliche Slg. 1997, I-1195) ausgeführt, dass die Wendung "Arbeiten an beweglichen körperlichen Gegenständen" im Allgemeinen "einen lediglich körperlichen Eingriff in bewegliche körperliche Gegenstände bezeichnet, der grundsätzlich nicht wissenschaftlicher oder intellektueller Natur ist". Der Begriff der Arbeit umfasst daher im Wesentlichen reine Reparatur- und Wartungsleistungen. Komplexere Tätigkeiten, wie die Entwicklung eines Prototyps oder die technische Verbesserung eines bestehenden Motors, die die Qualität von Ingenieursleistungen erreicht, sind hiervon nicht umfasst.

c) Bei der Tätigkeit des Klägers gegenüber der EE handelt es sich jedoch um eine technische Beratung, die mit einer Ingenieurstätigkeit vergleichbar ist

und deren Leistungsort sich folglich nach § 3a Abs. 3, Abs. 4 Nr. 3 UStG bestimmt.

Die Regelung des § 3a Abs. 3, Abs. 4 Nr. 3 UStG dient der Umsetzung von Art. 9 Abs. 2 Buchst. e der 6. EG-Richtlinie (heute: Art. 56 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL). Der dort verwendete Ausdruck "Dienstleistungen von Ingenieuren (...) und sonstige ähnliche Dienstleistungen" ist dahingehend auszulegen, dass er sich nicht unmittelbar auf die genannten Berufe selbst bezieht, sondern auf diejenigen Leistungen, die von Angehörigen dieser Berufsgruppen erbracht werden oder die den von diesen Personen erbrachten Leistungen ähnlich sind (EuGH-Urteil vom 27. Oktober 2005 Rs. C-41/04 - Levob -, amtliche Slg. 2005 I-9465). Maßgebend für die Anwendbarkeit des § 3a Abs. 4 Nr. 3 UStG ist somit, ob die zu beurteilende Leistung typisch für einen der genannten Berufe ist (BFH-Urteil vom 5. Juni 2003 V R 25/02, BStBl II 2003, 734) bzw. ob diese Leistung hauptsächlich und gewöhnlich im Rahmen eines der genannten Berufe erbracht wird (vgl. EuGH-Urteil vom 16. September 1997 Rs. C-145/96 - Hoffmann -, amtliche Slg. 1997, I-4857).

Die technische Beratung im Zusammenhang mit der Entwicklung von Rennmotoren bzw. mit der Konstruktion eines Prototypen für den Motorsport stellt nach der Überzeugung des Senats eine Tätigkeit dar, die typischerweise von Ingenieuren erbracht wird bzw. "von anderen Personen mit einer Ausbildung, die sie dazu befähigt" (so EuGH-Urteil vom 27. Oktober 2005 Rs. C-41/04 - Levob -, amtliche Slg. 2005 I-9465). Da es sich bei der EE um einer Unternehmerin im Sinne des Umsatzsteuergesetzes handelt, richtet sich der Ort der in 2004 erbrachten Leistung danach, wo die Leistungsempfängerin ihr Unternehmen betreibt (§ 3a Abs. 3 Satz 1 UStG). Dieser ist im Streitfall nicht im Inland belegen; die Leistungen sind damit nicht steuerbar.

II. Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 135 Abs. 1 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit wegen der Kosten erfolgt gemäß § 151 Abs. 1 und 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10 und 711 der Zivilprozessordnung (ZPO).

III. Die Entscheidung über die Notwendigkeit der Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren beruht auf § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO.

IV. Die Revision wird wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Rechtsache und zur Fortbildung des Rechts gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 und Nr. 2 FGO zugelassen.

vorläufig nicht rechtskräftig

Revision zugelassen durch das FG

Revision eingelegt