Das Halbabzugsverbot des § 3c Abs. 2 EStG ist mit dem GG vereinbar, weil auch realisierte stille Reserven zur Hälfte steuerfrei bleiben.
Das Halbabzugsverbot mit dem GG vereinbar. Zwar durchbricht es für die mit laufenden Gewinnausschüttungen zusammenhängenden Ausgaben das objektive Nettoprinzip und die Vorschriften des Halbeinkünfteverfahrens sind insoweit nicht folgerichtig ausgestaltet. Gleichwohl ist § 3c Abs. 2 EStG verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden, weil es auf der zugrunde liegenden wirtschaftlichen Gesamtbetrachtung der Gesellschafts- und Anteilseignerebene dafür ein sachlich rechtfertigenden Grund gibt (BFH 19.06.2007, VIII R 69/05).
Diese sehr weitgehende begünstigende Typisierung auf der Einnahmenseite ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden. Dies gilt umso mehr, als auch bei der Besteuerung laufender Dividenden nach dem Halbeinkünfteverfahren mitunter die gesetzgeberische Prämisse, die Dividenden seien mit Körperschaftsteuer vorbelastet, nicht zutrifft, etwa wenn die Gesellschaft bei ihr steuerfrei gebliebene Betriebseinnahmen an den Anteilseigner ausschüttet.Eine Durchbrechung des Nettoprinzips ergibt sich gemäß § 3c Abs. 2 nur für solche Betriebsausgaben und Werbungskosten, die im Zusammenhang mit laufenden Einnahmen i.S. von § 3 Nr. 40d bis i EStG stehen, nicht jedoch, soweit es um Veräußerungsvorgänge i.S. von § 3 Nr. 40a bis c und j EStG geht. Die systematische Grundentscheidung des Halbeinkünfteverfahrens, Veräußerungsvorgänge den laufenden Gewinnausschüttungen gleichzustellen, bildet die Rechtfertigung dafür, auch die entsprechenden Aufwendungen einheitlich zu behandeln, d.h. in allen Fällen nur den Halbabzug zuzulassen.
Im Gegensatz zum Anrechnungs- führt das Halbeinkünfteverfahren zwar nur zu einer pauschalen typisierenden Entlastung, die die individuelle Einkommensteuerbelastung des Anteilseigners nur bei einem individuellen Steuersatz von 40 Prozent exakt erreicht, bei einem niedrigeren individuellen Steuersatz hingegen zu einer geringeren Entlastung. Das ändert aber nichts daran, dass das Halbeinkünfteverfahren daraufhin angelegt ist, ausgeschüttete Gewinne einer Körperschaft einer Gesamtbelastung zu unterwerfen, die typisierend der Einkommensteuerbelastung anderer Einkünfte entspricht.
Gemessen an dem Regelungszweck, ausgeschüttete Gewinne einer Gesamtbelas-tung mit Körperschaft- und Einkommensteuer zu unterwerfen, die annähernd der Belastung anderer Einkünfte des Anteilseigners entspricht, wäre es durchaus folgerichtig gewesen, die dem Anteilseigner im Zusammenhang mit seiner Beteiligung zur Erzielung von Gewinnausschüttungen entstandenen Aufwendungen vollständig als Werbungskosten abzuziehen. Das Halbabzugsverbot durchbricht mithin insoweit das objektive Nettoprinzip. Denn hierbei wird die wirtschaftliche Einheitsbetrachtung aufgegeben und stattdessen rein rechtstechnisch darauf abgestellt, dass Körper-schaft und Anteilseigner verschiedene Steuersubjekte sind.
Die Gleichstellung von Veräußerungsgewinn und Gewinnausschüttung entspricht der wirtschaftlichen Realität nur, soweit mit dem Kaufpreis der Beteiligung die auf der Gesellschaftsebene versteuerten offenen Rücklagen bezahlt werden. Wird der Kaufpreis der Beteiligung hingegen durch vorhandene stille Reserven bestimmt, so wird der Veräußerungspreis insoweit ebenfalls nur zur Hälfte als Einnahme erfasst, obwohl die stillen Reserven nicht mit Körperschaftsteuer vorbelastet sind. Dies ist deshalb gerechtfertigt, weil der Kaufpreis dann künftig zu versteuernde stille Reserven enthält, die auf der Ebene der Kapitalgesellschaft steuerlich verhaftet bleiben. Damit liegt dem Halbeinkünfteverfahren insoweit das Prinzip zugrunde, dass die Besteuerung ausnahmsweise aus wirtschaftspolitischen Gründen aufgeschoben bleiben kann, wenn sie letztlich gesichert erscheint.
Die sehr weitgehende begünstigende Typisierung auf der Einnahmenseite ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden. Dies gilt umso mehr, als auch bei der Be-steuerung laufender Dividenden nach dem Halbeinkünfteverfahren mitunter die gesetzgeberische Prämisse, die Dividenden seien mit Körperschaftsteuer vorbelastet, nicht zutrifft, etwa wenn die Gesellschaft bei ihr steuerfrei gebliebene Betriebseinnahmen an den Anteilseigner ausschüttet. Die großzügige wirkende Typisierung auf der Einnahmenseite rechtfertigt es, auch bei der Berücksichtigung der entsprechenden Aufwendungen einen Gleichlauf von Gewinnausschüttungen und Veräußerungsgewinnen vorzusehen. Da für die mit Veräußerungsgewinnen zusammenhängenden Aufwendungen das Halbabzugsverbot sachlich geboten ist, ist das Halbabzugsverbot auch für die mit laufenden Gewinnausschüttungen zusammenhängenden Aufwendungen zu rechtfertigen. Der systematische Gleichlauf von Gewinnausschüttungen und Veräußerungsgewinnen auch auf der Ausgabenseite ist folgerichtig umgesetzt, dafür darf eine teilweise Durchbrechung des objektiven Nettoprinzips für die mit laufenden Gewinnausschüttungen zusammenhängenden Ausgaben in Kauf genommen werden.. Dies ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden.
Quelle: Axer - Beitrag vom 05.11.07