FG Hamburg - Urteil vom 27.05.2010
2 K 19/09
Normen:
UStG § 1; UStG § 2; UStG § 15;

Zur Unternehmereigenschaft nach dem Umsatzsteuergesetz

FG Hamburg, Urteil vom 27.05.2010 - Aktenzeichen 2 K 19/09

DRsp Nr. 2010/15484

Zur Unternehmereigenschaft nach dem Umsatzsteuergesetz

Die Beteiligung an einer unternehmerisch tätigen Personengesellschaft begründet keine unternehmerische Betätigung i.S. des Umsatzsteuergesetzes für die sich beteiligende Gesellschaft.

Normenkette:

UStG § 1; UStG § 2; UStG § 15;

Tatbestand:

Streitig ist, ob die Klägerin Unternehmerin i.S. des Umsatzsteuergesetzes ist und deshalb eine Umsatzsteuerfestsetzung für 2005 durchzuführen ist.

Die Klägerin, eine Publikumsgesellschaft, ist am ... 2005 in das Handelsregister eingetragen. Kommanditisten sind Herr A mit einer eingetragenen Einlage von 20.200 EUR, Herr B mit einer Einlage von 100 EUR und die Gesellschaft C ebenfalls mit einer Einlage von 100 EUR; persönlich haftende Gesellschafterin war die D GmbH, die am 15.6.2009 wegen Vermögenslosigkeit gelöscht worden ist. Komplementärin ist jetzt die Gesellschaft E. Geschäftsgegenstand der Klägerin ist lt. Gesellschaftsvertrag vom ... 2005 der anteilige Beitritt in bestehende Grundstücksverträge (Leases) zur Förderung von Bodenschätzen (Gas- und ölvorkommen) mit vorhandenen bzw. zu errichtenden Förderanlagen in den USA im Rahmen eines geschlossenen Fonds. Die Klägerin ist zur Vornahme aller Geschäfte berechtigt, die den Gesellschaftszweck unmittelbar oder mittelbar zu fördern geeignet sind, insbesondere die Verwaltung der genannten Rechte, die Errichtung der Förderanlagen und die Veräußerung der Gas- und ölvorkommen (§ 2 des Gesellschaftsvertrages).

Ausweislich der im Klage- und Einspruchsverfahren eingereichten Unterlagen schloss die Klägerin am 15.7.2005 einen Kooperationsvertrag mit der F Inc. mit Sitz in Oregon (Anlage A 4) -F-, vertreten durch Herrn A, wonach die F die Investitionsobjekte, in die die Klägerin investieren wollte, verkauft, vermittelt und organisiert, wobei die F als exklusiver Partner auftreten sollte (wegen der Beschreibung der einzelnen Leistungen wird auf den Vertrag Bezug genommen). Die F erhielt für die Auswahl der Beteiligungsobjekte eine Honorar von 75.000 US $, fällig bei Auftragserteilung sowie eine fortlaufende Vergütung in Höhe von 2 % der Erlöse der Klägerin. Der Vertrag war auf unbestimmte Zeit geschlossen. Ferner schloss die Klägerin am 23.3.2006 eine Bevollmächtigungsvereinbarung mit dem amerikanischen Rechtsanwalt und Wirtschaftsprüfer G (Anlage A 4 und 5), wonach dieser als Treuhänder bei dem Erwerb der Leases agieren sollte, u.a. sollte er die Zahlung von 1.425.000 US $ an die H Corp. (H) vornehmen, um die Eintragung der Besitzrechte und Kontrolle der Beteiligungen - working interests - sicherzustellen.

Gem. Vereinbarung vom 30.3.2006 (Anlage A 7) trat die H mit Sitz in Texas eine 48% working interest-Beteiligung (mit einer zugeordneten 33,6 % Netto-Erlös-Beteiligung vor der Investitionssumme und einer 32,4 % Netto-Erlös-Beteiligung nach Auszahlung) an die Klägerin ab. Diese Vereinbarung wurde im Gericht von I, Texas, im Archiv unter der Kenn-Nr. ..... (Volume ..., S. ...) registriert. H ihrerseits hatte die Rechte zuvor gem. Vertrag vom 20.6.2006, registriert unter der Kenn-Nr. ..... (Volume ..., S. ...), von der J Inc. (J) erworben (Anlage A 9). J ist zugleich sog. Operator für das Gebiet ... Prospect - ... Prospect und ... Prospect - ... County (Standard Formular eines Operating Agreements vom 15.9.2005 - Anlage A 10 und 11).

Am 31.3.2006 wurden 1.425.000 US $ an den Treuhänder G überwiesen, die am 4.4.2006, nach Vorlage der Originalverträge über die Leases zur Auszahlung an den Verkäufer freigegeben wurden.

Zwischen dem 14.9.2005 und 31.3.2006 traten Treugeber-Kommanditisten mit einem Kapital von insgesamt 3.717.000 US $ der Klägerin bei.

Die Umsatzsteuervoranmeldungen für Juli bis September 2005 hatte die Klägerin am 27.10.2005 bei dem seinerzeit zuständigen Finanzamt 1 (im Folgenden FA) eingereicht, wonach sich keine steuerpflichtigen Umsätze, aber Vorsteuerüberschüsse ergaben, und zwar aus Rechnungen, die Konzeptionskosten, Beratungs- und Werbeaufwand betrafen (wegen der einzelnen Rechnungen wird auf die Anlage Darstellung Vorsteuerabzug Eingangsrechnungen Bezug genommen). Ebenfalls am 27.10.2005 ordnete das FA eine Umsatzsteuersonderprüfung für den Zeitraum Juli bis September 2005 an. Nach der Prüfung verneinte das FA die Unternehmereigenschaft der Klägerin und lehnte mit Bescheid vom 20.2.2006 die Bearbeitung der Umsatzsteuervoranmeldungen für Juli bis September ab. Hiergegen richtete sich der Einspruch vom 21.3.2006, mit dem sich die Klägerin darauf berief, Unternehmerin zu sein. Nachdem sie im Einspruchsverfahren wegen der Voranmeldungen verschiedene Unterlagen und am 26.6.2007 die Jahressteuererklärung für 2005 eingereicht hatte, lehnte das zwischenzeitlich zuständig gewordene Finanzamt Hamburg 2, der Beklagte, mit Bescheid vom 9.11.2007 die Durchführung der Umsatzsteuerfestsetzung nach Maßgabe der eingereichten Jahressteuererklärung 2005 ab. Mit Einspruchsentscheidung vom 17.12.2007 wurde der Einspruch vom 21.3.2006 zurückgewiesen und die Erstattung der Vorsteuerüberschüsse abgelehnt, weil die Klägerin nicht nachgewiesen habe, Unternehmerin i.S. des Umsatzsteuergesetztes (UStG) zu sein. Dabei sah der Beklagte die Ablehnung der Festsetzung der Jahres-Umsatzsteuer für 2005 als ersetzenden Bescheid i.S. von § 365 Abs. 3 der Abgabenordnung (AO) hinsichtlich der mit dem Einspruch angefochtenen Ablehnung der Umsatzsteuervoranmeldungen an.

Am 18.1.2008 hat die Klägerin Klage erhoben, mit der sie ihr Begehren auf Erstattung der erklärten Vorsteuerbeträge weiterverfolgt. Sie beruft sich -unter Bezugnahme auf die während des Klageverfahrens eingereichten Anlagen-- weiterhin darauf, dass durch den Erwerb der Leases eine unternehmerische Betätigung i.S. des UStG erfolgt sei. Mit der Registrierung des Kaufvertrages seien die Schürf- und Förderrechte auf sie, die Klägerin, übergegangen.

Die Klägerin beantragt,

die ablehnende Entscheidung vom 9.11.2007 und die Einspruchsentscheidung vom 17.12.2007 aufzuheben und den Beklagten zu verpflichten, die Umsatzsteuer nach Maßgabe der Umsatzsteuererklärung für 2005 vom 26.6.2007 festzusetzen und 54.810 EUR Vorsteuer zu erstatten.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Der Beklagte hält an seiner Rechtsauffassung fest, dass die Klägerin keine Unternehmerin sei, weil sie keine ihr zurechenbare gewerbliche Leistung erbracht habe. Die Klägerin habe keine Verträge über Erdgasförderungen, keinen Operatorvertrag und keine direkt an die Klägerin gerichtete Abrechnungen vorgelegt. Aus den eingereichten Rechnungen ergebe sich nicht, inwieweit diesen ein direktes Vertragsverhältnis mit der Klägerin zugrunde liege.

Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Sitzungsniederschriften über den Erörterungstermin vom 14.5.2009 und die Senatssitzung vom 27.5.2010 Bezug genommen.

Die die Klägerin betreffende USt-Akte nebst Beiakten zur Steuernummer .../.../... haben vorgelegen.

Entscheidungsgründe:

Die zulässige Klage hat in der Sache keinen Erfolg.

I.

Die Klägerin war im Streitjahr nicht Unternehmerin i.S. des UStG und ist deshalb nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt; eine Umsatzsteuerveranlagung ist nicht durchzuführen.

Nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG kann ein Unternehmer als Vorsteuerbeträge die ihm von anderen Unternehmern in Rechnung gestellten Steuern für Lieferungen oder sonstige Leistungen, die für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, abziehen. Nach § 1 Abs. 1 UStG unterliegen der Umsatzsteuer die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. Unternehmer ist nach § 2 UStG, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit ausübt. Nach der im Streitjahr anzuwendenden Sechsten Richtlinie (77/388/EWG) des Rates vom 17.5.1977 (im Folgenden 6. EG-Richtlinie) ist gem. Art. 4 Abs. 1 Steuerpflichtiger, wer eine wirtschaftliche Tätigkeit ausübt. Unternehmer ist danach nur derjenige, der Leistungen gegen Entgelt i.S. von § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG erbringt oder erbringen will (allg. Ansicht, BFH v. 6.5.1993, V R 45/88, BStBl II 1993,564; Klenk in Sölch/Ringleb, UStG, § 2 Rz. 169 m.w.N.) und darüber hinaus eine wirtschaftliche Tätigkeit entfaltet. Für die Begründung der Unternehmereigenschaft kommt es auf das Gesamtbild der Verhältnisse an. Eine wirtschaftliche Tätigkeit ist nach allg. Ansicht nicht gegeben, wenn sich die Tätigkeit auf das Halten von Beteiligungen an anderen Gesellschaften beschränkt; denn in diesem Fall werden keine Leistungen erbracht, sondern lediglich Dividenden und andere Gewinnanteile vereinnahmt. Mangels eigener Umsätze i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG ist derjenige, der die Beteiligungen hält, grundsätzlich nicht Unternehmer und kann Vorsteuern aus Leistungen, die er bezogen hat, nicht abziehen (BFH v. 20.1.1988, X R 48/81, BStBl II 1988,557; BFH v. 28.9.1988, X R 6/82, BStBl II 1989,122; s.a. EuGH-Urt. v. 29.4.2004, C-77/01, BFH/NV 2004, Beilage 3, 259; vgl. auch Stadie in Rau/Dürrwächter/Flick/Geist, UStG, § 2 Rz. 204). Etwas anderes soll nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) zum einen für sog. geschäftsleitende Holdings (Führungsholding), die Dienstleistungen im Bereich der Verwaltung, Buchführung und Informatik bezogen auf die Gesellschaften, an denen eine Beteiligung besteht, erbringen (EuGH-Urteil v. 27.9.2001, Rs C-16/00, UR 2001,500) und zum anderen für Investmentgesellschaften bzw -fonds gelten, die gegenüber den Zeichnern der Anteile Dienstleistungen in Form von Portefeuilles-Verwaltung erbringen (EuGH-Urteil v. 21.10.2004, Rs C-8/03, UR 2004,642).

Nach Maßgabe dieser Grundsätze kann nach dem Gesamtergebnis des Verfahrens, insbesondere aufgrund der vorgelegten Unterlagen nicht festgestellt werden, dass die Klägerin unternehmerisch tätig war bzw. eine unternehmerische Betätigung beabsichtigte. Die Klägerin, die erhöhten Mitwirkungspflichten unterliegt, weil es sich um einen Auslandssachverhalt handelt (§ 90 Abs. 2 der Abgabenordnung - AO -), trifft insoweit die Feststellungslast.

Zur Begründung ihrer Unternehmereigenschaft beruft sich die Klägerin darauf, dass sie Eigentümerin von Förderrechten in Texas geworden sei und 'aus der Beteiligung an den Förderrechten' Umsatzerlöse (2007) erzielt habe. Aus den eingereichten Unterlagen ergibt sich indes keine eigene unmittelbare unternehmerische Tätigkeit. Die Klägerin hat im Streitfall unzweifelhaft keinen einzigen Ausgangsumsatz bewirkt. Sie hat auch selbst kein Erdgas gefördert. So hat die Klägerin keinen zwischen ihr und einem Operator abgeschlossenen Vertrag über die Verwaltung oder Betreuung ihrer etwaigen Förderrechte vorgelegt, sondern lediglich ein Standardformular, das mit in deutschem Sprachmodus verfassten Korrekturen versehen ist und einseitig die J Inc. (J) als Operator nennt, aber keinen konkreten Vertragspartner -als sog. Non Operator- bezeichnet. Verträge oder Unterlagen über den Absatz geförderter Rohstoffe unter Beteiligung der Klägerin sind ebenfalls nicht vorgelegt worden.

Aus dem eingereichten sog. 'Kaufvertrag' bzgl. der Förderrechte (Anlage A 7) kann eine eigene unternehmerische Tätigkeit der Klägerin auch nicht hergeleitet werden, sondern allenfalls eine Beteiligung an der unternehmerischen Betätigung eines Dritten.

Hintergrund für die Abtretungsvereinbarung zwischen der H und der Klägerin vom 30.3.2006 (Anlage A 7) ist der als 'Anlage Verkaufsunterlagen H Corp' eingereichte Prospekt, womit H eine working interest Beteiligung von 44.1975 % pro Quelle des ... Feldes anbietet. Ausweislich des Verkaufsprospektes soll H als 'Issuer (Emittent) und Manager' über 51.5626 % Working Interest und J als 'Operator' über 48.4374 % Working interest verfügen. Gemäß Abtretungsvertrag (Anlage A 9) hat H ihr 'working interest or expense interest' am 20.3.2006 von J erworben. Angeboten werden in dem Verkaufsprospekt 58.9286 % working interest an jeder Quelle für insgesamt 1.473.2500 $. H-Beteiligte sollen 44.1975 % Working interest und 30.9832 % Net Revenue interest (Nettoerlösbeteiligung) pro Quelle erhalten. Für H und J sollen 7.366 % als carried interest verbleiben. Nach Maßgabe dieses Angebots hat die Klägerin am 30.6.2006 ein working interest von 48 % von H erworben und am folgenden Tag, dem 31.3.2006, hierfür 1.425.022,33 US $ an den amerikanischen Treuhänder G überwiesen. Mit dieser Summe hat die Klägerin offensichtlich nahezu das gesamte von H angebotene Kontingent erworben. Hiermit hat die Klägerin nur eine Beteiligung erworben und keine eigene unternehmerische Betätigung in den USA entfaltet. Dies wird zudem belegt durch die für 2007 vorgelegten Abrechnungen entsprechend Anlagen A 15 und A 16, die jeweils auf Beteiligungserträge lauten, und zwar rechnet 'H Portfolio ... LP' über den auf die Klägerin entfallenden Anteil -'your share'- ab.

Auch die vorgelegte Steuererklärung für 2008 (Anlage A 25) führt die Klägerin als 'Partnerin' der Partnership 'H Portofolio ..., LP' auf. Danach war die Klägerin jedenfalls in 2008 an einer Limited Partnership -LP-- beteiligt, einer Gesellschaftsform, die der deutschen Kommanditgesellschaft vergleichbar ist und mindestens aus einem General und einem Limited Partner besteht, wobei der Limited Partner als Investor mit beschränkten Kontrollrechten fungiert und nicht an der Geschäftsführung teilnehmen kann. Der General Partner dagegen leitet und haftet für das Unternehmen (vgl. website der German American Chamber of Commerce California). Die Quellensteuerbescheinigung für 2008 (Anlage A 27) betrifft ebenfalls nur die Beteiligung der Klägerin an der 'H Portfolio ... LP'.

Danach hat sich die Klägerin nicht selbst gewerblich betätigt, sondern sie hat eine Anlage als Investor, als 'H Participant', mit einem bestimmten Beteiligungsprozentsatz (working interest) getätigt.

Die Tatsache, dass H selbst werbend bei der Förderung von Erdgas und Erdöl tätig gewesen sein mag, ändert an dieser Beurteilung nichts. Denn anders als im Einkommensteuerrecht (§ 15 Abs. 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes) ist im Umsatzsteuerrecht die Tätigkeit der Personenhandelsgesellschaft nicht dem Gesellschafter zuzurechnen.

Auch soweit die Klägerin als eine Publikumsgesellschaft mit der Ausgabe von Gesellschaftsanteilen steuerbare Umsätze bewirkt haben sollte, wären diese nach § 4 Nr. 8 Buchst. f UStG steuerfrei und insoweit der Vorsteuerabzug aus Konzeptions-, Beratungskosten u.Ä. gem. § 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG ausgeschlossen (ständige Rspr., z.B. BStBl II 1988, 506; Heidner in Bunjes/Geist, UStG § 4 Nr. 8 Rz. 32).

Eine Publikumsgesellschaft wie die Klägerin erbringt auch nicht als 'Kapitalsammelstelle' gegenüber ihren Gesellschafter-Anlegern --neben steuerfreien Umsätzen (Ausgabe von Gesellschaftsanteilen)-- steuerpflichtige Umsätze, wie die Verwaltung des Anlegerkapitals für die Dauer der Beteiligung oder dergl., denn anders als bei einer Kapitalanlagegesellschaft, die das Vermögen der Anleger getrennt vom sonstigen Vermögen der Gesellschaft in einem Sondervermögen hält, das rechtliche Selbständigkeit genießt, geht das Vermögen der Anleger einer Publikumsgesellschaft in deren Vermögen ein; die Publikumsgesellschaft verwaltet eigenes Vermögen (vgl. BFH vom 20.1.1988, V R 48/81, BStBl II 1988,557).

Danach sind die streitigen Vorsteuern, die sämtlich auf die Entwicklung der Fondskonzeption und den Beitritt von Gesellschaftern entfallen, nicht abziehbar. Unter diesen Umständen kommt es nicht mehr darauf an, ob die im Streit stehenden Rechnungen den formellen Anforderungen des § 14 UStG entsprechen.

II.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) Die Voraussetzungen für die Zulassung der Revision gem. § 115 Abs. 2 FGO sind nicht erfüllt.