FG Saarland - Gerichtsbescheid vom 20.08.2001
1 K 126/00
Normen:
UStG § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchstabe c ; UrhG § 2 Abs. 1 Nr. 7 Buchstabe c ; UrhG § 2 Abs. 2 ; GG Art. 3 Abs. 1 ; GG Art. 20 Abs. 3 ;

Regelmäßig kein ermäßigter Steuersatz für forstwissenschaftliche Arbeiten; Kenntnis von der Besteuerung eines Unternehmerbekannten begründet keinen Treu- und Glaubenschutz; Umsatzsteuer 1990

FG Saarland, Gerichtsbescheid vom 20.08.2001 - Aktenzeichen 1 K 126/00

DRsp Nr. 2002/1191

Regelmäßig kein ermäßigter Steuersatz für forstwissenschaftliche Arbeiten; Kenntnis von der Besteuerung eines Unternehmerbekannten begründet keinen Treu- und Glaubenschutz; Umsatzsteuer 1990

1. Forstwissenschaftliche Darstellungen unterliegen nur dann dem ermäßigten Steuersatz des § 12 Abs. 1 Nr. 7c UStG, wenn die Gestattung der urheberrechtlichen Auswertung des wissenschaftlichen Werkes den wirtschaftlichen Hauptzweck der erbrachten Leistung ausmacht. Das ist entgegen Abschn. 168 Abs. 14 Satz 3 UStR nur dann der Fall, wenn eine forstwissenschaftliche Arbeit nicht lediglich auch, sondern gerade zum Zwecke der Veröffentlichung erstellt worden ist. 2. Bei Vorbehaltsfestsetzungen nach dem ermäßigten Steuersatz stehen Treu und Glauben einer rückwirkenden Veranlagung nach dem Regelsteuersatz nicht entgegen, wenn eine Gesellschaft der Ehefrauen die Ehemänner jeweils als Einzelunternehmer mit der Erstellung forstwissenschaftlicher Arbeiten beauftragt und dem nachveranlagten Ehemann bekannt war, dass das für den anderen Ehemann zuständige Finanzamt diesen nach dem ermäßigten Steuersatz veranlagt hat, weil die Rechtsauffassung eines unzuständigen Finanzamtes das nachveranlagende Finanzamt nicht bindet. Die Klage wird als unbegründet abgewiesen. Die Kosten des Verfahrens werden dem Kläger auferlegt.

Normenkette:

UStG § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchstabe c ; UrhG § 2 Abs. 1 Nr. 7 Buchstabe c ; UrhG § 2 Abs. 2 ; GG Art. 3 Abs. 1 ; GG Art. 20 Abs. 3 ;

Tatbestand:

Der Kläger ist wie sein Kollege MW Dipl.-Forstwirt und als freiberuflicher Forstsachverständiger tätig (Bl. 13 FG; 68 Rb). Er unterhält sein Büro im Geschäftsbereich des Beklagten, sein Kollege im Zuständigkeitsbereich des Finanzamtes X (Bl. 67 Rb). Auftraggeber der beiden Forstwirte sind sowohl Privatwaldbesitzer als auch die Firma F. GbR, vormals FöA, deren Gesellschafter ihre Ehefrauen sind (Bl. 13 FG; 74 Rb).

Der Kläger erstellte im Streitjahr 1990 als Sununternehmer u.a. Standortkartierungen, Waldschadensgutachten und betriebliche Gesamtpläne für die F. GbR (Bl. 13), die entsprechende Aufträge von öffentlichen Auftraggebern, u.a. dem Wirtschaftsministerium des Saarlandes und dem Land Rheinland-Pfalz (Vertragsmuster Bl. 13 ff. Rb, Rechnungsmuster Bl. 32 Rb), erhalten hatte. Die Zwischenschaltung der GbR erfolgte auf Verlangen des saarländischen Wirtschaftsministeriums, um wegen der fortlaufenden Tätigkeit der beiden Forstwirte für das Land einem Einstellungsanspruch in den Landesdienst vorzubeugen (Bl. 33 Rb).

Die an die Privatwaldbesitzer erbrachten Leistungen versteuerten der Kläger und sein Kollege W. mit dem Regelsteuersatz, die Umsätze an die F. GbR seit 1985 mit dem ermäßigten Steuersatz gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 7c Umsatzsteuergesetz - UStG - (Bl. 13 FG; 74 Rb). Diese steuerliche Behandlung der erbrachten Leistungen als Einräumung von Rechten im Sinne des Urheberrechtsgesetzes - UrhG - wurde im Rahmen einer 1987 vom Finanzamt X beim Kollegen W. und der FöA durchgeführten Umsatzsteuersonderprüfung bestätigt (Bl. 67 ff. Rb). Der Kläger erlangte von diesem Prüfungsergebnis Kenntnis und wandte auch gegenüber der F. für das Streitjahr 1990 weiterhin den ermäßigten Umsatzsteuersatz an (Bl. 62 Rb).

Mit dem Hinweis, dass Finanzämter anderer Bundesländer solche Leistungen in der Vergangenheit mit dem Regelsteuersatz besteuert hätten, gab die Oberfinanzdirektion Y dem Beklagten 1995 eine Überprüfung der Sach- und Rechtslage auf (Bl. 3 f., 26 Rb). Eine daraufhin am 17. Mai 1995 beim Kläger für die Umsatzsteuer-Voranmeldungsquartale I bis IV/1994 durchgeführte Umsatzsteuersonderprüfung beanstandete die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes nicht (Bl. 8 f. Rb).

Bereits zuvor hatte der Kläger auf dieser Grundlage am 21. Oktober 1991 beim früher für ihn zuständigen Finanzamt M. seine Umsatzsteuererklärung für 1990 eingereicht, in welcher er eine Umsatzsteuer in Höhe von 1.880,50 DM errechnete (Bl. 7 f. USt). Das Finanzamt M. folgte der Erklärung (Bl. 9 USt).

Am 19. Oktober 1995 erließ der Beklagte einen Änderungsbescheid, der durch Anwendung des Regelsteuersatzes auf alle Umsätze des Klägers zur Festsetzung einer höheren Umsatzsteuer für 1990 auf 4.962 DM führte (Bl. 11 f. USt). Für die Folgejahre 1991 bis 1993 ergingen entsprechende Änderungsbescheide gleichen Datums (Bl. 18 f. USt; 36 Rb).

Den gegen sämtliche Änderungsbescheide fristgerecht eingelegten Einspruch des Klägers (Bl. 36 Rb) wies der Beklagte betreffend den Umsatzsteuerbescheid für 1990 durch Einspruchsentscheidung vom 24. Juli 1996 als unbegründet zurück (Bl. 12 ff.).

Dagegen richtet sich die am 14. August 1996 beim Finanzgericht (FG) erhobene Klage.

Der Kläger beantragt (Bl. 1),

den Umsatzsteuerbescheid 1990 vom 19. Oktober 1995 in Form der Einspruchsentscheidung vom 24. Juli 1995 aufzuheben.

Er macht geltend: Entgegen dem Senatsbeschluss vom 22. Mai 1996 1 V 44/96 (Bl. 84 ff. Rb) bleibe er dabei, dass seine für die öffentlichen Auftraggeber erbrachten Werkleistungen dem ermäßigten Steuersatz unterlägen, weil es sich bei ihnen um in ausreichender Anzahl veröffentlichte urheberrechtlich geschützte Werke handele, so dass seine Hauptleistung in der Einräumung von Rechten im Sinne des Urhebergesetzes - UrhG - bestehe (Bl. 2 FG; 58, 61 Rb).

Zumindest aber müsse ihm aus Gründen der steuerlichen Gleichbehandlung der gleiche Vertrauensschutz gewährt werden, wie er dem Kollegen W. im Beschluss des Senats gewährt worden sei (Bl. 3). Denn wie dieser habe er - sogar auf ausdrückliches Anraten des früher für ihn zuständigen Finanzamtes M. - die für die öffentlichen Auftraggeber bestimmten Werke seit 1985 über Jahre hinweg unbeanstandet dem ermäßigten Steuersatz unterworfen (Bl. 2).

Außerdem sei ihm das Ergebnis der Umsatzsteuersonderprüfung des Jahres 1987 bestens bekannt gewesen, da sein Kollege W. und er über die FöA bzw. die F. GbR die Aufträge des Ministeriums anteilig durchführen würden. Es sei nicht sein Fehler, wenn sich der Beklagte, anders als das Finanzamt X, mit einer eigenen Umsatzsteuersonderprüfung zehn Jahre Zeit gelassen habe, um bei der schließlich durchgeführten Prüfung die bisherige steuerliche Behandlung zu bestätigen und ihn dann wenige Monate später rückwirkend höher nachzuversteuern (Bl. 3).

Dadurch entstehe ihm ein erheblicher Schaden, weil er die nicht eingenommene Umsatzsteuer aufgrund der Verjährung der werkvertraglichen Ansprüche von seinen Auftraggebern nicht mehr einfordern könne.

Unter Bezugnahme auf die Gründe der Einspruchsentscheidung, wonach es sich bei den streitbefangenen Leistungen nicht um urheberrechtlich geschützte Werke handele und er selbst auch keinen Vertrauenstatbestand gegenüber dem Kläger geschaffen habe, beantragt der Beklagte (sinngemäß Bl. 11),

die Klage als unbegründet abzuweisen.

Wegen weiterer Sachverhaltseinzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten und die beigezogenen Verwaltungsakten verwiesen.

Entscheidungsgründe:

Die zulässige Klage ist unbegründet.

Die vom Kläger erbrachten forstwirtschaftlichen Leistungen unterliegen nicht dem ermäßigten Umsatzsteuersatz, sondern dem Regelsteuersatz (1.), so dass die vom Kläger selbst berechnete Umsatzsteuer für 1990 durch den angefochtenen Änderungsbescheid vom Beklagten rückwirkend entsprechend höher festgesetzt werden durfte (2.), ohne dass dem weder das verfassungsrechtliche Gleichbehandlungsgebot noch die Grundsätze von Treu und Glauben entgegenstehen (3.).

1. Sachlich im Einklang mit seiner Umsatzsteuererklärung für das Streitjahr hat der Kläger nach den unwidersprochenen Feststellungen der Einspruchsentscheidung die über die F. erhaltenen forstwirtschaftlichen Aufträge dieser gegenüber als selbständiger (Sub-)Unternehmer im Sinne des § 1 Abs. 1 Satz 1 UStG abgerechnet (Bl. 13), obwohl er nach § 6 der Anlage zu dem im Einspruchsverfahren vorgelegten Vertragsmuster eines Werkvertrages zwischen der GbR und dem saarländischen Wirtschaftsministerium als "betriebszugehöriger Forstlicher Sachverständiger" der Gesellschaft bezeichnet wird (Bl. 13 ff., 18 Rb). Er hat dabei der F. jedoch zu Unrecht den ermäßigten Steuersatz des § 12 Abs. 2 Nr. 7c UStG in Rechnung gestellt.

a) Nach dieser Vorschrift ermäßigt sich die Steuer auf 7 v.H. für die Einräumung, Übertragung und Wahrnehmung von Rechten, die sich aus dem UrhG ergeben, d.h. diese Rechte müssen an einem nach dem UrhG geschützten Werk eingeräumt werden. Ob es sich bei den vom Kläger im Streitjahr erstellten Standortkartierungen, betrieblichen Gesamtplänen und Waldschadensgutachten bzw. -berichten um solche gemäß § 2 Abs. 1 Nr. 7c, Abs. 2 UrhG urheberrechtlich geschützte eigenschöpferische wissenschaftliche Darstellungen handelt, bedarf vorliegend jedoch keiner Entscheidung. Denn selbst wenn dies der Fall wäre, unterlägen diese Leistungen nicht dem ermäßigten Steuersatz des § 12 Abs. 2 Nr. 7c UStG.

Da die Vorschrift eine Abweichung vom Regelsteuersatz des § 12 Abs. 1 UStG bringt, muss sie als Sondervorschrift eng ausgelegt werden. Umfasst daher die Bestellung eines wissenschaftlichen Werkes sowohl die Überlassung des erstellten Werkes als auch die Gestattung seiner urheberrechtlichen Auswertung, so kann die Vertragserfüllung durch den (wissenschaftlichen) Unternehmer nur dann als einheitliche Leistung insgesamt dem ermäßigten Steuersatz unterfallen, wenn die Gestattung der urheberrechtlichen Auswertung des wissenschaftlichen Werkes den wirtschaftlichen Hauptzweck der erbrachten Leistung ausmacht, letztere also dadurch ihr umsatzsteuerrechtliches Gepräge erhält (BFH-Urteil vom 19. November 1998 V R 19/98, BFH/NV 1999, 836; FG des Saarlandes, Beschluss vom 22. Mai 1996 1 V 44/96, Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG 1996, 947). Der Regelung des Abschnittes 168 Abs. 14 Satz 3 der Umsatzsteuer-Richtlinien, wonach die Einräumung urheberrechtlicher Nutzungsrechte dann als wesentlicher Leistungsinhalt anzusehen ist, wenn wissenschaftliche Arbeiten von vornherein zur Veröffentlichung bestimmt sind und auch vertragsentsprechend vervielfacht und verbreitet werden, vermag der Senat deshalb einschränkend nur insoweit beizupflichten, als das jeweilige wissenschaftliche Werk nicht nur auch, sondern gerade zum Zwecke der Veröffentlichung erstellt worden sein muss.

Ist das nicht der Fall und die mit der Erstellung des wissenschaftlichen Werkes verbundene Gestattung seiner urheberrechtlichen Auswertung auch sonst im Vergleich zur Hauptleistung nur nebensächlich, weil die Gestattung der Verwertung, obwohl sie mit dem erstellten Werk eng zusammenhängt, die Überlassung der wissenschaftlichen Arbeit lediglich wirtschaftlich ergänzt, verbessert oder abrundet und üblicherweise mit ihr vorkommt, so rechtfertigt die Einräumung von Nutzungsrechten als lediglich unselbständige Nebenleistung nicht die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes, sondern die gesamte erbrachte Leistung des wissenschaftlichen Unternehmers ist dann dem Regelsteuersatz zu unterwerfen (BFH-Urteile vom 12. Dezember 1985 V R 15/80, BStBl II 1986, 499; BFH/NV 1999, 836). Dabei kann als Indiz für die Nebensächlichkeit der Gestattung der urheberrechtlichen Verwertung gewertet werden, dass dafür kein besonderes Entgelt zu entrichten ist (BFH, BFH/NV 1999, 836).

b) Im Streitfall erweist sich die eingeräumte Verwertungsbefugnis als solche unselbständige Nebenleistung.

b.1. Der Beklagte hat in seiner Rechtsbehelfsakte einen Vertrag vorgelegt, wie er zwischen der F. und der Forstabteilung des saarländischen Wirtschaftsministeriums - und in ähnlicher Weise im Übrigen bei vergleichbaren Werkverträgen des Landes Rheinland-Pfalz (s. dazu die Sachverhaltsangaben im BFH-Urteil BFH/NV 1999, 836) - üblich war. Da die Gesellschafterinnen der F. die danach eingegangenen Vertragsverpflichtungen nur durch Einschaltung ihrer fachkundigen Ehemänner erfüllen konnten, muss die F. den Inhalt dieser Verträge zwangsläufig zum Gegenstand ihrer vertraglichen Beziehungen mit dem Kläger und seinem Kollegen W. gemacht haben, wenn sie letztere nicht als "betriebszugehörige forstliche Sachverständige" der Gesellschaft, sondern, wie geschehen, als selbständige Subunternehmer mit der Ausführung der dem Wirtschaftsministerium zugesagten forstwirtschaftlichen Arbeiten beauftragt hat. Damit ist das vom Beklagten vorgelegte Vertragsmuster auch den Vertragsbeziehungen zwischen dem Kläger und der F. zugrunde zu legen. Dass es dort um einen forstwirtschaftlichen Betriebsplan geht, steht einer Geltung dieses Musters auch für die weiteren eventuellen forstwissenschaftlichen Werkleistungen (Standortkartierungen, Waldschadensgutachten und -berichte), die der Kläger der F. im Streitjahr 1990 zu erbringen hatte, nicht entgegen. So ist dem Senat aus dem Verfahren 1 V 44/96 bekannt, dass den Standortkartierungen im Wesentlichen die gleiche Vertragsgestaltung zugrunde lag (s. die Sachverhaltsangaben im Beschluss EFG 1996, 947).

b.2. Nach dieser Vertragsgestaltung war nicht nur eine einfache gegenständlich festgelegte, sondern insbesondere zusätzlich auch inhaltlich und zeitlich im Einzelnen näher konkretisierte Werkleistung zu erbringen (§ 1 des Vertragsmusters mit §§ 1 bis 3 der zugehörigen Vertragsanlage, Bl. 13, 16 f. Rb). Daneben enthielt § 4 des Vertragsmusters eine umfassende Einräumung ausschließlicher Nutzungsrechte im Sinne der §§ 31 ff. UrhG betreffend die Verwendung, Vervielfältigung, Änderung und - entgeltliche wie unentgeltliche - Weitergabe sowie die Berechtigung des Bestellers zur Veröffentlichung des erstellten Werkes. Indem dieser das jeweilige Werk veröffentlichen durfte, aber nicht musste, war es damit nicht um seiner Veröffentlichung willen erstellt worden, sondern lediglich auch zu einer eventuellen Veröffentlichung vorgesehen. Die Verwertung zur Veröffentlichung war damit ersichtlich nicht der die Werkerstellung prägende Haupt-, sondern nur ein Nebenzweck, so dass die zwischen den Beteiligten streitige Stückzahl eventuell stattgefundener Veröffentlichungen von Werkleistungen des Klägers ohne jeden rechtlichen Belang ist. Das gilt um so mehr, als der Kläger seine Werke nicht unmittelbar den öffentlichen Auftragebern der F., sondern dieser Gesellschaft zu erbringen hatte, die ihrerseits von vornherein an einer eigenen Veröffentlichung keinerlei Eigeninteresse hatte.

b.3. Folgerichtig lag der Schwerpunkt der vom Kläger zu erbringenden Werkleistungen in ihrer Überlassung an die F. zwecks Weiterlieferung zur Verwendung vornehmlich für den inneren Dienstbetrieb deren öffentlicher Auftraggeber, um bei diesen als Grundlage für deren Forstplanung in den betreffenden Waldgebieten zu dienen. Die oben aufgezeigte genaue Spezifizierung des zu erstellenden Werkes, das gemäß § 2 des Vertragsmusters zudem in enger Abstimmung mit dem Besteller zu erbringen war, veranschaulicht dies ebenso wie die vorgesehene Vergütung des Werkes. Diese war gemäß § 3 des Vertragsmusters in Verbindung mit §§ 8 f. der Vertragsanlage nach der Art. der zu erbringenden forstwirtschaftlichen Arbeiten und deren Fortschritt bemessen und galt auch Nebenaufwendungen wie Reise-, Fahrt- und Sozialversicherungskosten ab, während für die gestattete urheberrechtliche Verwertung keinerlei Entgelt vorgesehen war. Das ist ein weiteres deutliches Indiz dafür, dass diese Gestattung lediglich eine abrundende vertragliche Nebenleistung war, die gewährleisten sollte, dass die in Auftrag gegebenen forstwirtschaftlichen Werkleistungen von den öffentlichen Auftraggebern entsprechend den dienstlichen Erfordernissen umfassend verwendet werden konnten, was im Übrigen auch dem regelmäßigen Sinn und Zweck eingeholter wissenschaftlicher Stellungnahmen entspricht, sollte es sich bei den Arbeiten des Klägers um solche im Sinne des UrhG handeln.

Damit unterliegen die streitbefangenen Werkleistungen des Klägers im Streitjahr insgesamt dem Regelsteuersatz des § 12 Abs. 1 UStG (ebenso BFH, BFH/NV 1999, 836 für den vergleichbaren Fall einer vom Land Rheinland-Pfalz bei einem selbständigen Dipl.-Biologen in Auftrag gegebenen Biotopkartierung).

2. Die nachträgliche Anwendung dieses Regelsteuersatzes auf die Umsätze des Klägers des Jahres 1990 ist auch gesetzeskonform.

Die geänderte Umsatzsteuerfestsetzung für 1990 ist auf § 164 Abs. 2 Abgabenordnung (AO) gestützt. Satz 1 der Vorschrift erlaubt dem Finanzamt, ohne dass die besonderen Änderungsvoraussetzungen der §§ 172 ff. AO vorliegen müssen, die jederzeitige Änderung einer Steuerfestsetzung, solange ein Vorbehalt der Nachprüfung wirksam ist. Ein solcher Vorbehalt ermöglicht eine zügige Steuerfestsetzung ohne eine abschließende Prüfung des jeweiligen Steuerfalles (§ 164 Abs. 1 AO).

Die Umsatzsteuererklärung des Klägers für das Streitjahr 1990 war eine Steueranmeldung (§ 18 Abs. 3 Satz 1 UStG). Als solche stand sie gemäß § 168 Satz 1 AO einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleich. Sie konnte deshalb durch den angefochtenen Umsatzsteuerbescheid vom 19. Oktober 1995 geändert werden, weil der Vorbehalt der Nachprüfung zu diesem Zeitpunkt noch wirksam war. Denn sofern der Vorbehalt - was vorliegend nicht geschehen ist - nicht vorher aufgehoben wird (§ 164 Abs. 3 Satz 1 AO), erlischt er erst mit Ablauf der Festsetzungsfrist (§ 164 Abs. 4 Satz 1 AO).

Für die Umsatzsteuer gilt die vierjährige Festsetzungsfrist des § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO. Sie beginnt gemäß § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO mit Ablauf des Kalenderjahrs zu laufen, in dem die Steuererklärung eingereicht wurde. Die Umsatzsteuererklärung für 1990 wurde vom Kläger am 21. Oktober 1991 abgegeben (Bl. 7 f. USt). Demzufolge lief die Festsetzungsfrist im Streitfall erst mit dem Jahresende 1995 ab, so dass der angefochtene Änderungsbescheid vom 19. Oktober 1995 gemäß § 164 Abs. 2 Satz 1 ergehen durfte.

3. Eine Korrektur dieser Gesetzeslage ist vorliegend weder durch das übergeordnete verfassungsrechtliche Gleichbehandlungsgebot noch durch den Grundsatz von Treu und Glauben geboten. Der Kläger durfte nicht darauf vertrauen, dass er seine der F. erbrachten forstwirtschaftlichen Werkleistungen mit dem ermäßigten Umsatzsteuersatz abrechnen durfte.

a) Ein Fall des gesetzlichen Vertrauensschutzes nach § 176 AO liegt nicht vor. Nach dieser Vorschrift darf auch bei der Änderung von unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Steuerfestsetzungen eine Änderung der höchstrichterlichen Rechtsprechung nicht zu Ungunsten des Steuerpflichtigen berücksichtigt werden (BFH-Urteil vom 2. November 1989, V R 56/84, BStBl II 1990, 253). Im Streitfall hat der Beklagte seiner Änderungsentscheidung jedoch keine zwischenzeitlich geänderte obergerichtliche Rechtsprechung, sondern lediglich die schon immer zutreffende Rechtslage zugrunde gelegt.

b) Der Beklagte war auch nicht verpflichtet, von der Nachversteuerung des Klägers zum Regelsteuersatz deswegen abzusehen, weil seinem Kollegen W. und der FöA im Anschluss an eine diese betreffende Umsatzsteuersonderprüfung vom Juli 1987 von einem anderen Finanzamt die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes ausdrücklich bestätig worden war und dadurch nur für sie ein Vertrauenstatbestand geschaffen wurde, von dem das seinerzeit prüfende Finanzamt nach dem Senatsbeschluss EFG 1996, 947 nur mit Wirkung für die Zukunft wieder abweichen konnte.

Ebenso wenig begründet es einen Vertrauensschutz für den Kläger, wenn ihm nach seinem Vortrag ein weiteres Finanzamt, nämlich das früher für ihn zuständige Finanzamt M., sogar die Anwendung des günstigeren Steuersatzes nahegelegt haben sollte. Denn umsatzsteuerliche Handlungen anderer Finanzämter haben keine Bindungswirkung für das beklagte Finanzamt, das kraft ausdrücklicher gesetzlicher Regelung für die in seinem Bezirk tätig werdenden Unternehmer in Sach- und Rechtsfragen der Umsatzsteuer, abgesehen von hier nicht einschlägigen Weisungen seiner vorgesetzten Dienstbehörde, die ausschließliche Entscheidungszuständigkeit besitzt (§§ 21 Abs. 1 Satz 1 AO; 17, 8 Finanzverwaltungsgesetz). Dieser Grundsatz der alleinigen Entscheidungsbefugnis der zuständigen (Finanz-)Behörde musste dem Kläger als einer im täglichen Umgang mit (Forst-)Behörden erfahrenen Person im Übrigen auch bekannt sein.

Im Einklang damit entspricht es ständiger Rechtsprechung des BFH, dass ein Steuerpflichtiger unter Berufung auf Art. 3 Abs. 1 Grundgesetz (GG) nicht verlangen kann, die Finanzverwaltung dürfe gleiche Sachverhalte nicht unterschiedlich besteuern, wenn die von ihm angegriffene Besteuerung - wie hier - der Gesetzeslage entspricht. Denn Art. 3 Abs. 1 GG fordert lediglich Gleichheit vor dem Gesetz, also Gleichheit im Recht, so dass es eine Gleichheit im Unrecht nicht geben kann, weil anderenfalls die durch Art. 20 Abs. 3 GG angeordnete Bindung der Verwaltung und der Gerichte an das Gesetz durchbrochen würde (BFH-Urteil vom 20. Juni 1989 VIII R 82/86, BStBl II 1989, 836; BFH-Beschluss vom 12. Oktober 2000 V B 66/00, BFH/NV 2001, 296, beide m.w.N.).

c) Folgerichtig kann auch der Grundsatz von Treu und Glauben nur unter ganz besonderen Umständen zu einer Durchbrechung des Gesetzes führen. Dass der Kläger von dem Ergebnis der Umsatzsteuersonderprüfung von 1987 bei dem Kollegen W. und der FöA durch die gemeinsame Arbeit mit seinem Kollegen und die Verbundenheit ihrer Ehefrauen in der FöA Kenntnis erlangt und deswegen seinen Umsätzen gleichfalls weiterhin den ermäßigten Steuersatz zugrunde gelegt hat, schafft keinen Treuetatbestand gegenüber dem entscheidungszuständigen Beklagten. Dafür müsste diese Disposition des Klägers gerade auch auf einem eigenen Verhalten des Beklagten beruhen, von dem der Kläger bei objektiver Betrachtung hätte annehmen können, der Beklagte werde an seinem - nicht erkennbar fehlerhaften - Verhalten auch zukünftig festhalten (FG des Saarlandes, EFG 1996, 947). D.h. ein so hoher, das Gesetz durchbrechender Vertrauensschutz wäre nur geboten, wenn dem Kläger unmittelbar vom Beklagten eine entsprechende steuerrechtliche Behandlung zugesagt worden wäre oder wenn er durch sein früheres Verhalten außerhalb einer Zusage einen vergleichbaren, für den Kläger unumkehrbaren Vertrauenstatbestand geschaffen hätte (BFH-Urteil vom 5. September 2000 IX R 33/97, BStBl II 2000, 676 m.n.N.). Das ist jedoch nicht der Fall.

Zweifelhaft ist bereits, ob die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes für den Kläger überhaupt zu einer nicht rückgängig zu machenden Disposition geführt hat. Denn der Kläger könnte seine der F. in 1990 erstellten Rechnungen durch nachträglichen Ausweis des Regelsteuersatzes berichtigen und die ihrerseits zu Vorsteuerabzug berechtigte F. (§ 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG) könnte die ihr nachberechnete Umsatzsteuer als Vorsteuern bei dem für sie zuständigen Finanzamt geltend machen und an den - der Familiengesellschaft ohnehin nahestehenden - Kläger auskehren, so dass trotz der von ihm eingewandten angespannten Haushaltslage der öffentlichen Auftraggeber (Bl. 61 Rb) letztlich weder ihm noch der F. ein Rechtsnachteil entstände.

Unabhängig davon fehlt es aber auch an einer eigenen Vertrauensschutz begründenden Handlung des Beklagten.

So könnte eine finanzamtliche Zusage vorliegend - wenn überhaupt - allenfalls darin gesehen werden, dass der Beklagte im Rahmen seiner beim Kläger wegen der Umsatzsteuer-Voranmeldungen für die Jahresquartale 1994 durchgeführten Umsatzsteuersonderprüfung vom 17. Mai 1995 diesem die korrekte Anwendung des ermäßigten Steuersatzes auf seine Umsätze mit der F. bestätigt hätte. Diese späte Prüfung konnte aber naturgemäß auf das umsatzsteuerliche Verhalten des Klägers im Streitjahr 1990 keine Auswirkungen haben.

Auch dass der Beklagte auf die Umsatzsteuererklärungen des Klägers für die Jahre vor dem Streitjahr nicht reagiert hat, kann ihm angesichts der oben unter 2. dargestellten Gesetzeslage nicht angelastet werden. Zu einer früheren Überprüfung der eingereichten Steuererklärungen im Wege einer Umsatzsteuersonderprüfung war der Beklagte nicht verpflichtet. Vielmehr hätte es umgekehrt eher nahegelegen, dass sich der Kläger, nachdem er von dem Ergebnis der Umsatzsteuersonderprüfung 1987 des Finanzamtes X Kenntnis erlangt hatte, sich durch eine entsprechende Rückfrage bei dem für ihn zuständigen Beklagten zu vergewissern, ob dieser die Rechtslage ebenso beurteile.

Statt dessen hat er allein im Vertrauen darauf, dass dieser die Rechtslage nicht anders als das Finanzamt X sehen werde, umsatzsteuerlich wie bisher weiter disponiert und damit das darin liegende Risiko in Kauf genommen, obwohl zum Jahresbeginn 1990 noch nicht einmal seine als Vorbehaltsfestsetzungen geltenden Umsatzsteuererklärungen für die Jahre 1986 bis 1988 Bestandskraft erlangt hatten, da selbst die Festsetzungsfrist für die Umsatzsteuer 1986 frühestens zum Jahresende 1991 ablief, wenn der Kläger die entsprechende Jahreserklärung bereits 1987 eingereicht haben sollte.

d) Aus diesem Grunde greift zu Gunsten des Klägers auch nicht der von der höchstrichterlichen Rechtsprechung gleichfalls unter Treuegesichtspunkten entwickelte Grundsatz durch, dass das Finanzamt nach wiederholten bestandskräftigen Veranlagungen, denen eine bestimmte Rechtsauffassung zugrunde lag, die Veranlagung für einen folgenden Veranlagungszeitraum unter Zugrundelegung einer geänderten Rechtsauffassung erst nach einem entsprechenden Hinweis an den Steuerpflichtigen durchführen darf, damit dieser sich auf die neue Lage einstellen kann (s. dazu BFH-Urteil vom 14. November 1968 V 191/65, BStBl II 1969, 120). Denn die Anwendung dieses Grundsatzes setzt mehrfache vorangegangene bestandskräftige Veranlagungen mit einer bestimmten erkannten Rechtsproblematik voraus, an denen es vorliegend seitens des Beklagten jedoch gerade fehlt.

3. Die Kosten der nach allem als unbegründet abzuweisenden Klage waren gemäß § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung (FGO) dem unterlegenen Kläger aufzuerlegen.

4. Für ein Zulassung der Revision nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 oder 2 FGO bestand kein Anlass.

5. Der Senat erachtete eine Entscheidung im kostengünstigeren Gerichtsbescheidverfahren nach §§ 90 a FGO für zweckdienlich.