Verlustanteil einer KG
Nach ständiger BFH-Rechtsprechung (vgl. BFH, Beschl. v. 07.08.2002 - VIII B 90/02, BFH/NV 2002, 1577 m.w.N.) ist § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG gem. § 20 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG sinngemäß auch auf Kapitaleinkünfte aus einer typisch stillen Beteiligung anzuwenden.
Danach kann der einem Kommanditisten zuzurechnende Verlustanteil einer KG nicht mit anderen Einkünften ausgeglichen oder nach § 10d EStG abgezogen werden, soweit ein negatives Kapitalkonto entsteht oder sich erhöht (es entstehen dann nur sog. "verrechenbare Verluste"). Das ist der Fall, wenn der Verlustanteil die "geleistete Einlage" übersteigt, denn diese bestimmt das positive Kapitalkonto des Kommanditisten.Beim Kommanditisten bestehen keine Zweifel, dass die Kommanditeinlage erst geleistet ist, wenn sie tatsächlich erbracht worden ist, weil der ausgleichsfähige Verlust grundsätzlich auf die zum maßgeblichen Bilanzstichtag tatsächlich geleistete Einlage im Sinne eines Zuflusses von Werten in das Gesellschaftsvermögen beschränkt ist (vgl. BFH, Urt. v. 07.10.2004 - IV R 50/02, BFH/NV 2005, 533). Die nur im Innenverhältnis gegenüber der KG bestehende Einlageverpflichtung, die ausstehende Einlage des Kommanditisten oder eine sonstige Forderung der Gesellschaft gegenüber dem Gesellschafter reicht hierfür nicht aus (BFH, Beschl. v. 29.08.1996 - VIII B 44/96, BFHE 182, 26; BFH, Urt. v. 03.12.2002 - IX R 24/00, BFH/NV 2003, 894). Nach diesen Kriterien ist auch die Leistung einer Einlage durch den typisch stillen Gesellschafter zu beurteilen. Dem Gesellschaftsvermögen muss von außen etwas zugeführt werden, was den bilanziellen Unternehmenswert mehrt, im Klartext: die Aktiva erhöht oder die Passiva mindert und dadurch das Kapitalkonto beeinflusst.
Im Streitfall hatte sich der BFH mit zwei Fragen zu befassen:
Wann dürfen die Verlustanteile eines typisch Stillen erstmals abgezogen werden?
Kann die bloße Verpflichtung zur Schuldübernahme - ähnlich wie beim Kommanditisten - einen erweiterten Verlustausgleich nach § 15a EStG begründen?
Leitsatz
Verlustanteile eines typisch stillen Gesellschafters dürfen steuerrechtlich erst dann als Werbungskosten bei seinen Einkünften aus Kapitalvermögen abgezogen werden, wenn der Geschäftsinhaber den Jahresabschluss festgestellt hat und der Verlustanteil des stillen Gesellschafters berechnet und im Regelfall auch von seiner Einlage abgebucht worden ist.
Eine zeitlich vorverlagerte Verlustzurechnung aufgrund gesellschaftsvertraglicher Vereinbarungen ist steuerrechtlich nicht anzuerkennen, da für den Werbungskostenabzug nach § 11 Abs. 2 EStG die tatsächlichen Gegebenheiten, nämlich die Erstellung des Jahresabschlusses, maßgebend sind.
Erst wenn die Gesellschaft endgültig von einer Schuld befreit wird, handelt es sich im Falle der Übernahme einer Gesellschaftsschuld durch den stillen Gesellschafter um die allein maßgebliche "geleistete Einlage" i.S.v. § 15a Abs. 1 EStG.
Eine erst später erteilte Genehmigung einer Schuldübernahme durch den Gläubiger wirkt steuerrechtlich nicht auf den Zeitpunkt zurück, in dem der stille Gesellschafter sich dazu verpflichtet hatte.
Die Verpflichtung zur Schuldübernahme begründet keinen "erweiterten Verlustausgleich" nach § 15a EStG bei dem stillen Gesellschafter.
Sachverhalt
Der Kläger beteiligte sich über zwei verschiedene Treuhänder als typisch stiller Gesellschafter an der X-GmbH (GmbH).
Zunächst beteiligte er sich im November 1996 (Beteiligung I) über die B als Treuhänderin mit 22,5 Mio. DM still an der GmbH. Die Einlage sollte i.H.v. ca. 19,4 Mio. DM durch Übernahme einer Darlehensverbindlichkeit der GmbH gegenüber einer Bank und im Übrigen bar erbracht werden. Bis zur Darlehensumschreibung hatte der Kläger die GmbH in Höhe des übernommenen Betrags von allen Risiken und Pflichten aus dem Darlehensvertrag freizustellen. Im Jahr der Leistung der Einlage (ggf. auch im Folgejahr) war ihm ein anteiliger Vorwegverlust bis zur Höhe seiner Einlage zuzurechnen. Im November 1996 trafen die Beteiligten eine ergänzende Vereinbarung, nach der die B als Treuhänderin für den Kläger den gesamten Steuerbilanzverlust 1996 (voraussichtlich 14 Mio. DM) einer Tochtergesellschaft übernahm. Dieser Verlust sollte dem Kapitalkonto in der Steuerbilanz im Dezember 1996 in vorläufiger Höhe belastet werden. Eine Bareinlage i.H.v. 2,4 Mio. DM leistete der Kläger noch 1996.
Im September 1997 beteiligte sich der Kläger - diesmal über die P als Treuhänderin - nochmals an der GmbH (Beteiligung II). Die Einlage i.H.v. 29 Mio. DM sollte durch Übernahme einer Darlehensverbindlichkeit der GmbH gegenüber einer Lebensversicherung erbracht werden. Auch hier hatte der Kläger bis zur Darlehensumschreibung durch die Bank die GmbH in Höhe des übernommenen Betrags von allen Risiken und Pflichten aus dem Darlehensvertrag freizustellen. Die Verlustzuweisung im Jahr der Leistung der Einlage sollte geschehen wie bei der Beteiligung I. Noch 1997 leistete der Kläger auf die Beteiligung II eine Bareinlage i.H.v. ca. 774.000 DM.
Im Juni 1998 vereinbarten die P und die GmbH die Umwandlung der stillen in atypisch stille Beteiligungen. Bei den Veranlagungen 1996, 1997 und 1998 machte der Kläger bei seinen Kapitaleinkünften Beteiligungsverluste i.H.v. ca. 16 Mio. DM, ca. 31,7 Mio. DM bzw. ca. 8 Mio. DM geltend. Mit der Begründung, er habe lediglich Bareinzahlungen i.H.v. ca. 2,4 Mio. DM 1996 bzw. ca. 774.000 DM 1997 geleistet und Verluste dürften erst im Zeitpunkt der Erstellung der Jahresabschlüsse für die GmbH berücksichtigt werden, erkannte das Finanzamt für 1996 jedoch gar keine Verluste als Werbungskosten an und berücksichtigte für 1997 und 1998 nur Verluste in Höhe der Bareinzahlungen. Klage und Revision blieben ohne Erfolg.
Entscheidungsgründe
Auf der Grundlage von § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 20 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG verlangt der BFH, dass auch die Leistung einer Einlage des typisch stillen Gesellschafters tatsächlich erbracht worden ist. Dem Gesellschaftsvermögen muss also etwas von außen zugeflossen sein, was den bilanziellen Unternehmenswert mehrt, d.h. die Aktiva erhöht oder die Passiva mindert und dadurch Auswirkungen auf das Kapitalkonto hat. Da § 15a EStG mangels Steuerbilanz und Kapitalkontos nach § 20 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG auf den typisch Stillen nur sinngemäß anzuwenden ist, muss das Kapitalkonto eines jeden Gesellschafters eigenständig ermittelt werden. Dabei ist von den geleisteten Einlagen auszugehen. Diese sind um spätere Einlagen sowie um positive Einkünfte der Vorjahre zu erhöhen und um Entnahmen und negative Einkünfte des Vorjahres zu vermindern. Unabhängig von der Frage, ob die Gesellschafter das negative Einlagenkonto für steuerliche Zwecke als Verlustsonderkonto oder formlos als bloßen Merkposten führen, muss für den Stillen in jedem Fall ein negatives Einlagenkonto gebildet werden. Der darauf ausgewiesene Verlust ist jährlich zum Bilanzstichtag als verrechenbarer Verlust gesondert festzustellen.
Wird eine Einlage nicht in bar in das Gesellschaftsvermögen geleistet, fehlt es an einem Zufluss i.S.v. § 11 Abs. 1 EStG. Die bloße Übernahme von Darlehensverbindlichkeiten der GmbH gegenüber Dritten reicht nicht aus, weil die GmbH insoweit zu den maßgebenden Bilanzstichtagen noch nicht endgültig von ihren Verbindlichkeiten befreit gewesen ist. Das gilt jedenfalls dann, wenn - wie im Streitfall - zu diesem Zeitpunkt noch die zivilrechtlich notwendigen Genehmigungen der Gläubiger fehlten. Werden die Genehmigungen in späteren Jahren erteilt, wirken sie zivilrechtlich zwar zurück, entfalten steuerlich aber erst im Zeitpunkt der Erstellung Wirkung.
Die Schuldübernahmen führen zu keinem erweiterten Verlustausgleich gem. § 15a Abs. 1 Sätze 2 und 3 EStG. Diese Regelung sieht einen erweiterten Verlustausgleich nur für Kommanditisten vor, da sie eine weitergehende Haftung im Außenverhältnis betrifft. Für bloße Innengesellschaften wie z.B. eine typisch stille Gesellschaft ist die Vorschrift daher nicht einschlägig; vielmehr ist der Verlustausgleich auf den Umfang der geleisteten Einlage beschränkt.
Für den Streitfall hat das zur Folge, dass die in den Streitjahren auf den Kläger entfallenden Verluste nur in Höhe der 1996 bzw. 1997 geleisteten Bareinlagen ausgleichsfähig waren und jeweils erst im Folgejahr als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen berücksichtigt werden durften. Denn die Verlustanteile des typisch Stillen dürfen erst dann als Werbungskosten abgezogen werden, wenn auf Ebene der Gesellschaft ein dem Stillen anteilig zuzurechnender Verlust entstanden ist und der Verlustanteil bei ihm zu Werbungskosten geführt hat. Das ist nur der Fall, wenn der Geschäftsinhaber den Jahresabschluss festgestellt und den Verlustanteil des Stillen berechnet hat.
Kommentar von Joachim Moritz, Richter am BFH München
Die Entscheidung ist die konsequente Fortführung der bisherigen BFH-Rechtsprechung und kann insofern nicht überraschen: Der BFH hält daran fest, dass Verlustanteile eines typisch stillen Gesellschafters erst als Werbungskosten abgezogen werden können, wenn der Geschäftsinhaber den Jahresabschluss festgestellt hat und der Verlustanteil des Stillen sowohl berechnet als auch von seiner Einlage abgebucht worden ist.
Diese Voraussetzungen müssen beide erfüllt sein! Da allein die tatsächlichen Gegebenheiten für den Werbungskostenabzug ausschlaggebend sind, es also auf die Erstellung des Jahresabschlusses ankommt, kommt eine zeitlich vorverlagerte Verlustzurechnung steuerrechtlich nicht in Betracht.
In der bloßen Übernahme von Darlehensverbindlichkeiten gegenüber Drittgläubigern sieht der BFH noch keinen Zufluss in das Gesellschaftsvermögen i.S.v. § 11 Abs. 1 EStG. Die Praxis muss sich daher darauf einstellen, dass ein Zufluss im Sinne einer geleisteten Einlage i.S.v. § 15a Abs. 1 EStG bei der Übernahme von Gesellschaftsschulden erst gegeben ist, wenn die Gesellschaft endgültig von ihrer Schuld befreit wird. Dass beim typisch stillen Gesellschafter Schuldübernahmen zu keinem erweiterten Verlustausgleich i.S.d. § 15a EStG führen, entspricht dem Wortlaut des Gesetzes. Da der erweiterte Verlustausgleich die Haftung im Außenverhältnis betrifft, die bei einer bloßen Innengesellschaft wie einer typisch stillen Gesellschaft nicht zum Tragen kommen kann, war nicht ernsthaft damit zu rechnen, dass der BFH diese Regelung auf die typisch stille Gesellschaft anwendet.
BFH, Urteil vom 16.10.2007 - VIII R 21/06
Download unter www.steuer-telex.de mit DRsp-Nummer 023591/2007
Quelle: BFH - Urteil vom 06.02.08