Bewertung von Grund- und Betriebsvermögen auf Augenhöhe mit Wertpapieren

Das ErbStG ist verfassungswidrig, Häuser und Firmen müssen zum Marktpreis in die Bemessungsgrundlage einfließen. Für Bankguthaben kann der Karlsruher Beschluss Vorteile bringen.

 

Immobilien, Betriebsvermögen, Anteile an Kapitalgesellschaften sowie land- und forstwirtschaftliches Vermögen muss sich auf der Ebene der Bemessungsgrundlage einheitlich am gemeinen Wert orientieren, so wie es derzeit nur bei Bankguthaben, Wertpapieren oder börsennotierten Anteilen an Kapitalgesellschaften der Fall ist.

Der Gesetzgeber darf erst in einem zweiten Schritt den Erwerb bestimmter Vermögensarten begünstigen, sofern hierfür Gemeinwohlgründe oder besondere Lenkungszwecke vorhanden sind. Dabei ist es ähnlich wie 1996 denkbar, dass die Tarife gesenkt und die Freibeträge angehoben werden. Das würde Vorteile für das Kapitalvermögen bringen.

 

Die bewertungsmüßig gebotene Gleichbehandlung aller Vermögensarten über das BewG erfüllt das geltende Recht nicht, daher ist die durch § 19 Abs. 1 ErbStG angeordnete Erhebung der Erbschaftsteuer mit einheitlichen Steuersätzen auf den Wert des Erwerbs mit dem Grundgesetz unvereinbar. Denn sie knüpft an Werte an, deren Ermittlung bei wesentlichen Gruppen von Vermögensgegenständen (Betriebsvermögen, Grundvermögen, Anteilen an Kapitalgesellschaften und land- und forstwirtschaftlichen Betrieben) den Anforderungen des Gleichheitssatzes nicht genügt.

Diese Vermögensarten werden teilweise mit einem erheblich unter dem gemeinen Wert liegenden Betrag angesetzt. Daher verstößt das Erbschaftsteuerrecht ist in seiner derzeitigen Ausgestaltung gegen den Gleichheitssatz aus Art. 3 Abs.1 GG und ist verfassungswidrig. Der Gesetzgeber ist verpflichtet, spätestens bis zum 31. Dezember 2008 eine Neuregelung zu treffen. Bis zu der Neuregelung ist das bisherige Recht weiter anwendbar.

Die Auswirkungen des Beschlusses vom BVerfG (7.11.2006, 1 BvL 10/02) könnte zu Auswirkungen wie 1996 kommen, hier wurde das ErbStG aufgrund der verfassungswidrigen Einheitswerte reformiert. Welches Entlastungspotential dies für das Kapitalvermögen haben könnte, soll die Darstellung der damaligen Anpassung haben (alle Angaben in DM).

Die Änderungen zum 1.1.1996 im Überblick

Das BVerfG (BStBl 1995 II S. 671) hatte zur Erbschaftsteuer entschieden, dass § 12 Abs. 1 und 2 ErbStG in Verbindung mit den Bewertungsvorschriften des BewG insofern mit dem Gleichheitsgrundsatz unvereinbar ist, als er bei gleichem Steuertarif als Bemessungsgrundlage für Grundbesitz die nach den Wertverhältnissen vom 1. 1. 1964 festgestellten Einheitswerte (bei Grundstücken mit einem Zuschlag von 40%) und für Kapitalvermögen dagegen Gegenwartswerte bestimmt. Der Gesetzgeber musste die geforderte Belastungsgleichheit im Jahr 1996 mit Wirkung zum 1. 1. 1996 herstellen.

Gegenwartsnähere Grundbesitzwerte sollten die Einheitswerte 1964 (in den neuen Ländern die Einheitswerte 1935) ersetzen. Gleichzeitig musste die Freistellung des sogenannten Familiengebrauchsvermögens bei Ehegatten und Kindern sichergestellt und der Steuertarif in Hinblick auf die Erbrechtsgarantie angepasst werden. Im Jahressteuergesetz 1997 hat der Gesetzgeber diese Vorgaben durch entsprechende Änderungen des Bewertungsgesetzes und des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes umgesetzt.

• Steuerklassen: An Stelle der vier des bisherigen Rechts gibt es nur noch drei Steuerklassen. Dazu wurden die bisherigen Steuerklassen I und II zusammengefasst zu einer neuen Steuerklasse I.
• Persönlicher Freibetrag: Die Neuregelung sah für den überlebenden Ehegatten einen Freibetrag von 600.000 DM und für die Kinder einen Freibetrag von 400.000 DM vor. Damit soll jeder dieser Erwerber eine Freistellung im Umfang des vom Bundesverfassungsgericht genannten sogenannten Familiengebrauchsvermögens (= Wert eines durchschnittlichen Einfamilienhauses) erhalten. Die übrigen Personen der Steuerklasse I sollen einen Freibetrag von 100.000 DM erhalten (§ 16 Abs. 1 ErbStG).
• Steuersätze: Unter Beibehaltung des bisherigen Stufentarifsystems mit Härteausgleich bei geringfügigem Überschreiten einer Wertstufe wurden die Steuersätze für die verbleibenden 3 Steuerklassen nach neuen Höchstsätzen in Steuerklasse I von 30%, in Steuerklasse II von 40% und in Steuerklasse III von 50% neu abgestuft (§ 19 ErbStG).

Steuerlast nach altem und neuem Recht

Die Freibeträge wurden angehoben, die Eingangssteuersätze ebenfalls, dafür wurde der Spitzensteuersatz gesenkt. Eine Gegenüberstellung einer „normalen“ Erbschaft nach altem und neuem Recht verdeutlicht die unterschiedliche Belastung:

Beispiel 1: Vater vererbt seinem Sohn ein Kapitalvermögen von 500.000 DM sowie ein Haus (Steuerwert 400.000, Einheitswert 100.000).

altes Recht neues Recht

Grundvermögen 140.000 400.000

Kapitalvermögen 500.000 500.000

ergibt 640.000 900.000

abz. Freibetrag ./. 90.000 ./. 400.000

verbleibt 550.000 500.000

Steuersatz 8% 11%

Steuer 44.000 55.000

Die Mehrsteuer ergibt sich auf Grund des erhöhten Ansatzes des Grundstücks.

Beispiel 2: Vater vererbt seinem Sohn ein Kapitalvermögen von 800.000 DM.

altes Rechtneues Recht

Kapitalvermögen 800.000 800.000

abz. Freibetrag ./. 90.000 /. 400.000

verbleibt 710.000 400.000

Steuersatz 9% 11%

Steuer 63.900 44.000

Der Erwerber von Kapitalvermögen steht sichnach dem neuen Recht günstiger

Beispiel 3:Vater vererbt seinem Sohn ein Kapitalvermögen von 400.000 DM sowie Vermögenswerte aus Hausrat und beweglichen Gegenständen von 70.000 DM

altes Rechtneues Recht

bewegliche Gegenstände 70.000 70.000

Kapitalvermögen 400.000 400.000

abz. Freibetrag § 13 ./. 45.000 ./. 70.000

abz. Freibetrag ./. 90.000./. 400.000

verbleibt 335.000 0

Steuersatz 7% -

Steuer 23.450 0

Durch die Erhöhung der Freibeträge für bewegliche Gegenstände wird der Vorteil nach neuem Recht verstärkt.

Der steuerliche Hintergrund

Der Wertansatz von Kapitalvermögen

Für die Wertermittlung ist gem. § 11 ErbStG der Zeitpunkt der Entstehung der Steuer maßgebend. Dies ist nach § 9 ErbStG bei Erwerben von Todes wegen der Todeszeitpunkt, sofern keine Besonderheiten wie etwa ein aufschiebender Erwerb vorliegen. Sofern ein Pflichtteil geltend gemacht wird, entsteht die Steuer erst in diesem Zeitpunkt. Das ist aber in Bezug auf das Kapitalvermögen unerheblich, da lediglich die Forderung an den Nachlass mit dem Nennwert berücksichtigt wird. Dies gilt selbst dann, wenn es an Erfüllungs statt Wertpapiere gibt (BFH v. 07.10.1998 - II R 52/96, BStBl II 1999, 23). Bei Schenkungen unter Lebenden entsteht die Steuer mit dem Zeitpunkt der Ausführung der Zuwendung.

Steuer-Hinweis

Die Banken melden den Stand vom Vortodestag (BMF v. 02.03.1989 - IV C 3 - S 3844 - 1206/88, DB 1989, 605 und BMF v. 12.06.1989 - IV C 3 - S 3844 - 172/88, DStZ/E 1989, 203). Diese Daten übernehmen Erben aus Vereinfachungsgründen oft für die Steuererklärung. Bei erheblichem Aktienbestand kann sich die Mühe lohnen, die Kurse vom Folgetag zu ermitteln.

Der Ansatz von Kapitalvermögen erfolgt mit dem gemeinen Wert, § 12 ErbStG, was bei den meisten Wertpapieren dem Börsenkurs entspricht. Da laut § 11 BewG der niedrigste an einer deutschen Börse notierte Kurs maßgebend ist, kann sich Fleißarbeit auszahlen. Mittels Internet oder Bankenhilfe lässt sich bei nahezu jeder Aktie oder Anleihe der geringst mögliche Wert ermitteln.

Die stichtagsbezogene Wertermittlung ist bei Kapitalvermögen meist einfach möglich, da Guthabenstände der Konten und Börsenkurse der Wertpapiere werktäglich festgestellt werden.

• Für Wertpapiere und Schuldbuchforderungen, die am Besteuerungszeitpunkt an einer deutschen Börse notiert sind, gelten die nach § 11 Abs. 1 BewG maßgebenden Kurse vom Besteuerungszeitpunkt. Das gilt, wenn der Börsenkurs außergewöhnlich hoch oder niedrig ist. Berücksichtigt werden auch Briefkurse, wenn erwiesen ist, dass ihnen ein Kaufangebot innerhalb der Dreißigtagefrist des § 11 Abs. 1 Satz 2 BewG zugrunde liegt (BFH v. 21.02.1990 - II R 78/86, BStBl II, 490).
• Sachleistungsansprüche im Privatvermögen und damit zusammenhängende, noch nicht erfüllte Verpflichtungen zur Gegenleistung sowie Sachleistungsverpflichtungen und damit zusammenhängende, noch nicht erfüllte Ansprüche auf Gegenleistung sowie Erwerbsrechte sind mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Das gilt bereits ab dem Zeitpunkt des Vertragsabschlusses. Auf Termingeschäfte wie Optionen oder Futures bezogen bedeutet dies, dass hier als gemeiner Wert der Kurs an der EUREX oder einer anderen Terminbörse maßgebend ist.
• Bundesschatzbriefe des Typs A sind mit dem Nennwert und des Typs B mit dem Rückzahlungswert zu bewerten.
• Finanzierungsschätze des Bundes sind abgezinste Wertpapiere, da sie unter ihrem Nennwert emittiert werden. Hier ist wie bei anderen Diskontpapieren der Wert bis zum Fälligkeitszeitpunkt aus dem Ausgabebetrag zuzüglich der aufgelaufenen fiktiven Zinsen taggenau zu berechnen. Die Rechenschritte ergeben sich aus R 110 Abs. 2 ErbStR sowie H 110 ErbStH. Ein besonderer Ansatz von Stückzinsen ist nicht mehr erforderlich.
• Abgezinste Sparbriefe sind mit dem Rückzahlungswert anzusetzen. Ist der nicht bekannt, ist er entsprechend der Regelung bei Finanzierungsschätzen zu ermitteln.
• Zerobonds sind mit dem um die aufgelaufenen Zinsen erhöhten Wert anzusetzen, was dem Börsenkurs entspricht. Nichtnotierte Zerobonds sind in Anlehnung an die Kursnotierungen von in Ausstattung und Laufzeit vergleichbaren Anleihen zu bewerten. Alternativ ist auch eine Berechnung wie für Finanzierungsschätze möglich.
• Investmentfonds werden mit ihrem Rückgabewert (ohne Ausgabeaufschlag) angesetzt, die neue Gattung von ETFs hat hingegen einen Börsenkurs. Da Fondsanteile zunehmend auch minütlich an den Börsen Berlin und Hamburg gehandelt werden, dürfte der geringere Börsenkurs entgegen der Gesetzesfassung zulässig sein.
• Genuss-Scheine werden flat gehandelt. Somit ist im Börsenkurs zum Besteuerungszeit punkt auch der bis dahin aufgelaufene Zins enthalten.
• Strukturierte Anleihen zeichnen sich dadurch aus, dass die Höhe des Zinskupons von der Wertentwicklung eines Basiswerts abhängt und auch ausfallen kann. Daher werden diese Papiere flat, also ohne Stückzins gehandelt. Da die wahrscheinliche oder zu erwartende Zinshöhe aber im Kurs enthalten ist, müssen die aufgelaufenen Zinsen nicht separat zugeschlagen werden.
• Konten mit negativem Saldo werden als Nachlassverbindlichkeit erfasst.
• Immobilienfonds sind zwischen offenen und geschlossenen zu trennen. Erstere werden wie herkömmliche Investmentfonds angesetzt, maßgebend ist der Rücknahmekurs.
• Geschlossene Fonds stellen Anteile an Personengesellschaften dar. Sofern es sich um Betriebsvermögen handelt, kommen diese Grundsätze sowie die Vergünstigungen des § 13a ErbStG zum Ansatz. Bei vermögensverwaltenden Gesellschaften wie etwa Immobilienfonds wird eine Bedarfsbewertung nach § 138 Abs. 5 BewG für Grundstücke durchgeführt (R 124 Abs. 5 ErbStR). Bei Auslandsfonds ist der Verkehrswert maßgebend.
• Treuhänderisch gehaltene geschlossene Fonds stellen bei der Erb- und Schenkungsteuer kein Betriebsvermögen dar (FinMin Baden-Württemberg v. 27.06.2005 - 3-S 3806/51, DB 2005, 1439). Es handelt sich vielmehr um einen Herausgabeanspruch gegen den Treuhänder. Bemessungsgrundlage als Sachleistungsanspruch ist dann der gemeine Wert der Fondsanteile. Dies gilt bei allen Fondsbeitritten ab dem 01.07.2005. Sofern Fondsbesitzer ihrer Beteiligung vor dem 01.07.2005 beigetreten sind, bleibt es bei der alten Rechtslage noch bis zum 30.06.2006.
• Bei Derivaten wie Aktienanleihen, Zertifikaten oder Optionsscheinen als börsennotierte Wertpapiere sorgen die Emissionshäuser laufend für Angebot und Nachfrage. Die übliche Preisspanne zwischen Geld- und Briefkurs sollten Erben bei der Wertermittlung beachten und stets den Geldkurs berücksichtigen. Die Depotbank wird bei ihrer Meldung nicht auf solche Feinheiten eingehen. Hat der Erblasser größere Bestände solcher Derivate im Depot, lohnt die Auflistung der günstigen Geldkurse.
• Wertpapiere im Betriebsvermögen werden ebenfalls mit dem aktuellen Kurs (§12 Abs. 5 ErbStG und somit abweichend vom Buchwert erfasst. Sie kommen in den Genuss steuerlicher Vergünstigungen.
• Bei Lebensversicherungen ist im Erbfall stets die Auszahlungssumme in voller Höhe maßgebend. Ob die Police in den Nachlass fällt oder einen Erwerb gem. § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG darstellt, ergibt sich aus den Vertragsbedingungen, etwa zugunsten Dritter oder besonderen Vereinbarungen zwischen Versicherungsnehmer und Begünstigtem. Für die Bewertung der unentgeltlichen Zuwendung ist dies allerdings unerheblich.
• Noch nicht fällige Ansprüche aus Lebens-, Kapital- oder Rentenversicherungen werden nach § 12 Abs. 4 BewG mit zwei Dritteln der eingezahlten Prämien oder alternativ mit dem Rückkaufswert angesetzt.

Der Auszug ist dem 510 Seiten starken Ratgeber „Kapitalanlage und Steuern 2007“ entnommen

Erstellt von Deubner Redaktion