Vermögen einer GmbH im Rahmen einer Überpari-Emission
Ein Wirtschaftsgut, das dem Vermögen einer GmbH im Rahmen einer Überpari-Emission als Sacheinlage zugeführt worden ist, ist in der Steuerbilanz der GmbH auch im Hinblick auf jenen Teilbetrag des Einbringungswertes, der über den Nennbetrag der Stammeinlageverpflichtung des Einlegenden hinausgeht und gemäß § 272 Abs. 2 Nr. 1 HGB in die Kapitalrücklage einzustellen ist, nach den für Tauschgeschäfte geltenden Regeln und nicht nach Maßgabe von § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG als Einlage zu bewerten.
Die Klägerin, eine GmbH, wurde im Juni 1994 von B als alleinigem Gesellschafter mit einem statuarischen Stammkapital von 50.000 DM gegründet. Seine Einlage leistete B aufgrund einer gesellschaftsvertraglichen Sacheinlagevereinbarung durch Übereignung eines Grundstücks, welches von ihm im Jahr 1991 mit einem Büro- und Lagergebäude bebaut und langfristig vermietet worden war. Die Klägerin übernahm grundpfandrechtlich gesicherte Verbindlichkeiten des B in Höhe von 1.305.406,76 DM. Des Weiteren enthält die Sacheinlagevereinbarung folgende Regelung:
"Der Wert des eingebrachten Grundstücks beträgt 3.700.000 DM. Nach Abzug der mitübernommenen persönlichen Verbindlichkeiten wird der Einbringungswert des eingebrachten Grundstücks auf 2.394.593,24 DM festgesetzt. Hiervon wird ein Betrag von 50.000 DM auf die Stammeinlage angerechnet. Soweit der Wert der Sacheinlage die übernommene Stammeinlage übersteigt, ist er der Kapitalrücklage der Gesellschaft mit der Maßgabe zuzuweisen, dass Auflösungen eines Gesellschafterbeschlusses bedürfen." In ihrer Eröffnungsbilanz zum 01.06.1994 setzte die Klägerin Grund und Boden und Gebäude zu dem mit dem Verkehrswert gleichgesetzten Teilwert von 3.700.000 DM an. In Höhe des Betrags, um den dieser Teilwert den Betrag der Stammeinlage von 50.000 DM und die übernommenen Verbindlichkeiten von 1.305.406,76 DM überstieg - mithin in Höhe von 2.344.593,24 DM -, wies die Eröffnungsbilanz eine Kapitalrücklage aus. Im Rahmen zweier offener Ausschüttungen zahlte die Klägerin im Laufe des Jahres 1995 zu Lasten dieser Kapitalrücklage insgesamt 1,5 Mio. DM an B aus.
Das Finanzamt beurteilte den Einbringungsvorgang dahin, dass ein Ansatz des von B errichteten Gebäudes zum Teilwert nur insoweit möglich sei, als die Einbringung entgeltlich - nämlich gegen Anrechnung auf die Stammeinlagepflicht und gegen Übernahme der auf dem Grundstück lastenden persönlichen Verbindlichkeiten des B - erfolgt sei. Soweit der Wert der durch Sacheinlage eingebrachten Wirtschaftsgüter dagegen in die Kapitalrücklage eingestellt worden sei (63,37 % des Einbringungswerts), handele es sich um eine verdeckte Einlage, die bezüglich des Gebäudes gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Buchst. a und Satz 2 EStG mit den fortgeschriebenen Herstellungskosten zu aktivieren sei. Infolge des Ansatzes des Gebäudes mit den niedrigeren Herstellungskosten ermittelte das Finanzamt niedrigere Abschreibungsbeträge und höhere Gewinne. Dieser Auffassung folgte der BFH nicht. Nach seiner Ansicht handelt es sich zivilrechtlich bei dem Differenzbetrag um ein Aufgeld (Agio) im Rahmen einer Überpari-Emission, welches B aufgrund der getroffenen Einlagevereinbarung über den Nennbetrag der Einlage hinaus an die Klägerin zu leisten hatte, um die Beteiligungsrechte an dieser zu erwerben, und welches gemäß § 272 Abs. 2 Nr. 1 HGB in der Handelsbilanz der Klägerin als Kapitalrücklage auszuweisen ist. Der auf das Aufgeld entfallende Wertanteil des eingebrachten Grundstücks sei demnach Bestandteil der von B im Austausch gegen die Verschaffung der Beteiligungsrechte an der GmbH geschuldeten Leistung und folglich auch Gegenstand des tauschähnlichen Einbringungsgeschäfts.
Telex-Tipp:
Ohne Einfluss auf die Beurteilung als entgeltliches Geschäft beurteilt der BFH den Umstand, dass B die Kapitalrücklage später teilweise aufgelöst und den entsprechenden Betrag entnommen hat. Der mit der Einbringung der Sacheinlage rechtlich abgeschlossene Vorgang der Kapitalaufbringung verliere seinen entgeltlichen Charakter nicht rückwirkend dadurch, dass der Gesellschafter später die Kapitalrücklage vermindere.
Quelle: BFH - Urteil vom 24.04.07