FG Schleswig-Holstein - Urteil vom 22.06.2010
4 K 80/07
Normen:
UStG § 14c Abs. 1; UStG § 17 Abs. 1; AO § 226; AO § 251; InsO § 94; InsO § 95; InsO § 96;

Zulässigkeit der Aufrechnung des Finanzamtes gegen einen erst nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens entstandenen Umsatzsteuererstattungsanspruch mit Insolvenzforderungen

FG Schleswig-Holstein, Urteil vom 22.06.2010 - Aktenzeichen 4 K 80/07

DRsp Nr. 2010/18657

Zulässigkeit der Aufrechnung des Finanzamtes gegen einen erst nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens entstandenen Umsatzsteuererstattungsanspruch mit Insolvenzforderungen

Der aus § 14c Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 17 Abs. 1 UStG begründete Erstattungsanspruch wegen Berichtigung des unrichtigen Steuerbetrages ist insolvenzrechtlich bereits mit der Ausgabe der unrichtigen Rechnung begründet. Bestätigung der BFH-Rechtsprechung des 7. Senates (Urteil vom 4.2.2005 VII R 20/04, BStBl II 2010, 55).

Normenkette:

UStG § 14c Abs. 1; UStG § 17 Abs. 1; AO § 226; AO § 251; InsO § 94; InsO § 95; InsO § 96;

Tatbestand:

Zwischen den Beteiligten ist die Zulässigkeit der Aufrechnung des Finanzamtes gegen einen erst nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens entstandenen Umsatzsteuererstattungsanspruch mit Insolvenzforderungen streitig.

Für das Vermögen der X GmbH (Insolvenzschuldnerin), früher firmierend unter Y GmbH, ist mit Beschluss des Amtsgerichts vom 20.09.2005 das Insolvenzverfahren eröffnet und der Kläger zum Insolvenzverwalter ernannt worden.

Der Hauptgeschäftszweck der Schuldnerin bestand u. a. in der Durchführung von Bauvorhaben im eigenen oder fremden Namen. In den Jahren 1997 und 1998 wies sie in ihren Rechnungen Umsatzsteuer für nach § 4 Nr. 9 a Umsatzsteuergesetz steuerfreie Leistungen aus. Entsprechend wurde die Umsatzsteuer gegenüber dem Finanzamt erklärt und vollständig entrichtet. Im Rahmen einer Betriebsprüfung wurde festgestellt, dass die Umsatzsteuer in den Rechnungen gemäß § 14 c Abs. 1 Satz 1 Umsatzsteuergesetz unrichtig ausgewiesen worden sei. Der von der Insolvenzschuldnerin seinerzeit geltend gemachte Vorsteuerabzug wurde durch das Finanzamt gekürzt (Wegen der Einzelheiten wird auf den Prüfungsbericht Bezug genommen). Nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens beantragte der Insolvenzverwalter gemäß § 14 c Umsatzsteuergesetz das Umsatzsteuerberichtigungsverfahren beim Finanzamt. Dieses stimmte gemäß § 14 c Abs. 2 Satz 5 Umsatzsteuergesetz durch Schreiben vom 02.05.2006 zu. Mit der Umsatzsteuervoranmeldung für das III. Quartal 2006 machte der Kläger gemäß § 14 c Abs. 1 Satz 2 Umsatzsteuergesetz i.V.m. § 17 Abs. 1 Satz 1 Umsatzsteuergesetz zu erstattende Umsatzsteuern aus berichtigten Rechnungen in Höhe von 183.421,93 EUR gegenüber dem Finanzamt geltend. Durch Bescheid vom 07.11.2006 setzte das Finanzamt erklärungsgemäß für das dritte Kalendervierteljahr 2006 die Umsatzsteuer auf -183.421,93 EUR fest und wies für den Kläger ein Restguthaben in Höhe dieses Betrages aus. Durch Umbuchungsmitteilung vom 10.11.2006 rechnete das Finanzamt mit Steuerrückständen aus dem Jahre 1997 und 1998 wegen Umsatzsteuer, Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag zur Körperschaftsteuer dieses Guthaben auf. Auf Antrag des Klägers erließ das Finanzamt am 19.12.2006 einen Abrechnungsbescheid über die Umsatzsteuer für das III. Quartal 2006 gemäß § 218 Abs. 2 Abgabenordnung, in dem es feststellte, dass der Erstattungsanspruch durch Aufrechnung erloschen sei.

Den hiergegen erhobenen Einspruch wies das Finanzamt durch Entscheidung vom 06.03.2007 als unbegründet zurück. Es führte im Wesentlichen aus, dass eine Aufrechnung erst dann erklärt werden könne, wenn die Aufrechnungslage gegeben sei. Dies würde die Fälligkeit der Hauptforderung und gleichzeitige Erfüllbarkeit der Gegenforderung bedeuten. Die Aufrechnung bewirke nach § 226 Abs. 1 AO i.V.m. § 389 BGB, dass die Forderungen, soweit sie sich decken würden, als in dem Zeitpunkt erloschen gelten würden, in dem sie zur Aufrechnung geeignet einander gegenüber stünden. Die Forderungen des Finanzamtes (Umsatzsteuer 1998, Körperschaftsteuer 1998, Solidaritätszuschlag zur Körperschaftsteuer 1998, Umsatzsteuer 1997) seien zweifelsfrei Insolvenzforderungen. Zu prüfen sei, ob auch der Umsatzsteuererstattungsanspruch eine Insolvenzforderung darstelle, so dass die beiden sich gegenüber stehenden Forderungen als gleichwertig verrechnet werden könnten. Sofern die Begründetheit des Umsatzsteuererstattungsanspruches wie im ursprünglichen Zeitpunkt der Verwirklichung des Lebenssachverhaltes (Leistungserbringung) zu sehen sei, handele es sich um eine aufrechenbare Insolvenzforderung. Grundlage für die Berichtigung sei die falsche umsatzsteuerliche Würdigung von Geschäftsvorfällen im Jahre 1997 und 1998, die im Rahmen einer Betriebsprüfung festgestellt worden seien, gewesen. Diese steuerliche Würdigung sei vor der Insolvenzeröffnung eingetreten. Ausschlaggebend für die insolvenzrechtliche Begründung eines Steueranspruches sei nicht der Zeitpunkt, zu dem die steuerrechtlichen Entstehungstatbestände erfüllt seien, sondern derjenige, zu dem die zivilrechtlichen Grundlagen für die Entstehung des materiell-rechtlichen Steueranspruches gelegt worden seien. Das gelte auch für die Steuervergütungsansprüche und Steuererstattungsansprüche eines Gemeinschuldners, gegen die aufgerechnet werde (vgl. BFH vom 17.12.1998 VII R 47/98, BStBl II 1999, 423). Nach den das Insolvenzrecht bestimmenden schuldrechtlichen Maßstäben seien der Vergütungsanspruch für eine Leistung sowie die darauf entfallende Umsatzsteuer und der daraus folgende Vorsteuererstattungsanspruch des Leistungsempfängers bereits dann begründet, wenn der zu Grunde liegende zivilrechtliche Sachverhalt, der zur Entstehung der Ansprüche geführt habe, abgeschlossen gewesen sei. Es komme auf den Zeitpunkt an, in dem eine Lieferung oder Leistung bewirkt worden sei, und nicht auf den Zeitpunkt der steuerrechtlichen Entstehung der Ansprüche. Ohne Bedeutung sei, zu welchem Zeitpunkt aus der Leistungsbewirkung die Steueransprüche entstünden. Ebenso wenig komme es auf den Zeitpunkt der Erstellung der Rechnung mit gesondertem Steuerausweis an. Diese Umstände seien die Voraussetzungen für die steuerrechtliche Entstehung der Steueransprüche, nicht für die insolvenzrechtliche Begründetheit. Die Ausstellung einer Rechnung mit gesondertem Steuerausweis sei für die insolvenzrechtliche Begründetheit des Umsatzsteueranspruches bzw. des Steuererstattungsanspruches nicht relevant (vgl. BFH aaO). Da schon die erste Rechnung für die insolvenzrechtliche Begründung des Anspruches keine Bedeutung habe, gelte dies in konsequenter Weise erst recht für die Berichtigung von Rechnungen. Wenn Rechnungen nach falscher umsatzsteuerrechtlicher Würdigung nachträglich korrigiert würden, verändere sich am ursprünglichen Sachverhalt, der für die Entstehung der Umsatzsteuer ursächlich gewesen sei, nichts. Insoweit sei bei der Prüfung der insolvenzrechtlichen Begründetheit des Umsatzsteueranspruches bzw. des Erstattungsanspruches immer der ursprüngliche Lebenssachverhalt und nicht der Zeitpunkt der Rechnungsausstellung bzw. der Rechnungskorrektur maßgebend. Es verbleibe bei dem ursprünglich zu wertenden Sachverhalt. Allein die steuerliche Würdigung ändere sich durch die Rechnungskorrektur nicht. Liege die Leistungserbringung zeitlich vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens sei der aus dieser Leistung entstehende Umsatzsteueranspruch bzw. Erstattungsanspruch eine Insolvenzforderung. Es greife vorliegend daher kein Aufrechnungsverbot nach § 96 Nr. 1 Insolvenzordnung.

Hiergegen hat der Kläger fristgerecht Klage erhoben. Zur Begründung trägt er im Wesentlichen vor:

Aufrechnungen mit Steueransprüchen, die vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens entstanden seien, stehe die Regelung des § 96 Abs. 1 Nr. 1 Insolvenzordnung (InsO) entgegen. Danach sei die Aufrechnung unzulässig, wenn ein Insolvenzgläubiger erst nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens etwas zur Insolvenzmasse schuldig geworden sei. Eine nach Verfahrenseröffnung entstehende Aufrechnungslage sei nicht schutzwürdig, weil der aufrechnende Insolvenzgläubiger bis zur Eröffnung des Verfahrens nur auf seine Quotenerwartung vertrauen dürfe und eine nachträgliche Aufwertung seiner Insolvenzforderung im Widerspruch zu dem insolvenzrechtlichen Prinzip der Gläubigergleichbehandlung stünde. Für die Aufrechnung von Steuerforderungen gelte grundsätzlich nichts anderes. Das Aufrechnungsverbot nach § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO greife ein, wenn die Forderung des Finanzamtes - wie vorliegend - eine Insolvenzforderung im Sinne der §§ 38, 39 InsO sei. Vorliegend seien Rechnungsberichtigungen gemäß § 14 c Abs. 1 Umsatzsteuergesetz für unrichtig ausgewiesene Umsatzsteuerbeträge vorgenommen worden. Bei den daraus resultierenden Ansprüchen aus § 14 c Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 17 Abs. 1 Satz 7 Umsatzsteuergesetz handele es sich um einen Erstattungsanspruch gemäß § 37 Abs. 2 AO, der erst nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens entstanden sei. Die Regelung des § 14 c Abs. 1 Satz 2 Umsatzsteuergesetz enthalte eine materiell-rechtliche Aussage bezüglich der geschuldeten Steuer. Danach entstehe ein Erstattungsanspruch im Sinne des § 37 Abs. 2 AO, sofern der Steuerbetrag zuvor an das Finanzamt entrichtet worden sei. Die Berichtigung habe nach § 17 Abs. 1 Satz 3 Umsatzsteuergesetz für den Besteuerungszeitraum zu erfolgen, in dem die wirksame Berichtigung gegenüber dem Rechnungsempfänger und die gegebenenfalls erforderliche Rückzahlung des Mehrbetrages an diesen vorliegen würden. Der Erstattungsanspruch entstünde folglich erst mit Ablauf des betreffenden Zeitraumes, so dass keine Rückwirkung für das Jahr der Steuerentstehung eintrete (vgl. BFH Urteil vom 19.12.2002 V R 66/00, BFH/NV 2003, 591). Dieser Erstattungsanspruch sei erst nach Verfahrenseröffnung begründet worden. Grund für die Erstattung sei die vorgenommene Umsatzsteuerberichtigung. Hierfür stelle § 17 Abs. 1 Umsatzsteuergesetz eine eigenständige Regelung dar, nach der die Voraussetzungen für die Ansprüche aus der Berichtigung erst mit den Berichtigungen selbst erfüllt seien. Voraussetzung für die Entstehung des Erstattungsanspruches sei daher im vorliegenden Fall nicht allein die Leistungserbringung als solche, sondern vielmehr die Durchführung des Berichtigungsverfahrens. Das Berichtigungsverfahren sei zwingende Voraussetzung für die Begründetheit des Erstattungsanspruches. Allein der steuerlich falsch gewürdigte zivilrechtliche Tatbestand, der bereits vor Verfahrenseröffnung verwirklicht worden sei, reiche für die Entstehung des Erstattungsanspruches nicht aus. Ohne das Berichtigungsverfahren würde eine Umsatzsteuerforderung des Finanzamtes gemäß § 14 c Abs. 1 Satz 1 Umsatzsteuergesetz weiterhin bestehen. Der Anspruch der Finanzverwaltung aus § 14 c Abs. 1 Umsatzsteuergesetz sei nicht von vorneherein vakant. Er sei nicht derart ausgestaltet, dass sein eigener späterer Wegfall bereits in der Norm selbst angelegt sei. Dafür spreche auch der Zweck der Vorschrift des § 14 c Abs. 1 Umsatzsteuergesetz, die wie auch § 14 c Abs. 2 Umsatzsteuergesetz der Sicherung des Steueraufkommens diene (vgl. EuGH, Urteil vom 19.09.2000, Az. C-454/98). Die Steuerschuld bestehe solange, bis die Rechnungen berichtigt seien und die Gefährdung des Steueraufkommens beseitigt sei. In diesem Zusammenhang sei auch auf das Urteil des BFH vom 12.10.1994 (XI R 78/93, BStBl II 1995, 33) hinzuweisen, wonach als Voraussetzung für die Entstehung des Erstattungsanspruches ein förmliches Verwaltungsverfahren erforderlich sei. Die Berichtigung beginne erst mit dem Antrag auf Durchführung des Berichtigungsverfahrens. Bis dahin bestehe die Steuerschuld gemäß § 14 c Abs. 1 Satz 1 Umsatzsteuergesetz fort. Gemäß § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO reiche es nicht aus, dass der Anspruch mit dem aufgerechnet werde, seinem Kern nach bereits vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens entstanden sei. Vielmehr müssten alle Voraussetzungen für die Entstehung des Anspruches vor Insolvenzeröffnung erfüllt sein; es reiche allenfalls ein aufschiebend bedingt entstehender Anspruch aus (vgl. Uhlenbruck, Insolvenzordnung, § 96 Rn. 4). Bei dem geltend gemachten Steuererstattungsanspruch handele es sich aber nicht um einen aufschiebend bedingten Anspruch. Der unrichtig ausgewiesene Umsatzsteuerbetrag sei von der Insolvenzschuldnerin vollständig entrichtet worden. Aufschiebend bedingt wäre der Erstattungsanspruch allenfalls, wenn die unrichtig ausgewiesene Umsatzsteuer zuvor nicht entrichtet worden wäre. Die Bedingung würde dann erst mit Zahlung auf die Umsatzsteuerschuld erfüllt sein. Der Erstattungsanspruch werde nicht schon mit der Begebung der Rechnung mit unrichtigem Umsatzsteuerausweis begründet. Begründet im Sinne von § 38 AO sei ein Anspruch, wenn der Schuldgrund vor Verfahrenseröffnung entstanden sei. Schuldgrund für den Erstattungsanspruch sei das Berichtigungsverfahren gemäß § 17 Abs. 1 Umsatzsteuergesetz. Diese Voraussetzungen für den Erstattungsanspruch seien erst mit der Durchführung des Berichtigungsverfahrens erfüllt. In dem zitierten Urteil des BFH aus dem Jahr 1994 habe dieser den Fall entschieden, dass ein Gläubiger im Konkursverfahren die Rechnung gegenüber der Gemeinschuldnerin berichtigt habe und infolge dessen die von der Gemeinschuldnerin abgezogene Vorsteuer habe zurückerstattet werden müssen. Habe der Schuldner bzw. der Insolvenzverwalter die Berichtigung vorgenommen, gelte für die dadurch begründeten Ansprüche dasselbe.

Der BFH habe zwar mit seinem Urteil vom 4.4.2005 (VII R 20/04, BStBl II 2010, 55f) in einem mit dem vorliegenden Sachverhalt vergleichbaren Fall entschieden, dass insolvenzrechtlich der Vergütungsanspruch bereits im Zeitpunkt der Rechnungsausgabe entstanden sei und § 96 Abs.1 Nr.1 InsO nicht eingreife. Diese Entscheidung bedürfe aber einer Überprüfung. Der 5. Senat des BFH vertrete demgegenüber den Standpunkt, dass nicht zivilrechtliche, sondern umsatzsteuerrechtliche Kriterien für einen Berichtigungsanspruch nach § 17 Abs.1 UStG maßgeblich seien (Urteil vom 19.04.2007 V R 44/05, BFH/NV 2007,1548). Ebenso habe auch Zeuner ("§14c UStG im Insolvenzverfahren", UStR 2006, 153f) Bedenken gegenüber der Auffassung des 7. Senats des BFH.

Der Kläger beantragt schriftlich,

den Abrechnungsbescheid vom 19.12.2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 06.03.2007 aufzuheben.

Das Finanzamt beantragt,

die Klage abzuweisen.

Das Finanzamt nimmt auf seine Einspruchsentscheidung Bezug und trägt ergänzend vor, dass die Entscheidung des BFH vom 12.10.1994 (XI R 78/93, BStBl II 1995, 33) auf den Streitfall nicht anwendbar sei, weil in dem dort entschiedenen Fall der Vorsteuererstattungsanspruch nachträglich korrigiert worden sei und die zu Unrecht erhaltene Vorsteuer aufgrund von Rechnungsberichtigungen des leistenden Unternehmers zurückzuzahlen gewesen sei. Im hier zu prüfenden Streitfall seien umsatzsteuerfreie Leistungen fälschlich umsatzpflichtig behandelt worden. Aufgrund der Tatsache, dass umsatzsteuerfreie Leistungen vorgelegen hätten, sei der Vorsteuerabzug, der mit diesbezüglichen eigenen Leistungen in Zusammenhang gestanden habe, nachträglich zu versagen gewesen. Vorliegend sei nur die in den Ursprungsrechnungen zu Unrecht ausgewiesene Umsatzsteuer und der durch spätere Rechnungskorrektur entstandene Umsatzsteuererstattungsanspruch zu würdigen.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist unbegründet.

Die Klage ist unbegründet, weil der angefochtene Abrechnungsbescheid nicht rechtswidrig ist und den Kläger somit nicht in seinen Rechten verletzt (§ 101 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung). Das Finanzamt hat wirksam aufgerechnet.

Gemäß § 218 Abs. 2 Abgabenordnung entscheidet die Finanzbehörde über das Erlöschen von Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis durch Aufrechnung im Wege eines Abrechnungsbescheides (vgl. Intemann in Pahlke/Koenig, Abgabenordnung, 2. Aufl. § 218 Rn. 2 f). Gemäß § 226 Abs. 1 AO gelten für die Aufrechnung mit Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis sowie für die Aufrechnung gegen diese Ansprüche die Vorschriften des Bürgerlichen Rechts sinngemäß, soweit nichts anderes bestimmt ist. Nach § 387 BGB setzt die Aufrechnung voraus, dass Anspruch und Gegenanspruch zwischen denselben Personen bestehen, die Ansprüche ihrem Gegenstand nach gleichartig sind, die Hauptforderung erfüllbar und die Gegenforderung fällig ist. Sind diese Voraussetzungen gegeben, so liegt die so genannte Aufrechnungslage vor. Die in § 226 AO normierten Voraussetzungen gelten grundsätzlich auch für die Aufrechnung in der Insolvenz. Für die Aufrechnung im Insolvenzverfahren sind zusätzlich die §§ 94 - 96 Insolvenzordnung zu beachten (vgl. Fritsch a.a.O., § 251 Rn. 82 m.w.N.). Entsprechend stellt § 94 InsO klar, dass eine im Zeitpunkt der Verfahrenseröffnung bestehende Aufrechnungslage hierdurch nicht berührt wird und die Aufrechnung zulässig bleibt. Sind zur Zeit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens die aufzurechnenden Forderungen oder eine von ihnen noch aufschiebend bedingt oder nicht fällig oder die Forderungen noch nicht auf gleichartige Leistung gerichtet, so kann die Aufrechnung erst erfolgen, wenn ihre Voraussetzungen eingetreten sind (§ 95 Abs. 1 Satz 1 InsO). Die Aufrechnungslage hinsichtlich der aufzurechnenden Forderungen ist gegeben. Es besteht Personenidentität, die Forderungen sind auf Geld gerichtet und auch fällig. Dies ist zwischen den Beteiligten auch unstreitig, so dass es weiterer Erörterungen nicht bedarf.

Zum Schutz der Insolvenzmasse und der gleichmäßigen Gläubigerbefriedigung schränkt § 96 Abs. 1 InsO die Aufrechnungsbefugnis in vier Fällen ein. Fraglich ist vorliegend lediglich das Aufrechnungsverbot gemäß § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO. Dessen Voraussetzungen liegen nach Auffassung des Senates jedoch nicht vor.

Gemäß § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO ist die Aufrechnung unzulässig, wenn ein Insolvenzgläubiger erst nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens etwas zur Insolvenzmasse schuldig geworden ist. Ein Insolvenzgläubiger ist erst nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens etwas zur Insolvenzmasse schuldig geworden, wenn der Erstattungs- oder Vergütungsanspruch erst nach der Insolvenzeröffnung begründet worden ist. Dies ergibt sich aus § 38 InsO, wonach die Insolvenzmasse der Befriedigung der persönlichen Gläubiger dient, die einen zur Zeit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründeten Vermögensanspruch gegen den Schuldner haben. Aus dem Wortlaut der Vorschrift wird deutlich, dass das Begründetsein im Sinne des § 38 InsO ein eigenständiger insolvenzrechtlicher Begriff ist, der nicht mit den abgabenrechtlichen Begriffen "Entstehung" bzw. "Fälligkeit" identisch ist. Es kommt also weder auf das Entstehen der Steuerforderung im Sinne von § 38 AO noch auf die Fälligkeit des Anspruches an. Entscheidend ist vielmehr die insolvenzrechtliche Vermögenszuordnung. Steuerforderungen sind im Zeitpunkt der Insolvenzeröffnung begründet, wenn der Rechtsgrund für ihre Entstehung im Zeitpunkt der Verfahrenseröffnung bereits gelegt war (vgl. Waza. Uhländer. Schmittmann, Insolvenzen und Steuern, 8. Aufl. Rn. 828 f, 702 ff; Fritsch in Pahlke/Koenig a.a.O., § 251 Rn. 84). Der BFH hat in einem dem vorliegenden Fall vergleichbaren Sachverhalt entschieden (vgl. Urteil vom 04.02.2005 VII R 20/04, BStBl II 2010, 55), dass ein Vergütungsanspruch gemäß § 14 c Abs. 1 in der im Streitjahr geltenden Fassung insolvenzrechtlich bereits im Zeitpunkt der Rechnungsausgabe entsteht. Ob der Rechnungsaussteller in diesem Fall einen Vergütungsanspruch gegen sein Finanzamt geltend machen wolle, hänge zwar von seinem Willensentschluss ab, den er möglicherweise erst nach Verfahrenseröffnung treffe. Das ändere indes nichts daran, dass sein Vergütungsanspruch von Anfang an gegeben sei und dieser nicht erst, wenn er ihn geltend mache oder gar wenn er dessen Voraussetzungen (kein Vorsteuerabzug des Leistungsempfängers) erfolgreich nachgewiesen habe, entstehe und somit das Finanzamt erst in diesem Zeitpunkt etwas im Sinne des § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO zur Masse schuldig würde. Diese Sichtweise entspreche auch der Entscheidung des Senates im Urteil vom 20.07.2004 VII R 28/03, BFH/NV 2004, 1566. Dort habe er entsprechend in dem Falle entschieden, dass, wenn umsatzsteuerpflichtige Forderungen des Schuldners nach Verfahrenseröffnung uneinbringlich geworden seien und der Steuerbetrag zu diesem Zeitpunkt entsprechend berichtigt worden sei (§ 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 3 Umsatzsteuergesetz), der Rechtsgrund des daraus resultierenden Umsatzsteuervergütungsanspruches bereits in der Zeit vor Eröffnung des Verfahrens gelegt worden sei und der Schuldner deshalb vor Verfahrenseröffnung einen aufschiebend bedingten Vergütungsanspruch erlangt habe. Der erkennende Senat schließt sich der Auffassung des BFH in seiner Entscheidung vom 4.2.2005 (VII R 20/04, BStBl II 2010, 55) an. Nach dieser Rechtsprechung, das ist auch für den Kläger nicht streitig, ist die Aufrechnung des Finanzamtes zulässig, weil die für den Berichtigungsanspruch gemäß § 14 c Abs. 1 maßgeblichen Rechnungen bereits in den Jahren 1997 und 1998 und damit vor Insolvenzeröffnung ausgegeben worden sind.

Die Einwände des Klägers gegen diese Rechtsauffassung greifen nicht durch. Ein Widerspruch des 5. Senats zur Rechtsauffassung des 7. Senats in Fällen der vorliegenden Art. ist nicht eindeutig erkennbar. Weder in der vom Kläger zitierten Entscheidung des 5. Senats vom 19.04.2007 (V R 44/05, BFH/NV 2007, 1548) noch in der vom Finanzgericht Rheinland-Pfalz in seiner Entscheidung vom 25.06.2009 (Az. 6 K 2636/08, EFG 2009, 1793 - 1796) zitierten Entscheidung des 5. Senats vom 13.07.2006 (V B 70/06, BStBl II 2007, 415) setzt sich der 5. Senat ausdrücklich mit der Frage auseinander, ob die umsatzsteuerrechtlich unstreitige Entstehung des Erstattungsanspruches gemäß § 17 Umsatzsteuergesetz bei Anwendung der insolvenzrechtlichen Vorschriften der §§ 38, 95 und 96 Insolvenzordnung zu dem Ergebnis führen muss, dass unter insolvenzrechtlichen Gesichtspunkten eine Entstehung erst mit Durchführung des Berichtigungsverfahrens angenommen werden darf. Auch die Entscheidung des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 25.06.2009 betrifft keinen mit dem vorliegenden Fall vergleichbaren Sachverhalt, weil es dort um eine Berichtigung gemäß § 17 Abs. 2 Nr. 3 Umsatzsteuergesetz aufgrund der Wahl der Nichterfüllung von Verträgen durch den Insolvenzverwalter nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens gemäß § 103 Abs. 2 Insolvenzordnung ging. Der vom Finanzgericht beschriebene Widerspruch in den Rechtsaufführungen des 7. Senats des BFH gegenüber der Entscheidung des Bundesgerichtshofes (BGHZ 160, 1 ff) betrifft den vorliegenden Sachverhalt nicht. Während in der Entscheidung des BGH die Entstehung des Anspruches noch von rechtsgeschäftlichen Erklärungen nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens abhing, bedarf es hier für die Begründung des Erstattungsanspruches einer solchen rechtsgeschäftlichen Erklärung nicht; hierauf weist auch das Finanzgericht Rheinland-Pfalz in seiner Entscheidung hin. Der Senat folgt auch nicht der Auffassung von Zeuner ("§ 14 c Umsatzsteuergesetz im Insolvenzverfahren", Umsatzsteuerrundschau 2006, 153 f). Nach Auffassung Zeuners werde der Erstattungsanspruch entgegen der Ansicht des BFHs nicht schon mit der Begebung der Rechnung begründet. Im Sinne von § 38 InsO sei ein Anspruch begründet, wenn der Schuldgrund vor Verfahrenseröffnung entstanden sei, unabhängig von der steuerrechtlichen Entstehung. Schuldgrund für den Erstattungsanspruch sei die Berichtigung. § 17 Abs. 1 Umsatzsteuergesetz enthalte eine eigenständige Regelung, nach der die Voraussetzungen für die Ansprüche aus der Berichtigung erst mit den Berichtigungen selbst erfüllt seien. Das habe der BFH für den Fall entschieden, dass ein Gläubiger im Konkursverfahren die Rechnung berichtigt habe und infolgedessen die vom (Gemein-)Schuldner abgezogene Vorsteuer zurückerstattet habe werden müssen. Haben der Schuldner bzw. an seiner Stelle der Insolvenzverwalter die Berichtigung vorgenommen, gelte für die dadurch begründeten Ansprüche dasselbe. Die Rechtslage sei nach der Insolvenzordnung insoweit die gleiche wie unter der Geltung der Konkursordnung. Dem Anspruch des Finanzamtes auf § 14 c Abs. 1 Umsatzsteuergesetz sei der Wegfall nicht von vornherein immanent. Dafür spreche auch der Zweck der Vorschrift. § 14 c Abs. 1 Umsatzsteuergesetz diene wie § 14 c Abs. 2 Umsatzsteuergesetz der Sicherung des Steueraufkommens, auch wenn der Gesetzgeber diesen Tatbestand im Gesetz im Gegensatz zu § 14 Abs. 2 Umsatzsteuergesetz nicht ausdrücklich aufgenommen habe. Für den aufschiebend bedingten Erstattungsanspruch gelte nichts anderes. Zwar könne im Insolvenzverfahren mit aufschiebend bedingten Forderungen aufgerechnet werden (§ 95 InsO). Auch für diese Forderungen müsse der Rechtsgrund jedoch vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens gelegt worden sein. Aufschiebende Bedingung, die den Anspruch endgültig entstehen lasse, sei im Übrigen die Zahlung nicht die Berichtigung. Die Berichtigung des unrichtigen Steuerbetrages wirke hier deshalb ebenso wenig auf den Zeitpunkt der Entstehung der Steuer zurück wie bei unbedingten Erstattungsansprüchen. Dieses Ergebnis entspreche auch dem allgemeinen Rechtsgrundsatz, dass ein Zahlungsanspruch nicht von vornherein mit der Gefahr der Rückforderung behaftet sei. Diese Auffassung berücksichtigt nicht ausreichend den Sinn und Zweck der §§ 94 - 96 InsO. Danach ist es Zweck, dass der Gläubiger, der vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens darauf vertrauen durfte, dass die Durchsetzung seiner Forderung mit Rücksicht auf das Entstehen einer Aufrechnungslage keine Schwierigkeiten bereiten werde, in dieser Erwartung auch im Insolvenzverfahren nicht enttäuscht werden dürfe (vgl. BGH in BFHZ 160, 1 ff unter Hinweis auf die amtliche Begründung zum Gesetzesentwurf der Bundesregierung zu § 95 Abs. 1 Insolvenzordnung). Dort hat der BGH entschieden, dass das Vertrauen des Insolvenzgläubigers dann nicht schutzwürdig ist, wenn das Entstehen seines Anspruches noch von rechtsgeschäftlichen Erklärungen abhängig sei. Die Berichtigung des falschen Steuerbetrages gegenüber dem Leistungsempfänger ist keine solche rechtsgeschäftliche Erklärung. Es ist auch nicht weiter eine Berichtigungsvoraussetzung, dass die Gefährdung des Steueraufkommens beseitigt worden sein muss. Zwar hat gemäß § 14 c Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 17 Abs. 1 der Leistungsempfänger den Vorsteuerabzug zu berichtigen. Ob er dies tatsächlich macht, berührt aber das Berichtigungsrecht des Leistenden nicht. Die beiden Steuerschuldverhältnisse werden durch § 14 c Abs. 1 Satz 2 UStG nicht so verknüpft, dass nur berichtigt werden dürfe, soweit der Vorsteuerabzug rückgängig gemacht worden sei (vgl. Wagner in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 14 c Rn. 106).

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Der Senat hat die Revision gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 und 2 FGO auch angesichts der gegen die Entscheidung des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 25.06.2009 (Az. 6 K 2636/08, EFG 2009, 1793 - 1796) eingelegten Revision (BFH V R 33/09) zugelassen.